ניכוי תשומות

סעיף 38(א) לחוק מס ערך מוסף קובע כי עוסק זכאי לנכות מהמס שהוא חייב בו את מס תשומות הכלול בחשבוניות מס אשר הוצאה לו כדין. סעיף 41 קובע כי אין לנכות מס על תשומות אלא אם כן הן בשימוש בעסקה החייבת במס. נקבע שדי להוכיח כי התשומות שימשו בעסקה הכולל של החברה, כדי שמס התשומות בשל רכישתן יהיה ניתן לניכוי, ואין דרישה כי יוכח קשר ספציפי בינן לבין העסקה החייבת במס. בפסיקה ניתנה פרשנות מרחיבה לסעיף 41 לחוק, לפיה לא מתחייב קיומו של קשר ישיר בין התשומה לבין עסקה חייבת במס. כך למשל בע"ש 398/94 שמן תעשיות בע"מ נ' מנהל מע"מ, מסים ט/6 עמ' ה-147 דן כב' השופט ביין בערעור של המערערת, אשר ביקשה להכיר במס תשומות בגין הפקת סרט תדמית ופרסום למוצרי החברה ובגין כנס שנערך ללקוחותיה בהיכל התרבות. המשיב הכיר ב- 75% ממס התשומות בגין הסרט ולא הכיר במס התשומות בגין הכנס. ערעורה של המערערת התקבל ובית המשפט ציין כי בתי המשפט נתנו למילים "לצורכי עסקו" או "לשימוש בעסקו" פירוש ליברלי "כך שהם יכללו כל הוצאה לשם קידום המפעל של העוסק". מכאן, עולה כי סעיף 41 לחוק איננו דורש אכן קשר ישיר בין התשומה בה מדובר לבין עסקה ספציפית. הכלל הובהר באופן מפורש בע"א 460/00 ממן מסופי מטען וניטול בע"מ נ' מנהל המכס והמע"מ, מסים י"ז/2 עמ' ה-44. שם נידונה שאלת התרת מס תשומות בגין ניהול תיקי השקעות. בית המשפט העליון חזר וקבע כי תשומות יותרו בניכוי, כל עוד התשומות משמשות בעסק, גם אם אין הן עומדות מול עסקה מסויימת החייבת במס. בע"א 9142/02 מנהל מס ערך מוסף נ' החברה לפיתוח כפר ורדים בית המשפט העליון קבע כי על פי עקרון ההקבלה המעוגן בסעיף 41 לחוק, ניתן לנכות מס תשומות רק אם התשומות מיועדות לשימוש, ושימשו בפועל, בעסקה החייבת במע"מ. אולם, אם ניתן לייחס תשומה מסויימת לעסקה מסוימת, מתוך מכלול העסקאות בעסק, ועסקה זו פטורה ממס, לא יותר ניכוי מס תשומות. כל תשומה לצורכי העסק, בין זו הקשורה לעסקה ספציפית ובין זו הקרויה "הוצאה כללית" או "הוצאה לצורכי מימון" ניתן לניכוי כמס תשומות. אולם אם קיים קשר ישיר בין התשומה לבין עסקה הפטורה ממס ערך מוסף ,כי אז כמצוות סעיף 41 לחוק, אין לנכות מס על התשומה זו. להלן פסק דין בנושא ניכוי תשומות: פסק דין 1. נימוקי הערעור: הערעור שבפניי מתייחס לתקופות שונות בשנים 2003-2006. על פי החלטת המשיב, המס הנדרש לתקופות הערעור הוא סכום קרן של 139,323 ₪. בכתב הערעור נאמר כי המערערת היא חברה ציבורית אשר הוקמה במהלך שנת 93'. המערערת עוסקת בפיתוח שיווק ותמיכה של מוצרי תוכנה, המספקים אבטחת מידע בסביבת רשתות. מוצרי המערערת נמכרים, מיוצאים ומתוחזקים בקרב אלפי לקוחות בכ- 100 מדינות ברחבי העולם. עיקר עלויות החברה והכנסותיה נקובים בדולר של ארה"ב, מאחר והדולר הינו המטבע העיקרי בסביבה הכלכלית בה פועלת החברה. כל המכירות אשר מבוצעות על ידי המערערת, למעט המכירות ללקוחות ביפן, נקובים בדולר של ארה"ב. העסקאות עם יפן מתבצעות ביין היפני. החברה נוהגת לקבל שירותי יעוץ שוטפים לצורך הבטחת שווי התמורה הצפויה להתקבל מלקוחות ביפן וגידור הסיכון המטבעי (להלן: "שירותי יעוץ לגידור המטבעי"). זאת לנוכח התנודתיות בערך היין היפני אל מול הדולר של ארה"ב. המערערת טענה כי שירותים אלה מהווים חלק בלתי נפרד מפעילות החברה הכרוכה במכירות לשוק ביפן. שירותים אלה נועדו לצמצם את הסיכון המטבעי ולהבטיח את התמורה הצפויה להתקבל בידי המערערת. כמו כן, מקבלת המערערת, כחלק אינטגרלי מפעילותה השוטפת שירותי יעוץ בקשר לניהול מערך הביטוח בחברה (להלן: "שירות יעוץ ביטוחי"). שירותים אלה הינם בבחינת כורח עסקי בתנאים הכלכליים בהם פועלת החברה. השירותים כוללים, בין היתר, יעוץ בקשר לביטוח תערוכות וכנסי לקוחות, יעוץ בקשר לביטוח דירקטורים בחברה, ויעוץ בקשר לביטוח עסקי, לרבות חבות מעבידים, רכוש וביטוח צד ג'. ללא שירותים אלה יקשה על המערערת לפתח את עסקיה. הערעור התייחס גם לשירותי יעוץ הניתנים לצורך קביעת מדיניות החברה במערך מתן אופציות לעובדים. המערערת והמשיב הגיעו להסדר בנושא זה, ולכן אין הערעור מתייחס אליו יותר. הערעור מתייחס להחלטת המשיב בהשגה מיום 23.11.04 אשר צורפה לערעור. בפרק המתייחס למס תשומות בגין יעוץ ביטוחי, נאמר כי היעוץ ישמש בסופו של דבר בקרות מקרה הביטוח ותביעת הפיצויים לשם קבלת פיצויים אשר קבלתם אינה חייבת במס. לאור העובדה שמס התשומות בגין יעוץ ביטוחי יניב תמורה שאינה חייבת במס, נקבע בהחלטה בהשגה כי אין להתיר את ניכוי מס התשומות בהתבסס על סעיף 41 לחוק מס ערך מוסף תשל"ו - 1975, (להלן:"החוק"). בהקשר זה הפנה המשיב לע"א 507/02 ממונה איזורי מס ערך מוסף נ' אבי צמיגים בע"מ, מסים י"ח/1 (פבר' 2004) ה-7. (להלן: "פס"ד אבי צמיגים"). בפרק הנושא את הכותרת "מס תשומות בגין יעוץ לגידור", נאמר בהחלטה כי סיכוני מטבע אשראי, נזילות וכדומה הניתנים לחברה, כאשר הפעולה של הגידור מבוצעת באמצעות מוסד כספי, אינו ניתן לניכוי. מס התשומות יניב בסופו של דבר תמורה שאינה חייבת במס ולכן לא ניתן להתיר למערערת את ניכוי מס התשומות. לאור נימוקים אלה, דחה המשיב את השגת המערערת. הערעור נתמך בתצהיר מטעם המערערת. 2. תשובת המשיב: המשיב ביסס את עמדתו על פיה לא ניתן להתיר את ניכוי מס התשומות בגין היעוץ לביטוח על לשונו ותכליתו של סעיף 41 לחוק. המשיב הפנה לפירוט שירותי היעוץ הביטוחי אשר קיבלה המערערת, כפי שעולה ממכתב נותני השירותים אשר צורף כנספח א' לכתב התשובה. המשיב חזר וטען כי המבטח מתחייב לפצות את המבוטח בשל נזקים שייגרמו לו בקרות האירוע הביטוחי, ולכן הקשר הישיר והדומיננטי הוא לקבלת פיצוי ולא לפעילות עסקית. גם במסגרת כתב התשובה הפנה המשיב לפס"ד אבי צמיגים, כמו כן, הפנה המשיב וגם לע"א 1694/92 אול שירותים ואחרים נ' מושיץ ואח', פד"י מ"ט(2) 397, בו נקבע כי אין מקום לסברה שקבלת פיצוי נזיקי הוא בגדר אירוע החייב במס ערך מוסף, שכן נותקה הזיקה הנמצאת ביסוד החיוב במס בין קבלת התשלום לבין פעילותה המסחרית של אותה יחידה. באשר ליעוץ לגידור, נאמר בכתב התשובה כי על פי ההוראות המצויות באגף המכס והמע"מ, תקבולים בגין ביטוח שער אינם בגדר עסקה. הקשר הישיר והדומיננטי של שירותי היעוץ בקשר לביצוע עסקאות גידור, הינו להבטחת שער המטבע שאיננו עסקה, ולכן מס התשומות בקשר לקבלת השירות אינו מותר בניכוי. הצדדים הגיעו להסדר דיוני על פיו יגישו סיכומים בכתב. 3. דיון והחלטה: א. הוראות החוק הרלוונטיות: סעיף 38(א) לחוק מס ערך מוסף קובע: "עוסק זכאי לנכות מהמס שהוא חייב בו את מס תשומות הכלול בחשבוניות מס אשר הוצאה לו כדין". סעיף 41 קובע: "אין לנכות מס על תשומות אלא אם כן הן בשימוש בעסקה החייבת במס". אין למעשה מחלוקת בין הצדדים, כפי שעולה מסיכומי המערערת ומסיכומי המשיב בסעיפים 14-17 לסיכומים מטעמו, כי בשורה של פסקי דין אשר רובם אוזכר בסיכומי המערערת, נקבע שדי להוכיח כי התשומות שימשו בעסקה הכולל של החברה, כדי שמס התשומות בשל רכישתן יהיה ניתן לניכוי, ואין דרישה כי יוכח קשר ספציפי בינן לבין העסקה החייבת במס. גם המשיב מסכים כי בפסיקה אליה הפנתה המערערת, ניתנה פרשנות מרחיבה לסעיף 41 לחוק, לפיה לא מתחייב קיומו של קשר ישיר בין התשומה לבין עסקה חייבת במס. כך למשל בע"ש 398/94 שמן תעשיות בע"מ נ' מנהל מע"מ, מסים ט/6 עמ' ה-147 דן כב' השופט ביין בערעור של המערערת, אשר ביקשה להכיר במס תשומות בגין הפקת סרט תדמית ופרסום למוצרי החברה ובגין כנס שנערך ללקוחותיה בהיכל התרבות. המשיב הכיר ב- 75% ממס התשומות בגין הסרט ולא הכיר במס התשומות בגין הכנס. ערעורה של המערערת התקבל ובית המשפט ציין כי בתי המשפט נתנו למילים "לצורכי עסקו" או "לשימוש בעסקו" פירוש ליברלי "כך שהם יכללו כל הוצאה לשם קידום המפעל של העוסק". מכאן, עולה כי סעיף 41 לחוק איננו דורש אכן קשר ישיר בין התשומה בה מדובר לבין עסקה ספציפית. הכלל הובהר באופן מפורש בע"א 460/00 ממן מסופי מטען וניטול בע"מ נ' מנהל המכס והמע"מ, מסים י"ז/2 עמ' ה-44. שם נידונה שאלת התרת מס תשומות בגין ניהול תיקי השקעות. בית המשפט העליון חזר וקבע כי תשומות יותרו בניכוי, כל עוד התשומות משמשות בעסק, גם אם אין הן עומדות מול עסקה מסויימת החייבת במס. בית המשפט העליון הפנה לע"ש (ת"א) 869/86 עיט ציוד צבאי לייצור בע"מ נ' מנהל המכס (לא פורסם) פס"ד שמן לעיל, וגם לע"ש 5435/99 החברה לפיתוח כפר ורדים נ' מנהל מע"מ חיפה, מסים ט"ז/ 2002. גירסה מרחיבה זו קיבלה ביטוי גם בע"א 9142/02 מנהל מס ערך מוסף נ' החברה לפיתוח כפר ורדים, אשר צורף לסיכומי המשיב. בית המשפט העליון קבע כי על פי עקרון ההקבלה המעוגן בסעיף 41 לחוק, ניתן לנכות מס תשומות רק אם התשומות מיועדות לשימוש , ושימשו בפועל, בעסקה החייבת במע"מ. "הדרישה המגולמת בסעיף 41 לחוק מע"מ, לפיה יש להוכיח זיקה בין ההוצאה לבין עסקה ספציפית החייבת במס, זכתה לפרשנות גמישה...בפרט, נפסק כי ניתן לנכות את מס התשומות גם כאשר קשה לייחס את התשומות לעסקה ספציפית אך הן משמשות את העסק בכללותו. ואנו נוסיף - והכל בתנאי שמצרף העסקאות כולן חייב במס". אולם, אין למעשה גם מחלוקת בין הצדדים כי אם ניתן לייחס תשומה מסויימת לעסקה מסוימת, מתוך מכלול העסקאות בעסק, ועסקה זו פטורה ממס, לא יותר ניכוי מס תשומות. כך נקבע בפס"ד ממן: "השאלה האם יש לייחס תשומות מסוימות לעסקות מסוימות, וכיצד, אינה פשוטה: כך, לדוגמא, כאשר משמשות התשומות את העסק בכללותו וקשה לייחסן לעסקה מסוימת; או, לדוגמא, כאשר אמורות התשומות לשמש בעסקות עתידיות, שבמועד הניכוי לא ניתן לצפות אותן... לגבי שאלות אלה נפסק כי על מנת להתיר את הניכוי, אין צורך להראות קשר ישיר בין התשומות לבין העסקות החייבות במס. אפילו לא ניתן לייחס את התשומות לעסקות מסוימות אלא למכלול העסקות שבעסק- כגון: תשומות בגין שירותי רואה חשבון, שירותי עורך דין, שירותי הדפסה או שירותי פרסום וכדו' - הרי כאשר ניתנים השירותים לצרכי העסק, והעסקות הנעשות בו חייבות במס, כי אז ניתן לנכות את מס התשומות... אולם, כאשר ניתן לייחס תשומה מסויימת לעסקה מסוימת, מתוך מכלול העסקות בעסק - ועסקה זאת פטורה ממס - לא יותר ניכוי... כזאת היא הפרשה שלפנינו" (ההדגשה שלי - ד.ק). גם בפס"ד עיט, אליו הפנה בית המשפט העליון בפס"ד ממן נקבע כי: "צודק ב"כ המערערת בטענתו כי המס בגין כל תשומה לצורכי העסק, בין זו הקשורה לעסקה ספציפית ובין זו הקרויה 'הוצאה כללית' או 'הוצאה לצורכי מימון' ניתן לניכוי כמס תשומות. אולם אם קיים קשר ישיר בין התשומה לבין עסקה הפטורה ממס ערך מוסף ,כי אז כמצוות סעיף 41 לחוק, אין לנכות מס על התשומה זו" (ההדגשה שלי - ד.ק). בהתאם לכללים אלה, יש לבחון את השאלות שבמחלוקת במקרה שבפניי. ב. תשומות בגין שירותי יעוץ ביטוחי: המחלוקת בין הצדדים בעניין זה היא כלהלן:- המערערת טוענת כי שירותי יעוץ ביטוחי הם בגדר הוצאה כללית ומהווים חלק בלתי נפרד מפעילותה ומכלל התשומות בעסק. די לטענת המערערת בפירוש המרחיב של סעיף 41 בעניין זה. המשיב טען כי במקרה הנוכחי קיים קשר ברור וישיר בין התשומות בגין שירותי יעוץ ביטוחי, לבין קבלת פיצוי ביטוחי בקרות האירוע הביטוחי שאינו בגדר עסקה החייבת במס. הן במסגרת הערעור והן במסגרת הסיכומים, נטען על ידי המערערת כי שירותי היעוץ הביטוחי מהווים חלק אינטגרלי מפעילותה השוטפת, וכי שירותי היעוץ הביטוחי כוללים בין היתר יעוץ וביטוח תערוכות וכנסי לקוחות, יעוץ בקשר לביטוח עסק ויעוץ בקשר לביטוח הדירקטורים בחברה. על פירוט זה של שירותי היעוץ חזרה המערערת גם בתצהיר אשר הוגש על ידי גב' מקוב, המשמשת סמנכ"לית לענייני כספים במערערת. אילו אכן היה מדובר בשירותים אלה בלבד, נראה כי היה מקום לקבל את עמדתה של המערערת על פיה שירותים אלה הם חלק אינטגרלי מפעילותה של המערערת, כמו שירותים הניתנים על ידי רו"ח או עו"ד. אין ספק כי קבלת שירותי יעוץ באשר למערך ביטוחי של חברה עסקית פעילה, הן בקשר לדירקטורים והן בקשר לביטוחי צד ג' וביטוח מעבידים, משמשת את עסקה של המערערת. כך בוודאי נכון גם לגבי עריכת ביטוחים במקרים של כנסים ותערוכות. חברה מסוגה של המערערת הפועלת ברחבי העולם על מנת למכור את מוצריה, חייבת לפעול בסביבה עסקית הכוללת עריכת ביטוחים הולמים. יש לראות ביעוץ הניתן לשם השגתם כמו כל יעוץ הניתן באופן שוטף על ידי עו"ד ורו"ח. לא ניתן לקשור יעוץ זה באופן ישיר לקבלת פיצוי במקרה של תביעה, כפי שטוען המשיב תוך הפנייה לפס"ד אבי צמיגים. אולם, נראה כי תיאורה של המערערת בדבר השירותים הנכללים במסגרת שירותי היעוץ הביטוחי, אינו עולה בקנה אחד עם הפירוט אשר ניתן על ידי נותן השירותים עצמו. נספח א' לכתב התשובה הינו כאמור מכתב מאת נותן השירותים המבהיר מהן הפעולות במסגרת היעוץ הביטוחי. על פי האמור במכתב זה, כולל אכן היעוץ בחירת מבטחים ומבטחי משנה. אולם, במכתב נאמר במפורש במסגרת סעיף 3 הדן בטיפול בתביעות כי :"אנו רואים בטיפול בתביעות של לקוחותינו את אבן הפינה לשירות שלנו. לכן, יש לנו צוות משפטי המתמחה בתחום זה, וניתן לומר שהוא המוביל בתחומו. מכיון שהליך התביעה הינו הליך ארוך, אשר כרוכים בו חיכוכים ואינטרסים רבים ושונים, מטרתינו תהיה להוביל את התהליך מרגע מסירת ההודעה ועד לסיום הסכסוך עם התובע". בסופו של המכתב נאמר: "לאור כל האמור לעיל , נקבע שכה"ט הנגבה בחשבוניות שבנדון". מוציא החשבוניות נשוא הערעור הבהיר במכתב זה באופן חד משמעי כי שכה"ט הנגבה בחשבוניות מתייחס גם לטיפול בתביעות שהוא כאמור, "אבן הפינה" לשירות אשר ניתן על ידו. עם זאת, עולה מהמכתב כי לא נערכת על ידי נותן שירותי היעוץ הבחנה ברורה בין שכה"ט הנגבה בגין השירותים השונים אשר ניתנים על ידו. אין ספק כי חלקו של שכה"ט במסגרת מתן שירותי יעוץ ביטוחי הנובע מטיפול בתביעות, מתייחס לעסקה שאיננה חייבת במס. זאת בין שהפיצוי ניתן במסגרת תביעה משפטית ובין שהוא ניתן בדרישה כלפי חברת הביטוח שלא במסגרת תביעה. יש לזכור כי נותן השירות הבהיר שלצורך הטיפול בתביעות, יש לו צוות משפטי המתמחה בתחום והוא המוביל בתחום. ההלכה בעניין פיצוי הניתן כתוצאה מתביעה ברורה לחלוטין, ובית המשפט העליון חזר עליה בפס"ד אבי צמיגים, בסעיף 6 לפסה"ד: "בענייננו אין מחלוקת כי קבלת הפיצויים לא היתה עסקה חייבת במע"מ". ראה לעניין זה גם ע"א 1694/92 חברת אול שירותים נ' מושיץ, פד"י מ"ט (2) 397 סעיף 29 סיפא לפסה"ד. בסיטואציה מעין זו, יש להחיל את האמור בע"א 711/89 בית אסיה בע"מ נ' מנהל המכס והמע"מ, מסים ו/5 (אוק' 92) בעמ' ה-5. "שאלת הקשר הסיבתי מתחדדת מקום בו לעסק יש הן עסקאות החבות במס והן עסקאות אשר אינן חבות במס (בין אם הן אינן חבות מדעיקרא ובין אם הן פטורות מכוח חיקוק). במקרים אלה ייתכנו מספר שימושים לתשומות שרוכש העסק. יתכן כי תשומה פלונית משמשת הן לצורך עסקה חייבת במס והן לצורך עסקה אשר אינה חייבת במס. שימוש מעורב כאמור יכול להיות 'מסויים' או 'בלתי מסויים'. השימוש הוא "מסויים" כאשר ניתן להבחין ולהפריד בין חלקי התשומה המשמשים לעסקאות חבות במס לבין חלקיה המשמשים לעסקאות שאינן חבות במס. דוגמא לכך היא רכישת דירות להשכרה כאשר חלקן מושכרות בפטור לפי סעיף 31(א) לחוק וחלקן אינן בגדר פטור (ראה פוטשבוצקי, לעיל, בעמ' 2-291). השימוש הינו "בלתי מסויים" כאשר לא ניתן להבחין ולהפריד כאמור בין חלקי התשומה. דוגמאות לכך הן תשומות כגון הוצאות חשמל, צרכי משרד והוצאות כלליות אחרות של העסק. כאשר מדובר בתשומות אשר להן שימושים משני הסוגים האמורים, היינו, כאשר 'יש שילוב בשימושים ובתשומות' (ע"א 252/87 גחלת נ' מנהל מע"מ, פד"י מ"ה(1), 245), יש לפעול על פי תקנה 18 לתקנות". במקרה הנוכחי יש להפעיל את תקנה 18(ב)(3), המתייחסת למקרה בו עיקר השימוש בנכס או בשירות הוא שלא לצורכי עסק. זאת לפי האמור במכתב נספח א' על פיו הטיפול בתביעות הינו "אבן הפינה" של השירות. לאור זאת, תהיה רשאית המערערת לנכות רבע ממס התשומות המתייחסות לשירותי יעוץ ביטוחי. ג. שירותי יעוץ וגידור מטבעי: המערערת טענה כאמור כי היעוץ אשר ניתן בעניין זה נועד לצמצם את הסיכון המטבעי, לשמור על הקיים ולהבטיח את התמורה הצפויה להתקבל בידי החברה. כזכור, מדובר ביעוץ הניתן לעניין היין היפני, תוך השוואה לדולר של ארה"ב שבה מתבצעת כל פעילות החברה. בעניין זה מקובלת עלי לחלוטין עמדתה של המערערת, על פיה מדובר ביעוץ אשר נועד להבטיח את התמורה המתקבלת עבור מוצרי המערערת. יש לכן לראות בתשומות בגינו כניתנות לניכוי הן על פי סעיף 38 והן על פי סעיף 41 לחוק. המשיב טען כי עסקת הגידור באה למעשה לפצות את מבצע העסקה במקרה של ירידת ערכו של הנכס נשוא הגידור, וכי תקבול השער המתקבל כתוצאה מעסקת הגידור אינו חייב במע"מ. עוד נטען כי הפקדת כספים במוסד כספי, הינה עסקה הפטורה ממס לפי סעיף 31(5) לחוק וגם מטעם זה לא יותר ניכוי מס התשומות. אינני רואה מקום לקבל עמדה זו של המשיב. הבטחת השער איננה בגדר פיצוי אלא שמירה על ערכה של התמורה המתקבלת ביין יפני אל מול שער הדולר, שהוא השער בו נערכות כל עסקאות המערערת. מקובלת עלי בעניין זה טענת ב"כ המערערת, על פיו המשיב עצמו טען שפירות השקעת כספים בחשבון בנייה חייבים במס, וזאת בע"ש 1085/03 מיתר לבניין בע"מ נ' מע"מ פ"ת (טרם פורסם). באותו מקרה, שהתנהל בפניי, קיבלתי את עמדתו של המשיב על פיה מהותה של העסקה נקבעת על פי התוכן הכלכלי האמיתי שלה. כמו כן, נקבע בפסה"ד כי אין לקבל את טענת המערערת באותו מקרה, על פיה יש לראות בריבית אשר נוספה למחיר שנקבע כפיצוי הפטור ממס. גם במקרה שבפניי, כל הפרשי שער אשר יתקבלו כתוצאה מהייעוץ בגין עסקת הגידור, מהווים חלק בלתי נפרד מתמורת מכירות המערערת ללקוחות ביפן. המשמעות הכלכלית האמיתית של עסקת הגידור במקרה הנוכחי, היא שמירת ערך התמורה ביחס שבין היין לבין הדולר של ארה"ב. אין גם מקום לטענת המשיב כי מדובר בהפקדת כספים במוסד כספי, ואין לכן רלוונטיות להוראות סעיף 31(5) לחוק. לאור זאת, יש לאפשר את ניכוי התשומות הכלולות בחשבוניות שהוצאו על ידי נותני שירותי היעוץ לגידור מטבעי. 4. סיכום: דין הערעור להתקבל בחלקו, כמפורט לעיל - יותר לניכוי רבע ממס התשומות לעניין היועץ הביטוחי וכל מס התשומות בעניין הגידור המטבעי. בנסיבות העניין, אין צו להוצאות. ניכוי מס