על פי השיטה לחישוב ניכוי הפחת לצורך קביעת גובה החיוב במס שבח, שנהגה עד לשנת 1982, נוכה הפחת משווי הרכישה, לצורך חישוב "יתרת שווי הרכישה", כשהוא צמוד למדד מאמצע תקופת הפחת ולא מתחילתה. הצמדת הפחת רק ממחצית תקופת הפחת ולא מתחילתה הביאה להגדלת "יתרת שווי הרכישה" של המקרקעין וכתוצאה מכך להקטנת החיוב במס שבח. עם חקיקתו של חוק התיאומים, שמועד תחילתו נקבע ליום 1.4.82, שונתה שיטת ניכוי הפחת על-פי פקודת מס הכנסה והחוק הביא לכך שניתן לנכות את הפחת כהוצאה שוטפת בערכים ריאליים. משהוכרה האפשרות לנכות את הפחת בערכים ריאליים שונתה במקביל שיטת תיאום הפחת לצורך מס שבח. להלן החלטה בנושא ניכוי פחת במס שבח: החלטה בפניי עתירה לדיון נוסף בפסק דינו של בית המשפט העליון מיום 23.6.05 בע"א 535/01 שופרסל בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין-אזור מרכז. פסק הדין ניתן מפי השופט ס' ג'ובראן ובהסכמת השופטים א' ריבלין וא' פרוקצ'יה. 1. העותרת רכשה מקרקעין בחודש דצמבר 1969. בחודש מאי 1972, לאחר שפונה דייר מוגן שהתגורר בבית שניצב על המקרקעין, החלה העותרת בבניית מבנה משרדים חדש על המקרקעין. בניית המבנה החדש נמשכה עד לחודש ספטמבר 1976, והחל ממועד זה זכאית הייתה העותרת לנכות פחת בגין המבנה. ביום 9.8.94 התקשרה העותרת בחוזה למכירת המקרקעין. העותרת דיווחה על העסקה למשיב וערכה שומה עצמית של מס השבח אותו היא חייבת לשלם בגין העסקה בהתאם להוראות חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963. המשיב לא קיבל את השומה העצמית שערכה העותרת והוציא לעותרת שומה סופית לפי מיטב השפיטה. המחלוקת בין הצדדים, ככל שהיא נוגעת לעתירה שבפניי, נסבה על השאלה כיצד יש לחשב את ניכוי הפחת בעת חישוב מס השבח בו חייבת העותרת. 2. עד לשנת 1982, שבה נחקק חוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה), התשמ"ב-1982 (להלן: חוק התיאומים), נוכה הפחת על זכויות במקרקעין באופן שוטף כהוצאה על-פי סעיף 21 לפקודת מס הכנסה. ניכוי זה נעשה בערכים נומינליים, ונוכח שיעורי האינפלציה הגבוהים ששררו באותה עת לא ביטא הניכוי את מלוא ההוצאה הריאלית של הנישום. ה"פיצוי" על כך לנישום ניתן במסגרת המנגנון של חישוב מס השבח. על פי השיטה לחישוב ניכוי הפחת לצורך קביעת גובה החיוב במס שבח, שנהגה עד לשנת 1982, (להלן: השיטה הישנה) נוכה הפחת משווי הרכישה, לצורך חישוב "יתרת שווי הרכישה", כשהוא צמוד למדד מאמצע תקופת הפחת ולא מתחילתה. הצמדת הפחת רק ממחצית תקופת הפחת ולא מתחילתה הביאה להגדלת "יתרת שווי הרכישה" של המקרקעין וכתוצאה מכך להקטנת החיוב במס שבח. עם חקיקתו של חוק התיאומים, שמועד תחילתו נקבע ליום 1.4.82, שונתה שיטת ניכוי הפחת על-פי פקודת מס הכנסה והחוק הביא לכך שניתן לנכות את הפחת כהוצאה שוטפת בערכים ריאליים. משהוכרה האפשרות לנכות את הפחת בערכים ריאליים שונתה במקביל שיטת תיאום הפחת לצורך מס שבח. בחוק מס שבח מקרקעין (תיקון מס' 12), התשמ"ב-1982 (להלן: תיקון 12) נקבע כי הפחת לצורך חישוב "יתרת שווי הרכישה" ישוערך לכל אורך תקופת הצבירה ולא רק מאמצעה (להלן: השיטה החדשה). השיטה החדשה יצרה תיאום בין ניכוי הפחת על פי פקודת מס הכנסה לבין חישוב ניכוי הפחת לצורך מס שבח, כך ששניהם נעשים בערכים ריאליים. 3. בסעיף 4 לתיקון 12 נקבעה הוראת מעבר, שנועדה לקבוע כיצד יתואם הפחת לצורך מס שבח ביחס לנישומים שניכו פחת בערכים נומינליים לפני כניסתו לתוקף של חוק התיאומים ביום 1.4.82. וכך קובעת הוראת המעבר בסעיף 4 לתיקון 12: "הוראה לענין נכסים בני פחת שנרכשו לפני 1973 4. במכירת זכות במקרקעין בני-פחת שנרכשה לפני 1 באפריל 1973, יחושב השבח, למעט מרכיב ההוצאות המותרות בניכוי לפי סעיף 39(8) לחוק העיקרי, בהתאם להוראות החוק העיקרי לפני תיקונו בחוק זה, ובלבד שסכום הניכוי בשל פחת שהותר למוכר בניכוי על פי סעיף 4(2) לחוק מס הכנסה (מיסוי בתנאי אינפלציה), התשמ"ב-1982, יוכפל בשיעור עליית המדד כהגדרתו בחוק האמור מתום שנת המס שבה הותר הניכוי ועד יום המכירה או עד תום תקופת תחולתו של החוק האמור, לפי המוקדם, ויווסף לשווי המכירה; לגבי ההוצאות המותרות בניכוי על פי סעיף 39(8), יחולו הוראות פסקה (1) להגדרת יתרת שווי רכישה מתואמת כנוסחה בחוק זה". משמעות הוראת המעבר הנזכרת היא כי השיטה הישנה לחישוב ניכוי הפחת לצורך מס שבח חלה על זכות במקרקעין בני-פחת שנרכשה לפני יום 1.4.73, ואילו השיטה החדשה לחישוב ניכוי הפחת חלה על זכות במקרקעין בני-פחת שנרכשה החל מהמועד הנזכר ואילך. 4. המחלוקת המשפטית בין בעלי הדין נוגעת לפרשנות הביטוי "זכות במקרקעין בני-פחת שנרכשה לפני 1 באפריל 1973". ביטוי זה מגדיר את התנאי לתחולתה של השיטה הישנה. העותרת גורסת כי יש לפרש את הביטוי כך שהוא מתייחס רק למועד רכישת הזכות במקרקעין, ועל כן די בכך שהזכות במקרקעין נרכשה לפני ה-1.4.73 על מנת שתחול השיטה הישנה (תנאי שמתקיים במקרה דנן שכן המקרקעין בהם עסקינן נרכשו, כזכור, על ידי העותרת בחודש דצמבר 1969). המשיב טוען, לעומת זאת, כי יש לפרש את הביטוי כך שהוא מתייחס לא רק למועד רכישת הזכות במקרקעין אלא גם למועד בו הפכו המקרקעין לבני פחת. לטענת המשיב השיטה הישנה חלה רק על מקרקעין שנרכשו לפני ה-1.4.73 ושניכוי הפחת בגין הזכויות בהם החל לפני אותו מועד (תנאי זה אינו מתקיים ביחס לעותרת משום שהיא הייתה זכאית לניכוי פחת על המבנה שבנתה במקרקעין רק החל מחודש ספטמבר 1976). סיכומו של דבר - המחלוקת בין בעלי הדין הינה האם יש להחיל בעניינה של העותרת את השיטה הישנה לתיאום פחת, כפי שטוענת העותרת, או שמא יש להחיל בעניינה את השיטה החדשה, כפי שטוען המשיב. 5. ועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי בתל אביב ובית המשפט העליון קיבלו את עמדתו של המשיב באשר לפרשנות הראויה של הוראת המעבר בסעיף 4 לתיקון 12 וקבעו שיש להחיל לגבי העותרת את השיטה החדשה לתיאום פחת לצורך מס שבח. השופט ס' ג'ובראן קבע בפסק דינו כי הן פרשנותה של העותרת, לפיה די בכך שהזכות במקרקעין נרכשה לפני תאריך ה-1.4.73 על מנת שתחול השיטה הישנה, והן פרשנות המשיב, לפיה על המקרקעין להיות בני פחת לפני התאריך הנזכר כתנאי לתחולת השיטה הישנה, הן פרשנויות אפשריות מבחינה לשונית, ועל כן יש לבחור מביניהן את הפרשנות המשפטית הנכונה על-פי תכלית החקיקה. בבואו לבחון את תכלית החקיקה עמד השופט ס' ג'ובראן על כך שהן השיטה החדשה והן השיטה הישנה מורכבות משני רכיבים, מחד אופן ניכוי הפחת באופן שוטף לפי פקודת מס הכנסה ומאידך אופן התאמת הפחת לאינפלציה בחישוב השבח. על פי השיטה הישנה ניכוי הפחת נעשה בערכים נומינליים והתאמת הפחת לאינפלציה הייתה חלקית, ואילו על-פי השיטה החדשה ניכוי הפחת נעשה בערכים ריאליים והתאמת הפחת לאינפלציה היא התאמה ריאלית מלאה. לפיכך, ציין השופט ס' ג'ובראן כי אין אמנם הצדקה להחיל את השיטה החדשה כאשר הפחת נוכה באופן שוטף בערכים נומינליים עד למועד כניסתו לתוקף של חוק התיאומים ביום 1.4.82, אך אין גם הצדקה להחיל את השיטה הישנה על כל מי שניכה בעבר פחת שוטף בערכים נומינליים, אם הם החלו לנכות פחת שוטף ריאלי לאחר כניסתו לתוקף של חוק התיאומים. בנסיבות אלה קבע המחוקק בסעיף 4 לתיקון 12 נקודת איזון בין שתי השיטות, כך שלגבי מי שניכה פחת נומינלי לפני יום 1.4.73, היינו במשך 9 שנים לפחות, תחול השיטה הישנה. נישום כזה רכש, לפי פסק דינו של השופט ס' ג'ובראן, בסיס חזק לפיצוי על כך שבמשך 9 שנים לפחות הותר לו לנכות פחת שוטף רק בערכים נומינליים ולא בערכים ריאליים. פיצוי זה מתבטא בכך שההתאמה של הפחת לאינפלציה בחישוב מס השבח, בו חייב אותו נישום, תהיה התאמה חלקית בלבד לפי השיטה הישנה, ולא התאמה מלאה בהתאם לשיטה החדשה. בהתחשב בתכלית האמורה הגיע השופט ס' ג'ובראן לכלל מסקנה כי הפרשנות המגשימה את תכליתו של סעיף 4 לתיקון 12 היא כי הסעיף כולל שני תנאים מצטברים לתחולת השיטה הישנה: האחד, רכישת הזכות במקרקעין לפני יום 1.4.73; והאחר, ניכוי פחת על הזכות במקרקעין לפני יום 1.4.73. השופט ס' ג'ובראן הוסיף עוד כי פרשנות זו התקבלה על ידי ועדות הערר השונות שדנו בשאלה והיא זוכה לתמיכה גם בספרות המשפטית. עם זאת, הכיר השופט ס' ג'ובראן בכך שהפרשנות האמורה יוצרת עיוות ביחס לנישומים שהחלו לנכות את הפחת על זכויות במקרקעין בתקופה שבין 1.4.73 ל-1.4.82, שכן נישומים אלה ניכו פחת שוטף בערכים נומינליים במשך פרק זמן לא מבוטל, ואף על פי כן לצורך מס השבח, בו חייבים אותם נישומים, מתואם הפחת תיאום ריאלי מלא לפי השיטה החדשה. השופט ס' ג'ובראן הוסיף עוד, כי המחוקק היה מודע לעיוות זה, כאשר נחקק תיקון 12, אך לא היה לו פיתרון לכך. בנסיבות המקרה דנן מצא השופט ס' ג'ובראן כי יש להחיל לגבי העותרת את השיטה החדשה לתיאום הפחת, משום שהזכות במקרקעין אמנם נרכשה על ידה לפני יום ה-1.4.73, אולם ניכוי הפחת בגינה החל לאחר התאריך האמור. ערעורה של העותרת על פסק דינה של ועדת הערר נדחה, אפוא, ומכאן העתירה שלפניי. 6. בעתירתה טוענת העותרת כי בית המשפט העליון שגה בפרשנות שנתן להוראת סעיף 4 לתיקון 12, וכי על-פי הפרשנות הנכונה לסעיף הנ"ל יש להחיל לגביה את השיטה הישנה לתיאום הפחת לצורך מס שבח. לטענת העותרת פרשנותו של בית המשפט העליון להוראת סעיף 4 הנ"ל מביאה לתוצאה שאינה צודקת של תשלום מס ביתר. זאת, משום שנישום כדוגמתה, שהחל לנכות את הפחת בין יום ה-1.4.73 ליום ה-1.4.82, ניכה עד ליום 1.4.82 (שהוא, כזכור, מועד כניסתו לתוקף של חוק התיאומים) פחת בערכים נומינליים, ולמרות זאת הוא נדרש לחשב את הפחת לצורך מס שבח בעת מכירת המקרקעין בערכים ריאליים לפי השיטה החדשה. העותרת מוסיפה וטוענת כי הפרשנות השגויה שנתן בית המשפט העליון לסעיף 4 לתיקון 12 מקורה בכך שבית המשפט סבר בטעות כי החלת השיטה הישנה על נישומים, שניכו פחת בערכים נומינליים עד כניסתו לתוקף של חוק התיאומים ושלאחר מכן החלו לנכות פחת בערכים ריאליים, תביא לכך שאותם נישומים ישלמו מס בחסר ביחס לתקופה שלאחר כניסתו לתוקף של החוק הנ"ל, בה הותר להם לנכות פחת ריאלי באופן שוטף. לטענת העותרת, חשש זה של בית המשפט מפני יצירת עיוות של תשלום מס בחסר אינו מוצדק נוכח הסיפא של סעיף 4 לתיקון 12, ממנה התעלם בית המשפט בפסק דינו. לטענת העותרת, ההוראה הקבועה בסיפא של סעיף 4 מוסיפה ל"שווי המכירה", לצורך מס שבח, רכיב נוסף המנטרל את כפל הניכוי שניתן כתוצאה מהחלת השיטה הישנה לאחר כניסתו לתוקף של חוק התיאומים. באמצעות הוספה זו נותרת, כך טוענת העותרת, נוסחת חישוב שבח המקרקעין מאוזנת, ועל כן אין כל יסוד לחשש שהחלת השיטה הישנה תביא לעיוות של תשלום מס בחסר ולפגיעה באוצר המדינה. לפיכך, טוענת העותרת כי יש לפרש את סעיף 4 לתיקון 12, כך שהוא מציב שלושה תנאים מצטברים לתחולת השיטה הישנה לתיאום הפחת: הראשון, כי המקרקעין נרכשו לפני יום 1.4.73; השני, כי ניכוי הפחת החל טרם כניסתו לתוקף של חוק התיאומים ביום 1.4.82; והשלישי, כי בעת מכירת המקרקעין הם היו בני פחת. לטענת העותרת פרשנות זו מגשימה הן את כוונתו הסובייקטיבית של המחוקק והן את התכלית האובייקטיבית שביסוד הוראת סעיף 4 לתיקון 12. העותרת מוסיפה עוד, כי בעניינה שלה חישוב הפחת מאז ספטמבר 1976, בהתאם לעקרונות השיטה החדשה, הביא ל"ניפוח" סכום השבח עליו היא חייבת במס, משום שעל פי שיטת חישוב זו הופחתה "יתרת השווי הרכישה" בסכום העולה בהרבה על סכום הפחת אותו ניכתה העותרת בפועל באופן שוטף. כן טוענת העותרת כי גם הפחת המתואם שהותר לה לנכות החל מחודש אפריל 1982 איננו הפחת הריאלי אלא פחת חלקי ושולי בלבד, שכן הפחת תואם החל ממדד המחירים לצרכן בחודש אפריל 1982, ואילו תחילת השימוש בבניין שנבנה במקרקעין הייתה בחודש ספטמבר 1976. כתוצאה מכך הפסידה העותרת, לטענתה, חלק ניכר מסכום ההתאמה לאינפלציה, שכן בתקופה שבין חודש ספטמבר 1976 לחודש אפריל 1982 עלה מדד המחירים לצרכן פי 31. 7. המשיב ממקד את טענותיו בתשובה לעתירה בכך שהעותרת לא הוכיחה מבחינה עובדתית כי היא אכן ניזוקה מכך שהוחלה לגביה השיטה החדשה לתיאום הפחת. המשיב מכיר בכך שבמצבים מסוימים עלולה החלת השיטה החדשה להביא לעיוותים לרעת נישומים, שניכו פחת בערכים נומינליים לפני כניסתו לתוקף של חוק התיאומים. אולם, לטענת המשיב לפני חקיקתו של חוק התיאומים התקיימו גם עיוותים שהיו לטובת נישומים, והמחוקק היה מודע לכל העיוותים האפשריים הללו ובחר בפתרון הטוב ביותר בשקלול הכולל תוך השלמה עם אותם עיוותים. לטענת המשיב שיקוליו של המחוקק בקביעתו, כי לגבי זכויות במקרקעין בני פחת שנרכשו לאחר ה-1.4.73 תחול השיטה החדשה, היו חוסר היכולת והרצון לשחזר את דוחות העבר ולחשב באופן מדויק את השפעות האינפלציה כל נישום ונישום, וכן ההנחה שהפגיעה ברוב הנישומים מתאזנת נוכח קיומם של תכנוני מס נפוצים ופשוטים שעיקרו את השפעות האינפלציה ושהיו מוכרים עוד לפני תחילת שנת המס 1973. עוד טוען המשיב, כי אין לצמצם את בחינת העיוות האינפלציוני אך ורק לנוסחת שערוך הפחת תוך התעלמות מהיבטי מס אחרים הנוגעים לזכויות במקרקעין ומושפעים מהאינפלציה. בהקשר זה טוען המשיב, כי העיוותים של השיטה החדשה, להם טוענת העותרת, עשויים להיגרם לנישומים שמימנו את השקעותיהם לפני שנת 1982 בהונם העצמי. לעומת זאת, נישומים שמימנו את נכס ההון בהלוואה (כלומר, בהון זר) יכלו לנכות את הוצאות המימון שלהם באופן מלא ולא ניזוקו כלל מפגעי האינפלציה. משהעותרת לא הביאה כל נתונים בדבר אופן מימון השקעותיה לפני שנת 1982, לא ברור אם היא מימנה את הוצאות הבניה שלה מהונה העצמי, והיא כלל לא הוכיחה שהיא נכנסת לקבוצת הנישומים שניזוקה כתוצאה מהחלת שיטת התיאום החדשה. אשר לפרשנותה של הוראת המעבר בסעיף 4 לתיקון 12 שב המשיב וטוען כי יש לפרשה, כך שהשיטה הישנה תחול רק אם ניכוי הפחת בגין זכויות במקרקעין החל לפני יום 1.4.73, ואין די בכך שהזכות במקרקעין נרכשה לפני התאריך הנזכר. זאת, משום שלענייננו אין משמעות לתקופה בה לא ניתן היה לנכות פחת בגין הזכות במקרקעין. בהקשר זה טוען המשיב כי אין בסיפא לסעיף 4 הנ"ל, עליה מבקשת העותרת להסתמך, כדי לשנות את פרשנות הסעיף, משום שהסיפא אינה נוגעת למרכיב הפחת שנוכה עד לשנת 1982 ושנשחק כמעט כליל תחת השיטה הישנה, וכן אין היא מתייחסת למרכיב הוצאות המימון שיש לו חשיבות בהיבט המיסוי האינפלציוני. מכל מקום טוען המשיב, כי ההלכה שנפסקה בפסק הדין נשוא העתירה אינה נמנית על ההלכות הנדירות והחריגות, המצדיקות את עריכתו של דיון נוסף. 8. דין העתירה לדיון נוסף להידחות. הפרשנות שאימץ בית המשפט העליון בפסק דינו להוראת המעבר בסעיף 4 לתיקון 12 הינה פרשנות אפשרית הן מבחינת לשון הסעיף הנ"ל והן מבחינת תכליתו. בפרשנותו לסעיף 4 הנ"ל אכן קבע בית המשפט העליון הלכה חדשה באשר לאופן תיאום הפחת לצרכי מס שבח, אולם כידוע אין די בקביעתה של הלכה חדשה על מנת להביא לקיומו של דיון נוסף בפסק דינו של בית משפט זה, בהתאם להוראת סעיף 30 לחוק בתי המשפט [נוסח משולב], התשמ"ד-1984 (ראו, דנ"א 4011/04 עיריית ירושלים נ' עיזבון המנוח מיכאל אטינגר ז"ל, פ"ד נט(4) 8; דנ"א 461/06 קופת חולים כללית נ' סידי (טרם פורסם)). בפסק הדין נשוא העתירה הכיר בית המשפט העליון בכך שההלכה שאומצה על ידו עלולה לגרום לעיוות של תשלום מס ביתר ביחס לנישומים מסוימים, אולם דומה שהמחוקק, כאשר חוקק את הוראת המעבר בסעיף 4 לתיקון 12, היה מודע לעיוות אפשרי זה ואף-על-פי-כן החליט כי זהו הפיתרון הטוב ביותר להתמודדות עם השלכות האינפלציה על חישוב מס השבח. בנסיבות אלה אין בהלכה שנפסקה כל קושי או חידוש משמעותיים ומהותיים המצדיקים דיון מחודש. אשר על כן, העתירה נדחית. העותרת תישא בשכר טרחת עורך דין בסך 15,000 ש"ח לטובת המשיב. פחתמיסיםמס שבח