העורר המציא הודעות על נאמנות במקרקעין לפי סעיף 74 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), השתכ"ג - 1963. לפי הודעת נאמנות במקרקעין האמורה, נרכשו המקרקעין עבור הנהנים, שהם אמו ואחיינו של העורר. לפי סעיף 69 לחוק, מכירת זכות במקרקעין מנאמן לנהנה - פטורה ממס. הודעה על נאמנות במקרקעין נעשית בתוך שלושים ימים מיום הרכישה, לפיה רכש הנאמן את הזכות במקרקעין "בשמו הוא בשביל אחר" ומשהודיע כאמור "יראו אותו כנאמן לעניין סעיף 69". כך נקבע בסעיף 74 לחוק. הנאמנות נוצרת בהודעה שמוסר הרוכש בנאמנות לפי סעיף 74. משנמסרה הודעה כאמור, נוצרת חזקה לפיה הרוכש הוא נאמן עבור הנהנים. שניתן לסתור חזקה זו. אך על הטוען מוטלת החובה להוכיח היפוכה של החזקה. מוסד נאמנות במקרקעין נועד, בין היתר כדי לגרום להסוות את זהותו של הקונה האמיתי הנהנה אי ציון שמם של הנהנים בחוזה הרכישה של המקרקעין, ורישומו של העורר כבעלים ואי רישומם של הנהנים במרשם המקרקעין - אינם מעידים על אי קיומה של נאמנות במקרקעין. כי נשיאת העורר בנטל התשלום של התחייבויות שנועדו להיות התחייבויות של הנהנים אינה מעידה על העדר נאמנות במקרקעין או על ביטולה. אין צורך על פי דין לבטל עסקת נאמנות במקרקעין. להלן פסק דין בנושא נאמנות במקרקעין: פסק דין רקע עובדתי העורר רכש ביום 4.4.01 משלמה ובתיה בנאי (להלן - בנאי), מחצית הזכויות במגרש הידוע כחלקה 69 בגוש 30168 ברחוב חיים ויטאל 42 בירושלים שעליו היה בנוי בית ישן, ויתרת זכויות לבניה (להלן - "המקרקעין") . העורר טוען כי הוא רכש את המקרקעין בנאמנות עבור אמו, אביבה לוי, ועבור אחיינו, שחר וולף. אולם, בדיווח למשיב ביום 5.4.2001 על עסקת הרכישה, לא הזכיר רכישה בנאמנות, אלא ציין את עצמו כרוכש המקרקעין. ביום 3.5.2001 המציא העורר למשיב הודעות על נאמנות לפי סעיף 74 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), השתכ"ג - 1963 (להלן- "החוק" ). לפי הודעת הנאמנות האמורה, נרכשו המקרקעין עבור הנהנים, שהם אמו ואחיינו של העורר. ביום 3.6.2002 המציא העורר למשיב הצהרה על מכירת זכויות בדירת מגורים שעתידה להיבנות על המקרקעין. המוכר לפי ההצהרה האמורה הוא העורר והקונה הוא צד שלישי. כיוון שבהסכם המכר לצד השלישי לא צוינו הנהנים - אביבה לוי ושחר וולף כמוכרים, נדרש העורר למסור ידיעות על זהות המוכר בעסקה האמורה. העורר הודיע ביום 19.8.2002, כי הוא אמנם שקל להיות נאמן משנרכשו המקרקעין ועל כך נמסרה הודעת נאמנות. אולם, משלא העלה בידי הנהנים למצוא מקורות מימון משלהם ולא ניתנה להם הלוואת - משכנתא, הנאמנות לא השתכללה ולא התממשה. לפיכך, נטל העורר על עצמו מימון הרכישה עבורו. 5. המשיב החליט להוציא שומות בגין העברת זכויות מהנהנים לעורר. העורר הגיש השגה שנדחתה, ומכאן ערר זה. למעשה, הטיל המשיב על העורר מס רכישה בגין העברת המקרקעין מהנהנים לעורר. טענות העורר 6. העורר טוען כי משלא יכלו הנהנים - אמו ואחיינו - לקבל הלוואת משכנתא בשל גילם ומצבם - אמו מחמת גילה המבוגר ואחיינו בהיותו אז חייל, ובהעדר תעסוקה שלהם, קיבל על עצמו את הרכישה ומימן את עסקת הרכישה בעצמו. לפיכך, נמצא שהוא "השאיל את שמו" לעסקת הרכישה, אולם תוכנה הכלכלי של העסקה מצביע על כך שהוא היה צד לעסקה. 7. העורר טוען כי אין מדובר בשלוש עסקות, כטענת המשיב שאין בהן בעליל כל הגיון אלא מדובר בעסקה אחת - הראשונה שלפיה מכרו בנאי את המקרקעין לעורר. בכל מקרה, אך העסקה הראשונה נעשתה בכתב, ואילו שתי העסקות האחרות - ההעברה מהעורר כנאמן לנהנים והעברה מהנהנים לעורר - לא נעשו בכתב, כי אם זו פרשנות המשיב על מהלך הענינים. 8. אין מחלוקת כי העורר שילם מס רכישה בגין רכישת המקרקעין מהמוכרים -בנאי, ולכן , כך לטענת העורר, תשלום של מס רכישה עבור אותם מקרקעין, כאילו הועברו המקרקעין מהנהנים לעורר אינו אלא "כפל מס", ואין להיעתר לשיטת המשיב. ועוד זאת, העורר טוען, כי עצם תשלום מס רכישה על ידו מצביע על כך שהנאמנות לא יצאה אל הפועל או "בוטלה". המשיב ראה לקבל מידי העורר את מס הרכישה בגין עסקת הרכישה של המקרקעין מבנאי. יש לראות בכך אישור של המשיב כי ראה בהשתלשלות הענינים "עסקה אחת" , שלפיה רכש העורר את המקרקעין מבנאי, ולא התייחס לנאמנות או שראה אותה - בטלה, או שהתנאי לפיה לא התקיים. 9. אילולא מסר העורר הודעות על נאמנות, לא היתה עולה כל אפשרות לחייב את העורר במס, והחיוב שהמשיב מבקש להטיל אינו אלא בשל "העברה וירטואלית" מהנהנים לעורר. 10. העורר טוען כי תכליתו של סעיף 69 לחוק הוא לפטור את הנאמן מכפל מס על העברת זכויות מהנאמן לנהנה, שהוא הבעלים של הזכות שנועדה לנהנה. הנהנה הוא הבעלים של הזכות שנועדה לו מתחילה, בעוד שלנאמן אין כל ענין כלכלי בעסקה, כפי שנקבע בע"א 1613/92 אביגדור זיו נ. מנהל מיסוי מקרקעין, פ"ד נעו) 485, 488 - 489. עמדת המשיב מנוגדת לתכלית החוק למניעת מיסוי כפול של אותה עסקה . המשיב מבקש להטיל מס בגין עסקה לא אמיתית של העברת זכויות מהנהנה לנאמן, מקום שאילו הנאמן היה רוכש את הזכויות במישרין, כפי שקרה בפועל, לא היה חייב במס-כפול. טענות המשיב 11. המשיב סבור, כי העורר מסר בענין הנהנים הצהרה אמיתית על מצב עובדתי של נאמנות שהתקיימה ביום רכישת הזכויות מבנאי. לפיכך, התקיים מצב של רכישת הזכויות עבור הנהנים, והנהנים הם למעשה רוכשי הזכויות. מכירת המקרקעין על ידי העורר לצד שלישי, מגלמת עסקה נוספת של העברת הזכויות מהנהנים לנאמן (עסקת ביניים) שחייבת במס רכישה. העורר מבקש, למעשה, שהמשיב יתעלם מהצהרתו ומהצהרת הנהנים, ולהכיר בחזרתו מהנאמנות, כדי לפטור אותו ממס רכישה בשל העברת זכויות הנהנים לעורר. 12. המשיב אומר, כי העורר מודה בסיכומיו (סעיף 28) כי הצהרתו על הנאמנות לטובת הנהנים נועדה לזכות את הנהנים בפטור ממס שבח. משהשתנו הנסיבות, מסיבות התלויות בעורר, החליט העורר לחזור בו מהצהרת הנאמנות. בכך דנה הפסיקה, ונקבע שאין האזרח רשאי לאחוז במקל בשני קצותיו ולהישמע בטענת דבר והיפוכו - על יסוד אותה תשתית עובדתית ולפי אינטרסים מנוגדים שיש לו ביחסיו עם רשות א' מחד ועם רשות ב' מאידך (ע"א 782/86) חברת אטובוסים מטאר נ. מנהל מס ערך מוסף פ"ד מג (2), 564, 571-572). מכאן מסיק המשיב, שאין אזרח רשאי לחזור בו בתוך מספר חודשים מהצהרה שמסר לרשות המס, על פי תכנון מס שהוא סבור שיכול לבצע בכל רגע נתון. לשון אחרת, כדי להשיג פטור ממס שבח הוא מצהיר על מצב עובדתי של נאמנות, וכדי להשיג פטור ממס רכישה הוא מצהיר על מצב עובדתי הפוך. 13. המשיב סבור, כי כל מהלכיו של העורר מעידים על "הסתכנות מחושבת מרצון", וכי העורר אינו תמים, כלל ועיקר. עסקת הרכישה לוותה בייעוץ משפטי . עם זאת, הסיבות לחזרת העורר מעניין הנאמנות לא הובררו די צרכן, והגרסה שהנהנים לא יכלו לקבל הלוואות משכנתא היא תמוהה. לגרסת המשיב אין קשר בין חוסר האפשרות לקבל הלוואת משכנתא מהבנק לבין החזרה מן הנאמנות המוצהרת. לטענת המשיב, לא היתה מתחילה כוונה אמיתית לקבל הלוואת משכתנא, והנהנים ממילא לא פנו לבנק בעצמם. עדויות 14. העידו העורר, אמו ואחיינו. העורר העיד כי נעשה בינו לבין קרוביו הסכם נאמנות בעל-פה, כבר בחודש ינואר 2001, וכי הנהנים הסכימו לרכוש את הזכויות במקרקעין, מבלי לבדוק את שאלת המימון. העורר אומר כי הוא וגם הנהנים פעלו בתמימות מבלי שיהיו מודעים להשלכות פעולותיהם. לדבריו: "לא חשבתי שתהיה בעיה" (עמוד 2 לפרוטוקול, שורה 17). האחיין, שחר וולף, מעיד שלא ידע כיצד יתנהלו העניינים, בהיותו חייל בשירות סדיר ללא כל נסיון בענינים כאלה. הוא אף לא ראה לערב את הוריו בכך (עמ' 4 ש' 27 - 29 ועמ' 5 ש' 1 - 4). על השאלה אם זו היתה עסקה אמיתית משיב העד: "הייתי מאוד נאיבי" (שם). אמו של העורר, גב' אביבה לוי, העידה כי מטרת הרכישה היתה לבנות בנין חדש ולמכור את הדירות לאחרים. היא ונכדה לא תכננו להתגורר בדירות (עמ' 7), וכי הנהנים שמו מבטחם בעורר, היודע ומבין מה הוא עושה. 15. העד מטעם המשיב, מר גיל קובץ' אומר בעדותו כי העברת המקרקעין מהנהנים לעורר (העסקה השלישית לפי גרסת המשיב), היא עסקה בעלת תוכן כלכלי, שהתמורה בה היא נטילת העורר את התחייבות הנהנים - על עצמו (סעיף 13 לתצהירו ועדותו בעמ' 11 לפרוטוקול, שורות 11 - 12). האם נוצרה נאמנות? 16. העורר טוען בסיכומיו, כי עסקת הרכישה מתחילתה, לא יצרה נאמנות, והוא לא היה יכול לרכוש את המקרקעין עבור הנהנים. לטענתו הוא רכש את המקרקעין בעסקת "גוד או אגוד" בינו לבין בנאי, בה המגרש כולו בשותפות בחלקים שווים בינו לבין בנאי. מטבע הדברים שהמוכרים מכרו אך לעורר ולא היו מסכימים למכור את חלקם במקרקעין לאחר העסקה הזו התנהלה על פי עקרונות של "מכרז פנימי" שבו כל המרבה מבין השניים - זוכה. בעסקה מעין זו, כך לטענת העורר, נקבע שכאשר המוכר מסכים למכור את הזכות לאדם פלוני בלבד,לא ניתן לטעון כי הזכות נרכשה עבור נהנה (פרופ' א. נמדר, מיסוי מקרקעין, תשס"ג, 2003, עמוד 130). והפסיקה המובאת בהערת השוליים 133). העורר מוסיף כי ראשית ראיה לדבר, הוא ציין בהודעת הנאמנות שמסר למשיב, כי היות שרק לעורר זכות לגשת למכרז - לא יכלו הנהנים להיות צד ישיר להסכם [הרכישה] - לשון אחרת, העורר לא הסתיר מעיני המשיב דבר זה; והמשיב לא היה יכול לקבל את הודעת הנאמנות שנמסרה לו. ממילא, העורר לא היה נאמן, כטענתו היום. 17. אמת נכון, שטענה זו שעלתה בסיכומי העורר, סותרת את הצהרת העורר על הנאמנות שנטענה לאורך כל ההתדיינות עם המשיב. העורר טען בכתב הערר, כי היתה נאמנות אך זו בוטלה, בלי צורך להודיע על הביטול למשיב וכי הדין אינו מחייב להודיע על הביטול. הנה כי כן, טענה והיפוכה. העורר למעשה טוען טענות מזומנות, כל אימת שנוח לו, ודבר זה אין אנו יכולים להתירלו. עוד טען העורר, כי התקיימה נאמנות שבצדה תנאי מתלה, בעוד שבכתב הערר טען כי הסכם הנאמנות עם קרוביו לא השתכלל, ויחסי הנאמנות - לא התממשו. גם כאן טענות סותרות בפי העורר. 18. העורר טוען, כאמור, שאין יכולה להיווצר נאמנות מהותית, ואם המוכרים בנאי היו יודעים על הנאמנות - לא היו נותנים את הסכמתה למכירה לעורר. העורר לא ראה להביא את בנאי לעדות כדי לאמת את הטענה הזו, ואין זה ברור, כלל ועיקר, שבנאי היו מסרבים למכירת חלקם במקרקעין בנאמנות לקרובי העורר שהוא שותפם במקרקעין. גם לא הוכח כל תנאי של בנאי למכור את חלקם לעורר בלבד. 19. אנו סבורים, כי לא היתה כל מניעה למכירת חלקם של בנאי במקרקעין לעורר - עבור הנהנים . העורר לא היה מנוע מלרכוש את חלקם של בנאי בנאמנות ואפשרות זו לא עמדה בניגוד לחוזה הרכישה מבנאי. מוסד הנאמנות נועד, בין היתר כדי לגרום להסוות את זהותו של הקונה האמיתי הנהנה (נמדר, מהדורה רביעית,עמוד 121). ואפילו היתה למוכר עילת ביטול, אין בכך כדי לפגום בקיומה של נאמנות (עמ"ש 389/86) גולדנברג נ' מנהל מס שבח מיסים ד/ 2 (4/1990) ה - 21, עמ' 141). אי ציון שמם של הנהנים בחוזה הרכישה של המקרקעין, ורישומו של העורר כבעלים ואי רישומם של הנהנים במרשם המקרקעין - אינם מעידים על אי קיומה של נאמנות. מקובלת עלינו עמדת המשיב, כי נשיאת העורר בנטל התשלום של התחייבויות שנועדו להיות התחייבויות של הנהנים אינה מעידה על העדר נאמנות או על ביטולה. נאמנות על תנאי 20. העורר טוען טענה חלופית, לפיה הנאמנות היתה על תנאי מתלה, שהנהנים יקבלו הלוואת משכנתא וכי תנאי זה לא התקיים. העורר מוסיף וטוען כי בהודעה על הנאמנות, שנמסרה לפי סעיף 74 לחוק, נאמר במפורש, כי הנהנה ישלם לנאמן באמצעות משכנתא שייטול הנהנה כמפורט בסעיפים 49 - 53 להסכם. משלא הצליחו הנהנים לקבל משכנתא - לא השתכללה הנאמנות, או בוטלה. העורר מבסס את טענתו על כך שהנאמנות היא כשרה גם אם לא נעשתה בכתב, והם מוחזקים כמי שקבעו תנאי זה. משום כך אף לא היו צריכים למסור הודעת ביטול, משהתברר להם כי התנאי המתלה לא התקיים. בכל מקרה, פעלו העורר והנהנים בתמימות. 21. אכן, העורר ציין בהודעה למשיב על הנאמנות כי הנהנים יקבלו משכנתא וישלמו לנאמן. אולם, אין לראות בנוסח הדברים שנכתבו בהודעה על הנאמנות יצירת נאמנות על תנאי, שאם לא יקבלו הנהנים הלוואת משכנתא, כי אז הנאמנות לא תקום ולא תהיה או תבוטל. תנאי מתלה כאמור יש לנסחו בצורה מפורטת וברורה. אפילו תמצי לומר כי הנהנים פעלו בתמימות, ובא כוח העורר מזמין את הועדה להתרשם מהופעתם בפנינו , הרי לא ניתן לומר זאת על העורר. העורר היה זה המביא והמוציא בכל העסקות והוא הרוח החיה - בעלים, רוכש, יוצר נאמנות מוחקה במחי יד, טוען לפי הצורך, יוצר תנאי מתלה ומבטל את הנאמנות לפי תנאי מפסיק. טענה חלופית זו אינה מקובלת עלינו. ביטול הנאמנות על פי תנאי מפסיק 22. טענה חלופית נוספת בפי העורר, שאם לא יתקבלו הטענות הראשונות, אז יאמר כי בהעברת המקרקעין מהעורר- הנאמן לנהנים בוטלה, ואז מתבטלת מאליה ההעברה מהנהנים לעורר. אכן, אין מחלוקת שאין צורך על פי דין לבטל עסקת נאמנות. בכך מודה גם מר קובץ', העד מטעם המשיב (עמוד 14 לפרוטוקול, שורות 26 - 27). לפיכך, כך טוען העורר, יש להחזיק את העורר כאמין באומרו כי עסקת הנאמנות בוטלה, בבחינת הפה שהתיר (נאמנות) הוא הפה שאסרה או ביטלה. ועוד זאת, יש להאמין לו , שהרי הוא פעל, למעשה נגד האינטרס שלו - עצמו, והפסיד בכך את הפטור של "דירת יחיד" שהיה שריר וקיים אילו הותיר את המצב כמות שהוא, בעוד שהנהנים היו מוכרים את הדירות בפרויקט שבנה כל אחד מהם ודירתו. 23. לעומת העורר, טוען המשיב, כי לשם ביטול עסקת הנאמנות, היה צריך העורר לבטל את עסקת המכירה מבנאי אליו. ועוד, אחר רכישת המקרקעין עבור הנהנים בנאמנות, ביטולה ללא ביטול הרכישה מהמוכרים משמעו העברת הזכויות מהנהנים אל הנאמן - שאינה פטורה ממס. המשיב אומר כי אין מדובר בכפל מס, אלא בחיוב נפרד בגין שני עסקות נפרדות. המשוב מפנה את העורר - הנאמן לנהנים כדי שיקבל מהם את מס הרכישה ששילם בגין עסקת הרכישה מבנאי. 24. עמדת המשיב מעוררת קושי לוגי - המשיב מזמין את העורר ללכת אל המוכרים בנאי, ולבטל את ההסכם עמם, ואחר כך לחתום עמם על הסכם חדש שעיקריו, עקרונותיו ופרטיו דומים או זהים לקודם שיבוטל, שהרי המכירה בהסכם החדש, כמו בקודם, היא מהמוכרים לעורר. ענין זה מעורר תמיהות ותהיות. ראשית, אין זה ברור כלל מדוע יסכימו בנאי לבטל את ההסכם הראשון ולחתום על שני תחתיו, מה הן עילות הביטול, ולמה שלא ימוצה ההסכם הראשון עד תום. דהיינו, אם נקבעה "סנקציה" לביטול ההסכם מדוע לא תמומש? שנית, ביטול ההסכם הראשון וחתימת שני זהה לו, תחתיו, אינו ביטול אמיתי, וספק אם יבוא העורר ויתדפק על דלתות המשיב עם הביטול והחתימה מחדש, שהמשיב יקבל את הדברים כהווייתם וכלשונם. לפיכך, הצעת המשיב אפילו לא תביא את המוכרים לסבור כי העורר "אינו שפוי בדעתו" כטענתו, אין בה כדי לרפא את "הפגם". 24. עם זאת, עמדת המשיב לענין מיסוי עסקת הנאמנות על שני צדיה - אינה בלתי סבירה ועשויה לעלות בקנה אחד עם תכלית החוק ופרשנות סעיפיו הנוגעים לענייננו. ניתן, אפוא, לפרק את עסקת המכירה לעסקות נפרדות. תכלית החוק 26. העורר טוען, כי כל שהתקיים בענין זה הוא העברת חלק המקרקעין מהמוכרים - בנאי לעורר. זו העסקה היחידה. הנהנים ממילא לא שילמו דבר לעורר, הקרקע נרשמה בשמו בלבד, והוא לא נרשם כרוכש בנאמנות. לפיכך משלא היתה נאמנות בפועל, אלא על פי הודעה שנמסרה למשיב בלבד - אין ליצור העברות "שלא היו" מנאמן לנהנים ומנהנים לנאמן. תכלית החוק אינה ליצור עסקות וירטואליות כדי להרבות מיסוי ולהגדילו. לא לכך כיוון המחוקק. על הועדה להשתכנע באמיתות דבריהם של העורר ושל הנהנים ולצמצם את המיסוי לעסקה אמיתית אחת ויחידה מהמוכרים לעורר. 27. לפי סעיף 69 לחוק, מכירת זכות במקרקעין מנאמן לנהנה - פטורה ממס. הודעה על נאמנות נעשית בתוך שלושים ימים מיום הרכישה, לפיה רכש הנאמן את הזכות במקרקעין "בשמו הוא בשביל אחר" ומשהודיע כאמור "יראו אותו כנאמן לעניין סעיף 69". כך נקבע בסעיף 74 לחוק. הנה כי כן, לשונו של החוק ברורה. הנאמנות נוצרת בהודעה שמוסר הרוכש בנאמנות לפי סעיף 74. משנמסרה הודעה כאמור, נוצרת חזקה לפיה הרוכש הוא נאמן עבור הנהנים. אמת הדבר, שניתן לסתור חזקה זו. אך על הטוען מוטלת החובה להוכיח היפוכה של החזקה. במקרה דנן, וכך אנו קובעים, לא נסתרה חזקה זו. משנקבע כי הרכישה נעשתה עבור נהנים, ומשלא הוכחו כל טענות העורר בענין "נאמנות על תנאי" - מתלה או מפסיק, הרי שהנהנים היו לבעלי הזכות, והעברת הזכות לעורר שלא כנאמן עבור הנהנים - היא עסקה לעצמה. לפיכך, עם כל התהיות שעולות - עמדת המשיב אינה בלתי סבירה, באופן שמחייבת התערבותה של הועדה כדי לבטל את החלטת המשיב. העברה בין קרובים 28. העורר נאחז בטענה אחרונה, לפיה ההעברה מהנהנים לעורר היא העברה בין קרובים. המשיב אומר, כי אפילו תקבל הועדה טענה זו, הרי שהיא תחול רק על העברת הזכות מהנהנים - אביבה לוי - אמו של העורר, אך לא על ההעברה מאחיינו. המשמעות היא שבגין השומה שמספרה 102096344 תחוב ההעברה בשליש מסכום המס. 29. אחר ששקלנו את טענות הצדדים, אנו סבורים שיש להחיל את מס הרכישה המופחת בגין ההעברה מאמו של העורר אליו. לא הוכח כי ההעברה הזו היתה בתמורה, ואין זה ברור כלל מה היתה התמורה.. 30. בכפיפות לאמור בסעיף 92 דלעיל, הערר נדחה. 30. בנסיבות הענין, כל צד יישא בהוצאותיו. מקרקעיןנאמנות