מס רכישה לפי שווי שוק

להלן פסק דין בנושא מס רכישה לפי שווי שוק: פסק דין דן מרגליות, עו"ד ושמאי מקרקעין, חבר: א. פתח דבר עניינו של ערר זה הוא בהחלטת המשיב בהשגה להתעלם מהתמורה שנקבעה בהסכם שנעשה בין העורר לבת זוגו ולקבוע מס רכישה המבוסס על שווי השוק של הנכס נשוא ההסכם. ב. רקע עובדתי (1) לישיבת הועדה מיום 15.7.04 הוגשה הודעה מטעם הצדדים שתוכנה הרלונטי לעניננו הוא: "הצדדים מתכבדים להודיע, כי הגיעו להסכמות דיוניות כדלקמן: 1. המסמכים שצרף ב"כ העורר לעררו והטענות שעלו במסגרתו כולל בדיון בהשגה, הם אלה שישמשו את העורר בערר שבנדון, והעורר אינו מבקש להביא כל ראיות מעבר לכך (בכפוף לכך, כי ב"כ העורר יעביר לב"כ המשיב חלקם של הנספחים לערר אשר לא הועברו לב"כ המשיב). אף אחד מהצדדים אינו מודה בטענות או בראיות מטעם הצד השני, ואינו מוותר על טענה השמורה לו בעניין. 2.... 3.... 4. בית המשפט הנכבד מתבקש ליתן הסכמתו להסכמה הדיונית הזו". (2) בישיבת יום 11.7.04 הצהיר ב"כ העורר לפרטיכל: "אנו טוענים שהיתה עסקה בתום לב, ושמחיר הדירה - מחיר העסקה היה 50,000 $. אני מתכבד להמציא לועדה את החלטת המנהל בהשגה אשר בטעות לא צורפה לכתב הערר. אני מצהיר בזאת כי מחוץ לחומר שנמצא בתיק והטענות שהועלו בכתב הערר, אין לנו ראיות נוספות ולא נביא ראיות נוספות". (ההדגשות שלי - ד.מ.) (3) בישיבת יום 15.7.04 הודיע ב"כ המשיב לפרטיכל: "הגענו למסקנה שאף אנחנו נסתפק בחומר הנמצא בתיק ולא נביא ראיות. אני מבקשת להוסיף שהוסכם ביני לבין עו"ד קדוש ב"כ העורר שהוא יוכל להמציא בהקדם את כל אותם המסמכים המוזכרים בכתב הערר ועותקים יומצאו הן לועדה והן לנו ישירות." (4) בכתב הערר הובאו ידי ב"כ העורר העובדות הבאות: ביום 7.9.99 רכש העורר ביחס עם גב' שלומית לינהרט (להלן "שלומית") מגרש בשטח 397 מ"ר, בגוש 8041, חלקה 45/46, וזאת לצורך בניית בית משותף (להלן: "רכישה"). בזמן הרכישה היו העורר (חסר שלומית- ד.מ.) בני זוג קבועים ולא נשואים, וזאת במשך 8 שנים קודם רכישתו של המגרש. עם הרכישה ערכו העורר ושלומית הסכם לחלוקת הממון ביניהם, על מנת להימנע ממחלוקות והסדרת יחסיהם בעתיד (להלן: "ההסכם") וזאת קודם נישואיהם. בהתאם להסכם, כל צד אשר יחפוץ לסיים את חלקו במגרש, רשאי למכור לצד שכנגד את חלקו בנכס, בעבור 50,000 $. היחסים בין העורר לשלומית התערערו והם החליטו לסיים את הקשר. מאחר ושלומית חתמה על ההסכם עם העורר, המורה על תשלום 50,000 $, על ידי צד אחד לשני במקרה של סכסוך, ומאחר ובנסיבות הקיימות ידעה שלומית כי העורר השקיע ממרצו וכספו לבניית הבית לעומת השקעתה-או חוסר השקעתה הכספית בבנייה, החליטו הצדדים לבצע מכירה של חלקה של שלומית בנכס, לעורר. בניית הבית נעשתה על ידי העורר, ועל ידו בלבד, ללא התערבות, בין כספית ובין כל צורה אחרת של שלומית. לצורך בניית הבית והפיכתו למה שהוא כיום, לקח העורר משכנתא, ואף שילם עליה מכיסו, שוב-ללא התערבותה הכספית של שלומית. (5) המשיב בהחלטתו בהשגה קובע, בין השאר את הדברים הבאים: "2. ביום העסקה, ה- 26,8,00, הועבר מחצית קוטג' שטח בנוי 160 מ"ר על מגרש בשטח של 397 מ"ר." "4. בין הצדדים קיימים יחסים מיוחדים, המוכרת והקונה היו בני זוג ורכשו יחד את הנכס. לכן, בקביעת השווי התערב המנהל וקבע את שווי הקוטג' לסך של 300,000 $ ומחציתו סך של 150,000 $, 700,000 ₪ ". (6) בסיכומי המשיב בסעיף 3 נאמר: "המגרש נרכש בסך של 120,000 $. העורר ושלומית נרשמו שניהם כבעלים במשותף של המגרש בחלקים שווים.." (7) לסיכומי המשיב צורף הסכם מיום 23.8.00 (נספח ג') בין העורר לשלומית ובו נקבעו, בין השאר, ההסדרים הבאים: "2. הצדדים מסכימים כי בשלב זה ומתוך ראיה לעתיד יפעלו ביחד לבנות את בית המגורים על הנכס כאשר הוצאות הבניה יחולו על אהוד בלבד. 3. כמו כן מסכימים הצדדים כי בשלב זה ועד בכלל אהוד ישלם את תשלומי המשכנתא שיש על הנכס. 4. מוסכם בין הצדדים כי באם תידרש משכנתא נוספת לצורך בניית הבית יקחו הצדדים ביחד משכנתא אשר החזריה יהיו באחריותו של אהוד אשר ידאג לתשלום החזרי המשכנתא. 5. מוסכם בין הצדדים כי אהוד ידאג לתשלום כל האגרות וההיטלים הנדרשים לשם בניית בית המגורים ו/או כל היטל ו/או מס הנוגעים למכירת הבית. 6. מוסכם בין הצדדים כי עם השלמת בניית בית המגורים יעבור אהוד לגור בבית כאשר מוסכם כי במידה והצדדים יסכימו לחדש את מערכת החיים המשותפת והזוגית ביניהם הבית ישמש גם את שלומית. 7. מוסכם בין הצדדים כי אם לאחר השלמת בניית הבית והצדדים לא יחיו יחד כאמור לעיל, ימכרו הצדדים את הבית כאשר שלומית תקבל לידה מתמורת מכירת הבית סך של 50,000 $ של ארה"ב.." ג. השאלה שבמחלוקת מהו שווי הזכות שנמכרה וזאת לצרכי מס רכישה. ה. טענות העורר (בתמצית) המשיב סבור (ובכך טעותו) כי שלומית מכרה לעורר 50% מהנכס, כשוויו ביום המכירה. ולא כך. למעשה מכרה חלק מהנכס השווה ל- 50,000 $. שלומית אינה שותפה מלאה ו/או של העורר במגרש או בבניית הבית. על כך יעידו הכספים הרבים, המאמצים וההשקעה הכבירה שהושקעה ע"י העורר, מול אפס מעשה מוחלט מצד שלומית. מיום ההסכם לחלוקת הממון בין השניים, לא השקיעה שלומית ממשאביה - הכספיים, הפיזיים הנפשיים או משאבים אחרים - לבניית הבית על המגרש, ואף לא טענה לבעלות משותפת. שלומית הגישה תצהיר מטעמה, בתמיכה להשגת העורר, ובה הצהירה כי חלקה במגרש עמד על 50,000 $, ולא בעלות במחצית המקרקעין. לדעת העורר אופן חישוב מס הרכישה צריך להיעשות לפי החלק היחסי של סכום המכר של החלק ביחס לכלל השווי במלואו. כאשר מס הרכישה מחושב לפי השווי בשלמות. במקרה זה יוצא החלק ממס הרכישה - 1/6. קובעת בדיקת הכוונה האמיתית של הצדדים על פני הרישום הפורמלי. לו הייתה שלומית רוצה למכור את חלקה בנכס,, ודאי הייתה דורשת סכום גבוה יותר משליש ערך זכויותיה, שהרי שווי הבית מוערך כיום בכ- 300,000 $. ו. טענות המשיב (בתמצית) המעיין בהסכם המכר, שנעשה בין העורר לשלומית, יווכח כי שלומית מכרה לעורר את כל זכויותיה בנכס - שהן בעלות בנכס בחלקים שווים עם העורר. חלקה בנכס של שלומית כפי שנרשם בלשכת רישום המקרקעין, הינו בשיעור של 1/2, ושוויו כאמור 150,000 $. בין הצדדים שררו יחסים מיוחדים. טענת העורר שבניית הבית נעשתה מכספו הוא טעונה הוכחה והעורר לא הביא כל ראיה בנדון. נטל ההוכחה ונטל הראיה מוטל על העורר. ומשבחר העורר לא להביא ראיות לעניין נקודה זו, הרי שלא עמד בנטל המוטל עליו להבאת הראיות להוכחת טענותיו. כל עניין עובדתי הדורש הוכחה בראיות בערר שבפנינו חייב את העורר בהבאתן כדין בפני הועדה. הנספח שצורף "ג" לערר הינו תדפיס בנק, המעיד על העברה בנקאית כלשהי מחשבונו של העורר, וכלל אינו "עותק מהחשבוניות" כמצוין בערר. לא ברור כיצד מבקש העורר לראות בהעברה זו משום הוכחה על נשיאה בעלויות בנייה כלשהן. הדברים נכונים גם באשר לטענות בדבר נשיאתו של העורר בהלוואה שנלקחה על פי הנטען למימון הבית. המסמך שהובא אינו מעיד אלא על המחאה בענינה של הלוואה פלונית בנקודת זמן משלומית לעורר. ז. דיון ומסקנות 1. אין למעשה כל מחלוקת בין הצדדים כי שווי הנכס נשוא הערר בשלמות, המהווה בית מגורים בשטח של כ- 160 מ"ר על מגרש בשטח של 397 מ"ר ברחוב עמק יזרעאל 31א בקדימה הינו 300,000 $ למועד ההסכם מיום 26.8.02. העורר לא הביא כל ראיות מטעמו בנושא השווי הכולל ובסיכומיו מסכים עם השווי הכולל. הטענה היחידה של העורר הינה כי נמכר חלק במקרקעין ששוויו 50,000 $ בלבד, וכיון שיש תום לב ואין יחסים מיוחדים אין הצדדים יש לקבוע את מס הרכישה על פי שווי זה. 2. במקרה זה בו אין מחלוקת כי שווי השוק של הנכס בשלמותו הוכח על ידי המשיב, עובר נטל הראיה לעורר לשכנע כי התמורה הנקובה נקבעה בתום לב ובהיעדר יחסים מיוחדים במובן סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח,מכירה ורכישה), תשכ"ג - 1963 (להלן - "חוק המיסוי"). 3. אין מחלוקת בין הצדדים כי המגרש נרכש על ידי העורר ושלומית ביום 7.9.99 במחיר של 120,000 $ (ראה סעיף 6 לסיכומי העורר וסעיף 3 לסיכומי המשיב). שני הצדדים נרשמו כבעלים במשותף של המגרש בחלקים שווים (ההדגשות שלי - ד.מ.). 4. בהחלטתו בהשגה מיום 14.8.03 החליט המשיב כי "ביום העסקה, ה-26.8.02, הועברה מחצית קוטג' שטח בנוי 160 מ"ר על מגרש בשטח של 397 מ"ר". קביעה זו הייתה מבוססת מן הסתם על מסמך רכישת המגרש כמפורט בסעיף 3 לעיל. יצוין כי העורר לא טרח להציג בפני הועדה את מסמך הרכישה המקורי, אבל מקובלת עלי קביעתו של המשיב כי המגרש נרכש על ידי שני הצדדים בחלקים שווים ביניהם. 5. בהסכם המכר מיום 26.8.02 נשוא ערר זה (להלן - "הסכם המכר") נקבע כי ה"תמורה: תמורת הבית ומתקני הבית וכל התחייבויות המוכר לפי הסכם זה, מתחייב הקונה לשלם למוכרים סכום בשקלים השווה ל- 50,000 $ - להלן "התמורה". העתק הסכם המכר צורף כנספח ג' לכתב הערר. 6. המשיב קבע כי בין הצדדים היו קיימים יחסים מיוחדים. המוכרת, שלומית, והקונה, העורר, היו בני זוג ורכשו יחד את הנכס. במקרה דנן אופי היחסים בין הצדדים אכן מחזק את ההנחה שמדובר ביחסים מיוחדים ביניהם. שכן המגרש נרכש בהיותם זוג לא נשוי שחי ביחד תקופה ארוכה. 7. לטעמי, על העורר היה להביא עדים וראיות על מנת להוכיח את אופי רכישת המגרש על ידי בני הזוג (הבלתי נשואים) על מנת לשכנע כי חלקה הכולל של שלומית בקוטג' היה רק 50,000 $. אי הבאת עדים וראיות כאמור פועל במקרה דנן לחובתו של העורר. כל הצגת הנושא ע"י העורר הינה בלתי ברורה ומעלה שאלות לא מעטות לגבי מהות העסקה והיחסים בין בני הזוג. ראה עמ"ש 2023/01 עדי ביבי נ. מנהל מס שבח חיפה, מיסים טו/ 6 (דצמבר 2001), ה- 40. 8. סעיף 1 לחוק המיסוי מגדיר את המונח מקרקעין, כדלקמן: "קרקע בישראל לרבות בתים, בניינים ודברים אחרים המחוברים לקרקע חיבור של קבע". יצוין כי הגדרה דומה מצויה גם בסעיף 1 לחוק המקרקעין, תשכ"ט - 1969. המסקנה מהגדרות אלה היא כי לא ניתן לרכוש את אחד ממרכיבי המקרקעין בנפרד, מגרש או בנייה, שכן הם מאוחדים ולא ניתן לרכשם בנפרד. במקרקעין שאינם רשומים כבית משותף, הקרקע היא העיקר והמחוברים הינם הטפל ההולך אחרי העיקר. לפיכך, לא ניתן לטעון בסיטואציה כזאת כי הקרקע שייכת לאחד והמבנה שייך לאחר. מקרה כזה קיים אך ורק בסעיף 157 לחוק המקרקעין הנ"ל, העוסק בביטול תופעת ה"אינשאאט" (רישום נפרד של בעלות ביחס לקרקע ולמחוברים שמקורו בתקופה העותומנית. 9. אם הצדדים היו רוצים כי זכויות שלומית יהיה בכל מקרה בערך של 50,000 $ היה עליהם לקבוע זאת מפורשות ולא להרשם כבעלים במגרש בחלקים שווים ביניהם. העורר ביקש מאתנו להתעלם מהעסקה כפי שנרשמה ביחס לרכישת המגרש (חלקים שווים - ד.מ.) ולקבוע כי מה שקובע זהו סכום המכר - 50,000 $. לטעמי, גם ההסכם שנערך בין העורר לשלומית מיום 23.8.00 - כשנה לאחר רכישת המגרש - וזאת לאחר שכבר נפרדו - אינו משנה דבר במשמעות הסכם המכר. שם נאמר, בין השאר, כי "הצדדים מסכימים, כי בשלב זה מתוך ראייה לעתיד יפעלו ביחד לבנות את בית המגורים על הנכס, כאשר הוצאות הבנייה יחולו על אהוד בלבד" (סעיף 2) בניגוד לאמור בסעיף 9 לסיכומי העורר, לפיו "בהתאם להסכם צד אשר יחפוץ לסיים את חלקו במגרש, רשאי למכור לצד השני את חלקו במגרש, עבור 50,000 $" - בהסכם הנ"ל (סעיפים 7-8), ישנה התייחסות רק להעברת חלקה של שלומית לעורר ולא הפוך מכך. דבר זה אף הוא מחזק את עמדת המשיב בדבר יחסים מיוחדים שהשפיעו על התמורה שנקבעה בהסכם נשוא השומה. 10. טענת העורר כאילו בניית הבית נעשתה מכספו שלו נשארת רק בגדר טיעון. לא הובאו כל ראיות להוכחת טיעון זה. גם כל עניין ההלוואה והחשבוניות שהוזכרו על "קצה המזלג" לא הוכח בראיות. עיון במסמכים שצורפו לערר אינו מגלה מסמך אחד המעיד כי העורר נשא בעלויות הבנייה לבדו, לא צורפו, כאמור, חשבוניות ו/או הסכם קבלני - דבר המדבר בעד עצמו. יש לציין כי שלומית קיבלה פטור ממס שבח בגין המכר נשוא הערר ולכן אין עסקינן בנושאי מס שבח, אלא רק מס רכישה בלבד. אם מקבלים את טיעונו של העורר כי מה שקובע זה הכוונה של הצדדים ולא הרישום הפורמלי של הנכס, הרי נטל הראיה מוטל על העורר להוכיח כי אכן הייתה כוונה כזאת במפורש. במקרה דנן, כוונה זאת רק נרמזת בדרך של טיעון אך אינה מוכחת כלל. לחילופין: אף אם טענת העורר נכונה הרי ניתן לראות את המכלול באופן שכזה. השווי הנכון הוא אכן 150,0000 $ באשר למחצית הזכויות, אלא שעקב כך שהעורר לקח הלוואות לבנייה מחזירה לו העוררת את ההלוואה ביום המכירה, דבר המעמיד את הסכום שנשאר בידה על 50,000 $. אין תוצאה זו משנה את אופן חישוב מס הרכישה, השונה כאמור מחישוב השבח ומס השבח. ההתחשבנות ביחס למס הרכישה בין העורר לשלומית יכול להיעשות על דרך החזר החלק היחסי, אך זה אינו נושא שהועלה והוכח בפני הועדה ולכן אין כל טעם להתייחס אליו. הייתי מציע לחברי לדחות הערר ולחייב את העורר לשלם למשיב הוצאות משפט בסכום כולל של 5,000 ₪, שיישא הפרשי הצמדה וריבית מיום מתן פסק הדין ועד לתשלום בפועל. דן מרגליות, עו"ד ושמאי מקרקעין חבר צבי פרידמן, רו"ח: אני מסכים לתוצאה שבפסק דינו של חבר הועדה, עו"ד דן מרגליות צבי פרידמן, רו"ח: חבר עמוס זמיר, שופט (דימוס):- אני מסכים עמוס זמיר, שופט (דימוס) יו"ר הועדה הוחלט ונפסק כאמור בפסק-דינו של חבר הועדה, עו"ד דן מרגליות. שווי שוקמיסיםמס רכישה