מס הכנסות ריבית פיקדון מט''ח

להלן פסק דין בנושא מס הכנסות ריבית פיקדון מט"ח (מטבע חוץ) פסק דין 1. עניינו של הערעור שבפניי הינו שיעור המס שעל המערער 1 לשלם בגין הכנסות מריבית על פיקדונות במטבע חוץ. הערעור הוגש בשם שני המערערים, בני זוג, אולם כל כולו נוגע להכנסותיו של המערער 1, ולכן פסק הדין יתייחס אך ורק למערער זה שיכונה "המערער". 2. המערער יליד ברזיל, עלה לישראל בשנת 1974, וקיבל מעמד של עולה חדש ביום 6.11.1974. הוריו של המערער המשיכו להתגורר בחו"ל, אך נהגו להגיע מפעם לפעם לביקורים בישראל. עם פטירת האֵם עבר אביו של המערער להתגורר בישראל, אולם מעולם לא קיבל מעמד של תושב או של עולה חדש. 3. בתחילת שנות ה-70 (מועד מדויק לא הוברר) פתח אביו של המערער, יוסף שור ז"ל (להלן: "האב"), חשבון מטבע חוץ בבנק הבינלאומי הראשון בע"מ - חשבון מס' 033576 (להלן: "חשבון האב"). בחשבון זה הפקיד האב כספים שהעביר מחו"ל. כספים אלו הופקדו מפעם לפעם בפיקדונות דולריים לתקופות שאינן נופלות מ-3 חודשים בכל הפקדה. 4. ביום 7.2.1994 נפטר האב. ביום 10.7.1994 ניתן צו ירושה לנכסי האב ולפיו ירש המערער את כל נכסי האב. במועד פטירתו של האב הוחזקו בחשבון האב פיקדונות בסך של 2,757,563$ וכן הוחזק סך נוסף של 9,615$ בחשבון עו"ש. 5. לאחר שניתן צו הירושה פתח המערער חשבון מטבע חוץ בבנק הבינלאומי הראשון בע"מ (חשבון מס' 198567) שהוגדר על-ידי הבנק כחשבון "עולים פקדון" (להלן: "החשבון"). לחשבון זה הועברו כל פיקדונותיו של האב, כפי שהוחזקו בחשבון האב, והמערער המשיך להפקיד בפיקדונות תקופתיים לתקופות של לפחות 3 חודשים. 6. במשך השנים נצברה ריבית על הפיקדונות. הריבית על הפיקדונות חויבה במס הכנסה שנוכה במקור על-ידי הבנק. הבנק ניכה במקור מס בשיעור של 25% מהכנסות הריבית. הכנסות אלו אף נכללו בדוחות השנתיים שהגיש המערער לשלטונות המס. 7. המערער דיווח בכל שנות המס האמורות כי הכנסתו מריבית הינה רק שליש (1/3) מסך ההכנסות מריבית בחשבון. דיווח זה התבסס על העובדה כי למערער אח ואחות שהיו זכאים לרשת את האב. המערער דיווח על כך שאחיו הסתלקו מירושת האב והמערער הוכרז כיורש יחיד. עד לשנת 1999 אישר המשיב את שיעור המס שנוכה מהכנסות הריבית של המערער בפיקדונות הבנק. החל משנת 2000 ועד שנת 2002 קבע פקיד השומה כי על ההכנסות מריבית חל מס בשיעור של 35%. בהתאם הוצאו למערער צווים על-פי סעיף 152(ב) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן: "הפקודה"). בצווים אלו חויב המערער על מלוא ההכנסה מריבית הפיקדונות, ולא רק על שליש כפי שהצהיר. 8. על-פי הצווים נקבעו הכנסותיו של המערער מריבית והמס בגינן בסכומים כדלקמן: שנת 2000 סכום ההכנסות מריבית 604,348 ₪ סכום המס (35%) 211,519 ₪ שנת 2001 סכום ההכנסות מריבית 462,437 ₪ סכום המס (35%) 161,853 ₪ שנת 2002 סכום ההכנסות מריבית 177,134 ₪ סכום המס (35%) 61,997 ₪ 9. על צווים אלו הוגשו השגות, ומשאלו נדחו, הוגש הערעור לבית משפט זה. בערעור טען המערער כי חלקו בהכנסות מריבית הינו רק 1/3. כן טען כי יש לחייב את הכנסותיו מריבית בשיעור של 25% בלבד, בהתאם לסעיף 2 לצו מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מריבית על פיקדון חופשי במטבע חוץ), התש"ל-1970 (להלן: "הצו"). 10. במהלך הדיונים בתיק ולאחר שהוגשו התצהירים, הודיע בא כוחו של המערער כי הוא מסכים "שאם תוטל חבות במס, אזי המערער ייראה כמי שהנו הבעלים של מלוא החשבון וישא במלוא המס על החשבון" (פרוטוקול מיום 22.10.2006). לפיכך הוסכם בין הצדדים שכל שנותר במחלוקת הינו שיעור המס שבו יש לחייב את ההכנסות מריבית. למעשה עם הצהרתו של בא כוח המערער ניתן לדחות את כל טענותיו של המערער בערעור לעניין היקף ההכנסות מריבית החייבות במס. 11. אין חולק כי הכנסות מריבית על פיקדונות בכלל חייבות במס, ואלמלא נקבעו הוראות מיוחדות לגבי שיעור המס על הכנסות שכאלו, היה שיעורן נקבע על-פי הוראת סעיף 121 לפקודה. עם זאת קובעת הפקודה הוראות שונות הפוטרות הכנסות ריבית ממס, בין במלואן ובין באופן חלקי. סעיף 15א לפקודה, כנוסחו עד לתיקון 132, הסמיך את השר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, לפטור ממס הכנסות ריבית מסוימות. בסעיף שבינתיים שונה נקבע: שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, רשאי לפטור ממס, כולו או מקצתו, ריבית על סוגי פקדונות של סוגי נישומים בתאגיד בנקאי, בהתאם לתנאים שקבע באישור כאמור, וכן רשאי הוא לקבוע, באישור כאמור, שלא יראו פקדון שעל הריבית עליו ניתן פטור לפי סעיף זה, כמילווה מועדף לעניין כל דין. 12. מכוח סמכותו זו התקין השר באישור ועדת הכספים של הכנסת את תקנות מס הכנסה (שיעור המס על ריבית על פיקדונות במטבע חוץ), התשנ"ב-1992 (להלן: "התקנות"). בתקנות אלו קבע השר כי "על אף האמור בסעיף 121 לפקודה לא יעלה שיעור המס על ריבית על פיקדון במטבע חוץ על 35%". משמעות הוראה זו הינה קביעת תקרת מס של 35% לפיקדון במטבע חוץ כהגדרתו בתקנות, דהיינו מקום שבו על-פי שיעורי המס הקבועים בסעיף 121 לפקודה המס על הכנסות הריבית עולה על 35%, תחול התקרה. ברי שאם, על-פי הוראת סעיף 121 לפקודה, שיעור המס על פיקדון כאמור יפחת מ-35%, יחול השיעור המופחת. "פיקדון במטבע חוץ" מוגדר בתקנה 1 כ"פיקדון שהפקיד יחיד שאינו חייב לרושמו בספר העסק שלו, או שהפקידה קרן נאמנות אצל סוחר מוסמך והוא אחד מאלה: (1) פיקדון במטבע חוץ (2) פיקדון בשקלים חדשים שנוספים אליו סכומים עקב שינוי בשער המטבע." כהערת אגב אציין כי צו זה בוטל החל מיום 1.1.2003, אולם הואיל וערעור זה אינו עוסק בהכנסות משנת 2003, אין צורך לדון בכך. 13. לשר האוצר הוענקה סמכות לפטור הכנסות מריבית גם על-פי סעיף 16 לפקודה, הקובע: שר האוצר רשאי להורות, בצו שיפורסם ברשומות - (1) [...] (2) כי יינתנו פטור או הנחה ממס על הכנסה מריבית המשתלמת על ידי המדינה או המשתלמת, באישור המפקח על מטבע חוץ, על-ידי מוסד בנקאי כמשמעותו בחוק בנק ישראל, התשי"ד-1954 על פקדונות במטבע חוץ המוחזקים אצלם; (3) [...] (4) [...] מכוח סמכותו זו הוציא השר את צו מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מריבית על פיקדון חופשי במטבע חוץ), התש"ל-1970 (להלן: "הצו"). הצו קובע הוראות שונות, ולענייננו חשוב להדגיש כי מכוחו של הצו פטורות הכנסותיו מריבית של עולה חדש בפיקדון העומד בתנאי הצו במשך 20 שנה מיום היותו לתושב. לאחר מכן במשך 10 שנים ייהנה העולה מהטבה בשיעור המס והכנסותיו מריבית בשנים אלו ימוסו בשיעור של 25% בלבד. רק לאחר 30 שנה מיום עלייתו יחויב העולה בשיעור המס של 35%, כמו הכנסות מריבית בפיקדון רגיל. 14. לטענת המשיב, עניינו של המערער אינו נופל לגדרו של הצו, ועל כן שיעורי המס בהם יש לחייב את הכנסותיו מריבית ייקבעו על-פי התקנות. לעומתו טוען המערער כי הצו הוא בבחינת דין מיוחד להנחיות בעניין מיסוי הכנסות מריבית על פיקדונות במטבע חוץ. כן טוען הוא שהצו חל עליו, ועל כן יש למסות את הכנסותיו מריבית על פיקדונות בהתאם לשיעורים שנקבעו בצו בלבד. דיון 15. בין התקנות לבין צו קיימת חפיפה חלקית, שכן התקנות חלות על הכנסות מריבית בכלל הפיקדונות במטבע חוץ, ואילו הצו מחיל עצמו אך ורק על חלק מהפיקדונות. דומה שאין מחלוקת בין הצדדים כי אם אגיע למסקנה שהצו אינו חל על הכנסותיו של המערער מריבית על פיקדונותיו, אזי יחולו לגבי הכנסות אלו הוראות התקנות. לפיכך אבחן את תחולת הצו על המקרה. הצו 16. הצו קובע שלושה סוגי תנאים לתחולתו: תנאים בדבר זהות הנישום, תנאים בדבר זהות משלם הריבית ותנאים בדבר סוג הפיקדון. לעניין זהות הנישום נקבע כי הצו יחול אך ורק על יחיד, דהיינו לא יחול על תאגיד. עוד נקבע כי הצו יחול על יחיד שהיה לתושב ישראל, דהיינו הצו חל על מי שעלה לישראל. בעניין זה אעיר כי מוסכם על הצדדים שתכלית הצו הייתה לעודד עלייה לישראל. לשם כך נמצא כי ראוי להקל על עולים ולעודדם להחזיק נכסים בישראל בדרך של מתן הקלה בתשלום מס על הכנסות מריבית. 17. זהות משלם הריבית נקבעה אף היא, והצו יחול רק על הכנסה מריבית שמשלם מוסד בנקאי כמוגדר בסעיף 1 לצו. שני תנאים אלו מתקיימים בעניין שבפנינו, ועל כן אין צורך להרחיב בהם. 18. התנאי השלישי עוסק בטיבו של הפיקדון. הצו יחול אך ורק על "פקדון חופשי במטבע חוץ". פיקדון זה מוגדר בסעיף 1 לצו, וכך נקבע: פקדון במטבע חוץ לזמן קבוע, שלא יפחת משלושה חדשים, המוחזק במוסד בנקאי ושבהתאם לרשיון כללי או מיוחד מטעם המפקח על מטבע חוץ ובתנאים שנקבעו בו, הוראות תקנה 6 לתקנות ההגנה (כספים) 1941, אינן חלות לגביו. תנאי זה הוא מוקד המחלוקת, ולכן נבאר את רכיביו. פקדון חופשי במטבע חוץ 19. פיקדון חופשי במטבע חוץ כולל מספר רכיבים: פיקדון; במטבע חוץ; מופקד לזמן קבוע שאינו פחות מ-3 חודשים; מוחזק במוסד בנקאי; הוראות תקנה 6 לתקנות ההגנה (כספים) 1941, אינן חלות לגביו בהתאם להיתר כללי או מיוחד מטעם המפקח על מטבע חוץ. הרכיב האחרון הוא המייחד את הפיקדון החופשי. 20. בהגדרת פיקדון חופשי אשר המחזיק בו ייהנה מהוראות הפטור והמס המופחת על-פי הצו, נקט מתקין הצו טכניקה של הפניה לחקיקה אחרת, חקיקה העוסקת בדיני המטבע. 21. תקנות ההגנה (כספים), שעמדו בתוקפן בעת התקנת הצו, בוטלו עם חקיקת חוק הפיקוח על מטבע חוץ, התשל"ה-1978 (להלן: "חוק הפיקוח"). סעיף 21 לחוק הפיקוח קובע כי תקנות ההגנה (כספים) 1941 בטלות. במקומן של תקנות אלו בא חוק הפיקוח. אין בחוק הפיקוח, או בכל הוראה אחרת, הפניה לצו, ואין הוראה כללית המחליפה את כל ההפניות בתקנות ובצווים מתקנות ההגנה (כספים) לחוק הפיקוח. 22. היעדר הוראה המתקנת את הצו וממירה את ההפניה מהתקנות לחוק הפיקוח, מחייב הכרעה בשאלה מהם הכללים על-פיהם נקבע אם פיקדון כלשהו הוא פיקדון חופשי אם לאו. כדי להכריע בשאלה זו נסקור את עיקרי ההוראות בדבר החזקת מטבע חוץ. דיני הפיקוח על מטבע חוץ 23. תקנה 6 לתקנות ההגנה (כספים) קבעה את הוראת האיסור הכללית על החזקת מטבע חוץ על-ידי תושב ישראל. על-פי תקנה 6(1) לתקנות ההגנה (כספים), הוטלה חובה על כל אדם שמקום מושבו הוא ישראל, ובתנאים הקבועים בה, למכור או להציע למכירה לשר האוצר כל מטבע זר שברשותו. תקנות ההגנה קבעו גם סייגים להוראה כללית זו ואפשרו לשר ליתן רישיונות כלליים או מיוחדים הפוטרים מחזיקים במטבע זר מחובת המכירה. 24. בהתאם לתקנות ההגנה הותקנו במשך השנים היתרים שונים וניתנו הוראות פטור שונות. בשנת 1977 נחקק צו ההגנה (כספים) (היתר כללי לעסקאות במטבע חוץ), התשל"ה-1977, שנתן את אות הפתיחה לשינוי בדיני המטבע ונתן הקלות לציבור. היתר כללי זה אִפשר לכל תושב להחזיק בפיקדון מטבע חוץ בסכומים מוגבלים (סעיף 4), אִפשר לכל מי שנחשב כתושב פטור להחזיק פיקדון במטבע חוץ (סעיף 10) ועוד. 25. השינוי הבולט הבא בדיני הפיקוח בא לעולם עם חקיקת חוק הפיקוח בשנת 1978. חוק זה המשיך במתווה שקבעו תקנות ההגנה, וקבע בסעיף 2 את העיקרון ולפיו אסורה כל עסקה במטבע חוץ, אלא אם יינתן לה היתר. סעיף 9 לחוק הקנה לשר סמכות ליתן היתרים, כלליים או מיוחדים, לרבות למתן היתרים בדיעבד. 26. מכוחו של סעיף זה התקין השר את היתר הפיקוח על המטבע, התשל"ה-1978 (להלן: "ההיתר הכללי"). ההיתר הכללי כולל הוראות שונות אשר מתירות לבעלי זכויות שונים היתרים לסחור במטבע חוץ או להחזיק פיקדונות במטבע חוץ. ההיתר הגדיר בין היתר מיהו "בעל פטור" אשר זכאי להיתרים שונים. בין היתר נקבע כי עולה חדש (לתקופות שונות שהשתנו עם השנים) ייחשב כבעל פטור. בסעיף 35 להיתר נקבעו זכויות בעל פטור, לרבות הזכות להפקיד כספים בפיקדון (בתנאים שנקבעו). יצוין כי גם לתושב ישראל שאינו "בעל פטור" ניתן היתר להחזיק פיקדון במטבע חוץ, אם כי בתנאים אחרים ומוגבלים (ראה, למשל, סעיף 6 להיתר הכללי). 27. המהפכה הגדולה בדיני המטבע התחוללה בשנת 1998, כאשר הוחלף למעשה משטר הפיקוח על מטבע חוץ, ונקבע כי העיקרון לפיו כל פעולה וכל עסקה במטבע חוץ מותרים אלא אם נקבעו להם סייגים (סעיף 2 להיתר הפיקוח על המטבע, התשנ"ח-1998 (להלן: "היתר 1998")). חשוב לציין כי חוק הפיקוח האוסר עסקאות ופעולות במטבע חוץ נותר על כנו, אלא שמכוחו של היתר 1998 "התהפכה" התפיסה, ובמקום איסור גורף, כפוף להיתרים, נקבע היתר גורף, כפוף לסייגים. 28. ניתן לסיים ולהבהיר כי בהתאם לדין בישראל, קיים משטר פיקוח על מטבע חוץ, אשר בעיקרון אוסר על ביצוע עסקאות ופעולות במטבע חוץ. כך היה על-פי תקנות ההגנה וכך גם על-פי חוק הפיקוח. עם זאת הדין מכיר בהיתרים שונים, כלליים או אישיים. עד שנת 1998 ההיתרים שניתנו היו מוגבלים לנסיבות מיוחדות, ואילו משנת 1998 ניתן היתר רחב, חובק כול, ולמעשה נותר הפיקוח במתחם מצומצם בלבד. פרשנות הצו 29. לאחר שסקרנו את הוראות הפיקוח נחזור לענייננו ולהגדרת פיקדון חופשי במטבע חוץ. ראינו כי הצו קבע כי עולה חדש המפקיד פיקדון במטבע חוץ במוסד בנקאי, ייהנה מהטבת מס על הכנסות מריבית, ובתנאי שהפיקדון הוא חופשי. הפיקדון נחשב חופשי, על-פי הצו אם הוא פטור ממגבלות דיני הפיקוח, בין שמדובר בפטור או בהיתר כללי, ובין שמדובר בפטור או בהיתר אישי. למעשה השר הורה על הענקת ההטבות במס על הכנסות מריבית לכל פיקדון של עולה אשר מוחזק כדין בהתאם לדיני הפיקוח. 30. השר התייחס להוראות הפיקוח שעמדו בתוקף בעת שהצו חוקק, דהיינו תקנות ההגנה (כספים) וההיתר או הפטורים שניתנו מכוחן. כאמור, הוראות אלו בוטלו, ומשטר הפיקוח שונה. שני הצדדים הניחו כי עם חקיקת חוק הפיקוח יש לקרוא את הגדרת "הפקדון החופשי במטבע חוץ" הקבועה בצו כאילו היא מפנה לחוק הפיקוח ולהיתרים על-פיו. עם זאת באת כוח המשיב סבורה כי אין לפנות לשינויים שנעשו במשטר הפיקוח על מטבע חוץ בשנת 1998, ועל כן מפנה היא אך ורק להוראות ההיתר הכללי כפי נוסחו עד לתיקון משנת 1998. 31. סעיף 25 לחוק הפרשנות, התשמ"א-1981, מורה: אזכור של חיקוק בחיקוק אחר - כוונתו לחיקוק המוזכר כנוסחו בשעה שנזקקים לו, לרבות הוראות שנוספו בו והוראות שבאו במקומו. כאשר מבוטל חוק ונחקק הסדר חקיקתי חדש, עשויה להתעורר השאלה אם החיקוק החדש הוא בבחינת "הוראות שבאו במקומו של חיקוק אחר" אם לאו. כך, למשל, בע"א 383/87 מלכה נ' אררט חברה לביטוח בע"מ, פ"ד מב(3) 650, בחן בית המשפט אם חוק פיצויים לנפגעי תאונות דרכים, התשל"ה-1975, המאוזכר בחוק התגמולים לנפגעי פעולות איבה, התש"ל-1970, הוא חיקוק אחר הבא במקומה של פקודת הנזיקין [נוסח חדש], והשיב על כך בשלילה (ראה לעניין נפקות תיקונו של חוק מאוזכר בהוראת הפניה, ע"א 2704/99 מילשטיין נ' פקיד שומה תל אביב 1, פ"ד נז (5) 869, 893; ע"א 5773/95 נסולסי נ' אבומנה, תק-על 99(3) 1 עמ' 5). 32. דומה כי במקרה הנוכחי אין חולק כי חוק הפיקוח בא במקומן של תקנות ההגנה (כספים). חוק הפיקוח ביטל את משטר הפיקוח על-פי תקנות ההגנה (כספים) וקבע משטר פיקוח חדש. בעיקרו של דבר משטר הפיקוח שקבע החוק דומה למשטר הפיקוח שקדם לו, והוא ביטל הוראה כללית האוסרת על ביצוע עסקאות ופעולות במטבע חוץ ללא קבלת היתר. כך גם סברו, כאמור לעיל, הצדדים, ועל כן ביקשו להחיל את הוראות חוק הפיקוח וההיתר הכללי. 33. עם זאת החלה של חוק הפיקוח מחייבת גם החלת כל התיקונים בחוק הפיקוח ובהיתרים על-פיו, לרבות חקיקת היתר 1998. הפרשנות לפיה יש להחיל את הוראת היתר 1998 מתיישבת גם עם תכלית הצו. הצו, כאמור, ביקש לעודד עולים חדשים המחזיקים פיקדונות בנקאיים במטבע חוץ. הצו הפנה לתקנות ההגנה (כספים) רק על מנת להצביע כי הפיקדון חופשי ממגבלות דיני הפיקוח. הצו מדגיש כי שחרור הפיקדון מדיני הפיקוח יכול לבוא מהיתר כללי או מהיתר מיוחד. אין בהפניה כל מגבלה לעניין סוגו של ההיתר. אין גם כל בסיס להניח כי השר התכוון להפנות רק להיתרים שהיו בתוקפם במועד התקנת הצו. 34. יוצא כי עם חקיקת ההיתר הכללי משנת 1998, שוחררו פיקדונותיו של המערער מהוראות הפיקוח ללא התנאים המגבילים שנקבעו בהיתר הכללי מתשל"ה, ומרגע זה ואילך הפכו פיקדונותיו לפיקדונות חופשיים ממגבלות דיני הפיקוח. 35. הדיון בפניי עוסק בשנות המס 2000-2002. לפיכך המועד הרלוונטי לשאלה אם הפיקדון היה חופשי הוא בשנות המס האמורות (ראה לעניין בחינת כל שנת מס בנפרד, ע"א 161/77 פקיד שומה חיפה נ' פז חברת נפט בע"מ, פ"ד לא (4) 512). 36. לאור מסקנתי כי מיום חקיקת ההיתר משנת 1998 ואילך שוחררו פיקדונותיו של המערער ממגבלות דיני הפיקוח, אין צורך לבחון אם גם על-פי ההיתר מתשל"ה יש לראותם כפיקדונות חופשיים. מכאן שאין להגביל את תחולת הצו רק לפיקדונות שהועברו על-ידי עולה חדש מחו"ל לישראל ולשלול את תחולת הצו על פיקדונות שהגיעו לידי העולה החדש מחשבון ישראלי אחר. תנאים אלו המופיעים בסעיף 35 להיתר הכללי מתשל"ה, אינם רלוונטיים לשנות המס שבפנינו, ואין צורך להכריע בפרשנותם של הוראותיו. 37. בהערת אגב אציין כי גישת המשיב לפיה יש להגביל את ההטבות במס על הכנסות מריבית רק לפיקדונות שהועברו על-ידי עולה חדש מחו"ל, אכן אומצה על-ידי השר, ובצו החדש, צו מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מריבית על פיקדון במטבע חוץ), התשס"ג-2002 (ק"ת 6214, עמ' 293), שבא במקומו של הצו, נקבעו הוראות מפורשות בעניין זה. אדגיש כי הצו משנת 2002, שתחילת תוקפו ביום 1.1.2003, זונח את ההפניה לדיני הפיקוח וקובע הוראות מפורשות המדגישות כי הפטור יינתן רק לכספים שהועברו לישראל ושהיו בבעלותו של העולה לפני שהיה תושב ישראל. ניתן להניח כי אם סבר השר כי גם לפי הצו הקודם מוגבלות הטבות המס רק לכספים שכאלו, לא היה נזקק להתקנתו של הצו החדש. סוף דבר 38. התחלנו את מסענו בסעיף 121 לפקודה, הקובע את שיעורי המס על הכנסה חייבת. עברנו דרך התקנות הקובעות תקרת מס של 35% על הכנסות מריבית בפיקדון במטבע חוץ. המשכנו מסענו ובחנו את הצו הקובע הטבות ממס מיוחדות לפיקדונות חופשיים במטבע חוץ של עולה חדש המוחזקים במוסד בנקאי, והגענו למסקנה כי פיקדונות המערער נשוא הערעור היו בשנים 2000-2002 פיקדונות חופשיים במובן הצו. משהגענו למסקנה כי על הכנסותיו של המערער מריבית בשנות המס 2000-2002 חלות הוראות הצו, מתחייבת המסקנה כי בשנים האמורות היה על המשיב לשלם מס על הכנסות מריבית בשיעורים המופחתים לגבי עולה אשר חלפו יותר מ-20 שנים מיום שהפך לתושב אך טרם חלפו 30 שנים. 39. לאור האמור, ניכוי במקור של מס בשיעור 25% בלבד מהכנסות הריבית של המערער בפיקדון שבחשבונו נשוא הערעור היה כדין. אשר על כן יש לדחות את הערעור בכל הנוגע לחלקו של המערער בפיקדונות ולקבוע כי כל ההכנסות מריבית בפיקדון במטבע חוץ בחשבון נשוא תיק זה בבנק הבינלאומי הראשון בע"מ הינן הכנסותיו של המערער. עם זאת יש לקבל את הערעור במובן זה שהמס שיחול על הכנסותיו מריבית יהיה בשיעור של 25% בלבד. בשים לב לקבלה החלקית של הערעור אין צו להוצאות למי מהצדדים. ריביתפיקדוןמיסים