בסוג עסקים כגון זה של סוכן הביטוח, מחייב סעיף 164 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א-1961 "ניכוי במקור". כל בעל עסק, בעת שהוא מבצע תשלום לבעל עסק אחר חייב לנכות את הסכומים המגיעים למס הכנסה ורק לאחר מכן לשלם את שאר הסכום. פעולה זו מתבצעת בהתאם לאחוז הניכוי במקור שנקבע לכל עוסק בנפרד. שיטה זו מאפשרת למעשה לפקיד השומה או למי מטעמו, לעמוד על מחזור העסקאות אשר היה על אותו נישום לדווח, וכאשר אותו מחזור עסקאות, בשינויים המתאימים, ישמש ל"הכנסה החייבת" קרי: "הריווח" מבחינת חוק מע"מ. חוק מס ערך מוסף מטיל מס על עשיית עסקה הכוללת גם מתן שירות "מצרך הביטוח" הכולל מבחינת סוכן הביטוח קבלת עמלות. להלן פסק דין בנושא מס הכנסה - סוכן ביטוח: פסק דין 1. נושא הערעור הוא שומת עסקאות בסכום של 23,197 ₪ (קרן), אשר לטענת המשיב, על המערער להוסיף ולשלמם. המערער טוען כי סכומים אלה לא התקבלו בפועל אצל המערער, אלא קוזזו אצל חברות הביטוח כחוב של לקוחות חברות הביטוח אשר לא ניתן עוד לגבותם, ולכן כל חיוב בקשר לסכומים אלה, אין על המערער לשאת בהם. הרקע וההליכים הקודמים: 2. המערער הוא סוכן ביטוח הרשום כעוסק מורשה. במהלך עסקו מתקשר המערער עם חברות ביטוח שונות, ביניהן חברת "אריה" חברה ישראלית לביטוח בע"מ, לרבות דרך סוכנות הביטוח "מופת". במסגרת עיסוקו משמש, למעשה, המערער כמתווך בין חברת הביטוח לבין המבוטחים, אשר מבקשים לרכוש ביטוח אצל חברת ביטוח ספציפית. גביית הכספים מהמבוטחים היא באחריותו של המערער (ראה דוגמא - הסכם עם חברת "אריה" סעיף 4). העמלה שמקבל המערער היא עמלה רגילה, בניכוי חובות שלא נגבו מהמבוטחים. בסעיף 4 הנ"ל מתחייב סוכן הביטוח לגבות מהמבוטחים את הפרמיות המגיעות מהם, כולל הפרשי הצמדה החלים עליהם, לפי סדר התשלומים הנהוג בחברה מעת לעת והחל על סוכן הביטוח. ועוד, מוצהר בהסכם, כי סוכן הביטוח אחראי כלפי חברת הביטוח לתשלום והעברת דמי הביטוח בגין כל חוזה בתיווכו של הסוכן, בין אם דמי הביטוח נגבו מהמבוטחים ובין אם לא נגבו מהם. 3. המערער מדווח לשלטונות המס על בסיס מזומנים. 4. בביקורת שנערכה לגבי דיווחי העוסק לשנות המס 1998-2001, נמצא לטענת המשיב, כי דיווחי המערער אינם מדוייקים ו/או אינם משקפים את מלוא העסקאות ואינם נתמכים בפנקסים כדין. לכן הוציא המשיב שומת עסקאות לפי סעיף 77 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן: החוק). 5. לטענת המערער, במהלך השנים 1998-2003 קיזזה חברת הביטוח מעמלותיו כסוכן ביטוח, סכומי כסף שונים, מכוח ההתחייבות שבסעיף 4 להסכם הנ"ל. כדי להוכיח טענתו, הציג המערער דו"ח תפוקה של חברת הביטוח, המתארת את הסכומים ששולמו למערער וכן את הסכומים אשר קוזזו מהמערער מכוח סעיף 4. המערער אינו חולק על העובדה כי אותם סכומים שקוזזו על ידי חברת הביטוח, לא דווחו לשלטונות המע"מ, מן הטעם שאלה לא נתקבלו אצלו בפועל. פקיד השומה הוציא למערער שומה לפיה כלל בהכנסותיו אותם סכומים שלא נתקבלו אצלו בפועל. על כך הגיש המערער, השגה. 6. ההשגה בגין שומת העסקאות, הוגשה ביום 24/6/03, לפי סעיף 85 לחוק. בהחלטה שניתנה ביום 4/8/03 נדחתה ההשגה. אופן בניית השומה: 7. על פי הנימוקים שפורטו ועל פי כתב התשובה, שומת העסקאות לתקופה שבין יוני 1998 לדצמבר 2001, מבוססת על: תוספת מחזור עסקאות באישורים השנתיים על ניכוי מס במקור למערער, שהונפקו על ידי חברות ביטוח שונות. אישורים אלה רואה בהם המשיב כמשקפים את סכומי העמלות שנתקבלו אצל המערער. לעמדת המשיב, לאור האישורים הנ"ל והשוואתם לדיווחי המערער עולה, כי המערער לא דיווח על מלוא מחזור העסקאות, ולכן ייחס המשיב תוספת מחזור עסקאות על גובה ההפרש בין מחזור העסקאות המוצהר על ידי המערער למחזור עסקאות החייב מכוח האישורים הנ"ל. טענות בעלי הדין: 8. המערער טוען כי לא היה כל בסיס לחייב אותו בסכומים שלא נתקבלו אצלו בפועל, במיוחד כאשר הוא מדווח על הכנסותיו על בסיס מזומנים. מאחר שמדובר בסכומים שלא נתקבלו אצלו בפועל, ממילא לא חלה עליו חובת הדיווח לגביהם. לכשיצליח המערער לגבות את הפרמיות מהמבוטחים, רק אז תחול עליו חובת הדיווח כעל הכנסה שנתקבלה אצלו בפועל ואז גם תחול חובת תשלום המע"מ, ואולם זאת רק לאחר גביית הכספים בפועל מן המבוטחים. לעניין זה מסתמך המערער גם על סעיף 1 לצו מס הכנסה (קביעת עמלת ביטוח כהכנסה), התשכ"ד-1963 המגדיר "עמלת ביטוח" לגרסתו, כתשלומים שנתקבלו אצלו בפועל. לטענת המערער, מאחר שמדובר בעמלות שלא התקבלו בפועל ואף לא שולמו לו על ידי חברת הביטוח, אזי אין חובה עליו בתשלום מע"מ בגינן. 9. לטענת המשיב, הסכם ההתקשרות של חברת "אריה", אינו רלוונטי מבחינת המערער, מאחר שהוא איננו צד לאותו הסכם. המערער הציג הסכם שנערך בין חברת הביטוח לבין עוסק אחר. ועוד, המשיב איננו צד להסכמים כאלו או אחרים הנערכים בין המערער כסוכן ביטוח ובין חברות הביטוח ואלה אינם מחייבים אותו. אופן גביית הפרמיות אינו רלוונטי לעניין חבות הדיווח על מלוא מחזור העסקאות. המשיב מוסיף וטוען, כי בענף סוכני הביטוח מחזור העסקאות של המערער מחושב לפי סך עמלות הביטוח המשתלם למערער כסוכן ביטוח מאת חברות הביטוח השונות, ולא כפי שנטען על ידו, סך עמלות בניכוי חובות שלא נגבו על ידו מהמבוטחים. חובת הדיווח שחלה על המערער, מתייחסת לכלל מחזור עסקאותיו על בסיס סך כל עמלות הביטוח המשתלמות לו, בין בכסף ובין בשווה כסף. דיון ומסקנות: 10. נראה כי המחלוקת איננה משפטית, אלא עובדתית גרידא. השאלה העובדתית היא: מה סך עמלות הביטוח המשתלם למערער כסוכן ביטוח מחברות ביטוח שונות, על פי ההסכמים שיש לו עם חברות הביטוח. ועוד, על-פי הניכוי במקור שבוצע על ידי חברות הביטוח, מה סך מחזור עסקיו, שבענייננו, נסמך על אותם פנקסים המהווים בסיס גם לצורך מס-הכנסה. הרקע הנורמטיבי: 11. חוק מס ערך מוסף מטיל מס על עשיית עסקה הכוללת גם מתן שירות, בענייננו, "מצרך הביטוח" הכולל מבחינת המערער, קבלת עמלות. עוד מבחין החוק בין "מבטח" שהוא "מוסד כספי" (סעיף 1 לחוק) וככזה חייב במס שכר וריווח, לעומת מי שאינו מבטח ועוסק בעסקי ביטוח וככזה, בהתמלא התנאים האחרים יכול להיחשב כ"עוסק". סעיף 11 לחוק הפיקוח על עסקי ביטוח, התשמ"א-1981 קובע כי "מבטח" הוא: " מי שקיבל רישיון מבטח לפי סעיף 15(א)(1) או מי שקיבל רישיון מבטח חוץ, לפי סעיף 15(א)(2))". מכאן שרק מי שעוסק בעסקי ביטוח על-פי רישיון נחשב למבטח. אין חולק כי המערער הוא סוכן ביטוח ולכן חיוביו במע"מ ככל עוסק אחר. המערער משמש אפוא מורשה של מבטח, ולפיכך עליו להיות מחויב במע"מ בדומה לכל עוסק אחר. ואכן המערער הוא בגדר "המקבל" כהגדרתו בסעיף 1 לצו מס הכנסה (קביעת עמלת ביטוח כהכנסה), התשכ"ד-1963: ""המקבל" - אדם המקבל עמלת ביטוח, למעט מבטח כמשמעותו בחוק הפיקוח על עסקי ביטוח, התשי"א-1951". 12. מס ערך מוסף כמס עקיף מוטל על המחזור העסקי של העוסק, והוא מתייחס ל"ערך המוסף" שתורמת יחידה משקית בפעילותה העסקית ולעניין שירותים על עלותם. לעניין "רווח" סעיף 1 לחוק מע"מ קובע כי: "רווח" הוא הכנסה חייבת כמשמעותה בפקודת מס הכנסה, לפני קיזוז הפסדים משנות מס הקודמות לשנת המס שבה נתקבלה ההכנסה ולפני ניכוי המס על שכר על-פי סעיף 4(ב)". לפי ההגדרה האמורה, כדי לחשב את ה"ריווח" יש לפנות למונח "הכנסה חייבת" על-פי פקודת מס הכנסה, הגם שאין זהות בהגדרת המונח לפי כל אחד מסוגי המס (ראה פרופ' א' נמדר, מס ערך מוסף (חלק ראשון) (תשס"ד-2003) סעיפים 907, 909א). כלומר, הפטורים לעניין מע"מ מצומצמים ביותר. יחד עם זאת, הגדרת "הכנסה חייבת" כוללת בתוכה את סך כל הכנסתו של אדם מן המקורות המפורשים בסעיף 2 ו- 3 "ובצירוף סכומים שנקבע לגביהם בכל דין שדינם כהכנסה לעניין פקודה זו". על דרך ההתאמה קובע סעיף 1 לצו מס הכנסה (קביעת עמלת ביטוח כהכנסה), התשכ"ד-1963, מהי "עמלת ביטוח" וקובע: ""עמלת ביטוח" - הסכומים המשתלמים למקבל על ידי מבטח, לרבות מס ערך מוסף על פי חוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975, והכול בין בכסף ובין בשווה כסף, בין במישרין בין בעקיפין, כדמי עמלה, הענקה, הקצבה, הטבה, דמי ניהול, דמי רכישה, דמי גביה, החזרת הוצאות ותשלומים אחרים כיוצא באלה, למעט תשלומים שעליהם חלה חובת הניכוי, לפי תקנות מס הכנסה (ניכוי ממשכורת) התשי"ז-1957". גם לפי ההגדרה הספציפית עליה ביקש המערער להסתמך, אין הוא רשאי לקזז חיובים פרטיים מכוח הסכמים מסך הסכומים המשתלמים לו. 13. בסוג עסקים כגון זה של סוכן הביטוח, מחייב סעיף 164 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א-1961 (להלן: הפקודה) - "ניכוי במקור". כל בעל עסק, בעת שהוא מבצע תשלום לבעל עסק אחר חייב לנכות את הסכומים המגיעים למס הכנסה ורק לאחר מכן לשלם את שאר הסכום. פעולה זו מתבצעת בהתאם לאחוז הניכוי במקור שנקבע לכל עוסק בנפרד. שיטה זו מאפשרת למעשה לפקיד השומה או למי מטעמו, לעמוד על מחזור העסקאות אשר היה על אותו נישום לדווח, וכאשר אותו מחזור עסקאות, בשינויים המתאימים, ישמש ל"הכנסה החייבת" קרי: "הריווח" מבחינת חוק מע"מ. בענייננו, בספרים אותם אכן מנהל המערער על בסיס מזומנים גם לצרכי מס הכנסה (ניהול הספרים אחיד) ניתן למצוא פרטים של לקוחותיו של המערער ואת הסכומים שנזקפו לזכותו או שולמו לו. הסכומים הנ"ל מייצגים את המחזור אשר בגינו חייב המערער במע"מ ולא רק למס הכנסה. מכל מקום, סך כל הסכומים האלה, אמור להיות שווה לסך כל ההכנסה המדווחת של המערער, מאחר והכנסותיו הם מחברות אלה. יישום העקרונות במקרה דנן: 14. בביקורת שנערכה לשם בדיקת דיווחי המערער לשנים 1998-2001, נמצא כי יש הפרש ביחס לעסקאות בשיעורים נמוכים שדווחו בפועל על ידי המערער, לבין מה שהיה עליו לדווח, לתקופת הערעור (יוני 1998 עד דצמבר 2001). טענות המערער כי המחזור בפועל שקיבל, קטן מן הרישום בספרים ותואם למה ששולם בפועל, היא עדות בעל פה, כפי שהבהיר המשיב, אשר נסתרת אל מול עובדות ומסמכים כתובים של חברות הביטוח. בסיכום סכומים שמופיעים באישורי ניכוי מס במקור עלה, כי קיים הפרש בין הסכום המדווח לבין זה שצריך היה להיות מדווח בהתאם לרשום באישורי ניכוי מס במקור. אלה צורפו לכתב התשובה וסומנו ד'. ההפרש הנ"ל שנוצר, מעיד על אי דיווח נכון והשמטת סכומים שחייבים בהם במע"מ. בהודעת המערער בסעיף 7, מודה למעשה המערער באי דיווח מלא לרשויות המס. לטענתו, סכומים אלה לא הגיעו אליו בשל קיזוזים שעשו חברות הביטוח בקנס על ניהול לקוי מטעמו ואשר מאומת בהסכמים. תשובת המשיב היא, כאמור, שהסכמים אלה אינם מחייבים אותו. יש לקבל את עמדת המשיב. התקנות והחוקים קובעים את הדרך הפרוצדוראלית לאופן התנהלותו של כל עסק בהתאם לסוג העסק. מערכת ניהול הספרים לא רק באה להבטיח רישום נאות, אלא גם להבטיח סדר ולאפשר מעקב וביקורת. החובה על המערער לדווח על מחזור עסקאותיו על בסיס סך עמלות הביטוח המשתלמות לו, על ידי חברות הביטוח, בין בכסף ובין בשווה כסף. הוראה זו היא הוראה על פי דין. הקטנת העמלות על דרך של קיזוז מכוח התחייבות על-פי הסכם בינו לבין חברת הביטוח, אינו מקטין את סך העמלות המגיע למערער, אלא מאפשר לו, מכלל אותן עמלות, להקטין את חיוביו לחב' הביטוח. הקטנה כזו שהיא בעצם כ"החזר חוב" יכולה להיעשות בשל העובדה שמדובר בסכומים שהם העמלות להן הוא זכאי. דומה דבר לקבלן שיש לו הכנסה מסוימת מן המזמין, אך על פי הסכם עמו חייב להפריש לחובות כאלו או אחרים שיצר אצל המזמין. החיוב לרשויות המס איננו יכול להיות מותנה בהסכם פרטי כזה או אחר, שהרי בסופו של דבר סך ההכנסה או המחזור הוא בסך התשלום הכולל שהועבר, והניכוי לחובות מעצם מהותו יכול שייעשה מכספים של הקבלן. 15. גם כאשר הדיווח הוא על בסיס מזומנים, החובה על הנישום לדווח על מחזור עסקאות - סך כל עמלות הביטוח המשתלמות לו הן בכסף והן בשווה כסף. בסיס החבות לתשלום מס עסקאות בענף סוכני הביטוח, מקורו בתשלום עמלות הביטוח. אם מדובר במחזור מצומצם יותר ולא בהחזר חיוב ממקור כספי שלו, הרי שצריך היה הדבר לקבל ביטויי בספריו של המערער או להמציא אסמכתא על כך מאת חברות הביטוח. לא יכול להתקבל מחזור עסקאות מדווח למע"מ בשונה מהרישום בספריו ובשונה מן המחזור ממנו בוצע הניכוי במקור. המערער למעשה מודה כי בתקופה הרלוונטית לא זכה לקבל את מלוא העמלות, להן היה זכאי, וזאת בגין ליקויים בעבודתו. ליקויים אלה אינם יכולים להיות נימוק לתשלום מס מופחת. כפי שהובהר, דומה הדבר לבעל חוב, ולתשלום נטו שנתקבל אצלו. קיזוז החוב אינו רלוונטי מבחינת רשויות המס, שהרי אלמלא היה מדובר בהכנסה של המערער, לא היה ממה לקזז את החוב האמור. לכן, אין לקבל את הטענה של המערער, כי המחלוקת בין הצדדים אינה מחלוקת עובדתית. המחלוקת היא מחלוקת עובדתית והשאלה היא מה היה מחזור עסקאותיו של המערער במועד הרלוונטי. מחזור עסקאות איננו תשלום נטו המגיע לנישום. לכן האמירה של המערער כי מדובר בכספים שלא קיבל, אינה מדויקת. למעשה, עקרונית מדובר בסכומים שהוא קיבל וקוזז מהם חוב, אם בשל ליקויים או אם בשם סיבה אחרת. מה שנותר בידו שעליו דיווח למע"מ, הוא מחזור "נטו" לאחר קיזוז חיובים כאלה או אחרים. 16. נכון הוא שמדובר במערכת יחסים בה סוכן הביטוח הוא עוסק, ואילו חברת הביטוח אשר תגמוליה כדמי ביטוח אינם חייבים במע"מ. הסכום היחיד שחב במע"מ הוא העמלות המשולמות לסוכן הביטוח, ואולם על אלה יש לשלם את מלוא המס המתחייב. התשובה לשאלה מהן אותן עמלות, מבוססת על שיעור ניכוי מס במקור. המערער לא הביא כל ראיה שיש בה לסתור ממצאים אלה. 17. בסעיף 11 לסיכומי המערער, עומד הוא על סכום העמלות הכולל ללא קיזוז אותו סימן באות A. סכום הקיזוז כ- B והתוצאה לאחר קיזוז C. הדוגמה אינה תומכת בטענת המערער. על-פי הדין על המערער לשלם מע"מ על סכום העמלות ללא כל קיזוז. הקיזוז כאמור הוא חוב פרטי. לטענת המערער יכול היה לפעול בצורה אחרת, להוציא חשבונית על מלוא סכום העמלה, כשהוא כולל בתוכו גם את הסכום המקוזז ובעת הקיזוז להוציא חשבונית זיכוי, לרבות רכיב מע"מ, כך שהייתה מתקבלת אותה תוצאה. אין לקבל טענה זו. כלל לא בטוח, כי אכן רשאי היה להוציא חשבונית זיכוי בגין הסכומים שקוזזו לו. מכל מקום, החיוב במס העסקאות אינו מותנה בניכוי מס תשומות. הזכות האחרונה אינה אוטומטית, אלא מותנית בהתקיים התנאים הנדרשים לצורך ניכוי מס תשומות. מכל הטעמים המפורטים לעיל, דין הערעור להידחות. התוצאה: 18. אשר על כן, אני מורה על דחיית הערעור. לעניין שיעור ההוצאות, יש לקחת בחשבון כי לא הוגשו תצהירים ולא הושמעו עדויות. לפיכך, ישלם המערער למשיב הוצאות משפט ושכר טרחת עורך דין, בסכום כולל של 5,000 ₪. מיסיםמס הכנסהסוכן ביטוח