בית המשפט העליון דחה בשתי פסיקות תביעה של כונס נכסים לממש במקום החייב זכות שיש לו לקבלת פטור מתשלום מס שבח בעקבות מכירת זכויותיו בנכס מקרקעין במסגרת הליך הכינוס. הנימוק העיקרי לפסיקות אלה היה, כי הזכות של מוכר דירת מגורים לקבל פטור מתשלום מס שבח היא זכות אישית שלו, ואין היא זכות "הצמודה" לדירה. נימוק נוסף היה, שכונס הנכסים מוסמך לפעול למימוש חיוביו של החייב על פי חוזה ההלוואה או שטר המשכנתא בלבד, ואין הוא מוסמך לאכוף עליו חיוב שאינו נכלל בתנאי ההלוואה או שטר המשכנתא, ומטעם זה הוא גם אינו זכאי לפעול במקומו באותו הקשר. למרות זאת, נשמעו קולות הקוראים לשינוי ההלכה הנוהגת, כך שזכות הפטור לא תחשב כזכות בלעדית של בעל הנכס, מקום בו החייב עושה בזכות זו שימוש שאינו ראוי. להלן פסק דין בנושא כונס נכסים - פטור ממס שבח: פסק דין 1. השאלה המרכזית שבמחלוקת היא שאלת זכותו של כונס נכסים לעשות שימוש בזכותו של החייב להקטנת חבויות המס שהוטלו בגין עסקת מכר זכויותיו בנכס מקרקעין במסגרת הליך הכינוס. 2. ואלה העובדות הרלבנטיות להכרעה הנדרשת כאן: א. בני הזוג יוסף ורחל ציביאק (להלן - החייבים) שעבדו בשטר משכנתא, לטובת בנק מזרחי טפחות בע"מ (להלן - הבנק) את זכויותיהם בנכס מקרקעין המצוי בתל אביב (להלן - הנכס) להבטחת פרעון אשראי שקיבלו ממנו מפעם לפעם, עד לסכום של 650,000 דולר (להלן - המשכנתא). הבנק פתח תיק הוצאה לפועל למימוש המשכנתא (להלן - תיק ההוצל"פ) והמבקשת מונתה על ידי ראש ההוצאה לפועל ככונסת נכסים על זכויות החייבים בנכס לצורך מכירת הנכס ופרעון החוב המובטח במשכנתא. ציביאק יוסף נפטר והמשיב 1 הוא עזבנו. המשיב 3 (להלן - דוד) הוא בנם של החייבים ומיופה כוחם על פי יפוי כח כללי. ב. במסגרת הליכי הכינוס, רכש דוד את זכויותיהם של החייבים בנכס בסכום של כ-4.3 מליון ₪. המבקשת דיווחה על העיסקה למשרד מיסוי מקרקעין וזה המציא לה שומת מס שבח ושומת מס מכירה בסכום כולל של כ-1.2 מליון ₪ (להלן - המס). המבקשת פנתה לבא כוחם של החייבים בבקשה לפעול במשותף להקטנת המס, וזה השיב בשלילה. עמדותיהם של הצדדים בנדון יידונו להלן. ג. לטענת המבקשת, לאחר מכירת הנכס, ועוד לפני תשלום המס, נותרה יתרת חוב של החייבים לבנק בסכום של כ-1.9 מליון ₪, שבגינה הגיש הבנק תביעה כנגדם, המתבררת בעצם הימים הללו בבית המשפט. לסכום זה, טוענת המבקשת, יש להוסיף את המס שישולם בגין העיסקה וכן את חוב הארנונה והמים שטרם שולם בקשר לנכס בסכום של 110 אלף ₪, כך שיתרת חובם הכוללת של החייבים לבנק עומדת על סך של כ- 3.3 מליון ₪. החייבים, באמצעות דוד, מכחישים את יתרת החוב הנטענת. ד. יצוין, כי המבקשת העבירה לבנק, מתוך התמורה שהתקבלה, סך של 3.5 מליון ₪, כנגד כתב שיפוי שהפקיד הבנק בידיה. 3. ואלה, בקצרה, עמדות הצדדים בסוגיה הנדרשת להכרעה: א. המבקשת טוענת, כי מיום רכישת הנכס על ידי החייבים ועד למכירתו במסגרת הליך הכינוס, הוציאו החייבים הוצאות שונות להשבחתו, והוצאות אלה מוכרות לצורך ניכוי, על פי סעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן - החוק). טוענת המבקשת, כי מאחר והחייבים נמנעים מלהשתמש בזכותם לפנות לשלטונות המס לצורך ביצוע הניכוי האמור, היא זכאית לממש זכות זו במקומם, כדי להקטין את המס ולהגדיל את התמורה הפנויה. בתובענה זו עותרת המבקשת למתן צו הצהרתי, לפיו היא רשאית לעשות שימוש בזכותם זו של החייבים, כולל קבלת כל מידע רלבנטי משלטונות המס לשם מימוש זכות זו. בהקשר זה, טוענת המבקשת, כי הקטנת המס והגדלת התמורה הפנויה תקטין את יתרת החוב של החייבים לבנק, כאמור לעיל, וכי אין לחייבים מקור אחר להקטנתה או לפרעונה של יתרת חוב זו. המבקשת טוענת עוד, כי אין לחייבים כל הצדקה ממשית להתנגדותם, וכי הם משתמשים בהתנגדות זו בחוסר תום לב כדי לגרום לבנק לוותר על מקצת מחובם אליו. ב. החייבים טוענים (באמצעות דוד), כי בפועל כל ההוצאות שהוצאו כבר הוכרו בעבר כניכוי מס, אם באמצעות החייבים עצמם ואם באמצעות חברה שבשליטתם, סריגי ציביאק בע"מ (להלן - החברה). לחילופין, הם טוענים, כי אם נותרו הוצאות כלשהן המותרות לניכוי, שמורה לחייבים הזכות לממש את זכותם לניכוי כראות עיניהם ועל פי בחירתם. עקרונית, שוללים החייבים את זכותה של המבקשת להשתמש בזכות הנתונה להם בכל הקשור לניכוי ההוצאות כאמור. 4. בית המשפט העליון דחה בשתי פסיקות תביעה של כונס נכסים לממש במקום החייב זכות שיש לו לקבלת פטור מתשלום מס שבח לפי סעיף 49 א לחוק, בעקבות מכירת זכויותיו בנכס מקרקעין במסגרת הליך הכינוס: רע"א 4114/98 בנק הפועלים בע"מ ואח' נ' משה לויאן ואח' (1998), מפי כב' השופטת דורנר; רע"א 266/01 ובר נ' מלאך (2001), מפי כב' השופט טירקל. הנימוק העיקרי לפסיקות אלה היה, כי הזכות של מוכר דירת מגורים לקבל פטור מתשלום מס שבח היא זכות אישית שלו, ואין היא זכות "הצמודה" לדירה. נימוק נוסף היה, שכונס הנכסים מוסמך לפעול למימוש חיוביו של החייב על פי חוזה ההלוואה או שטר המשכנתא בלבד, ואין הוא מוסמך לאכוף עליו חיוב שאינו נכלל בתנאי ההלוואה או שטר המשכנתא, ומטעם זה הוא גם אינו זכאי לפעול במקומו באותו הקשר. למרות זאת, נשמעו קולות הקוראים לשינוי ההלכה הנוהגת, כך שזכות הפטור לא תחשב כזכות בלעדית של בעל הנכס, מקום בו החייב עושה בזכות זו שימוש שאינו ראוי, ראו: פסיקתו הממצה של כב' השופט ד"ר גרמן ב-תמ"ש 33349/96 פלונית ואח' נ' פלוני (2007). אלא, שקולות אלה נשמעו בערכאות שלמטה מהעליון או כאימרות אגב בלתי מחייבות בעליון עצמו, באופן שההלכה המחייבת נותרה כאמור לעיל. 5. ואף על פי כן סבורני כי יש לעשות אבחנה בין זכותו של הכונס לממש במקום החייב זכות שיש לו לקבלת פטור מתשלום מס שבח כאשר מדובר בדירת מגורים לפי סעיף 49 א לחוק, ובין זכותו של כונס לממש זכות שיש לחייב לניכוי הוצאות שהוציא לפי סעיף 39 לחוק, ובמיוחד כאשר מדובר בנכס עסקי (כמקרה דנן) ולא בדירת מגורים. הטעם לכך הוא הנימוק העיקרי לפסיקה הנזכרת, שראתה בזכותו של מוכר דירת מגורים לקבל פטור מתשלום מס שבח זכות אישית, שאיננה "צמודה" לדירה. ואכן, סקירת התנאים המנויים בסעיף 49 ב לחוק למתן הפטור מעלה, כי כולם קשורים במוכר עצמו ולאו דווקא בדירה, עבורה נדרש הפטור, כגון: שהמוכר לא מכר בארבע השנים שקמו למכירת הדירה הנדונה דירת מגורים אחרת בפטור ממס, היות הדירה הנדונה דירתו היחידה של המוכר בישראל וכו'. לעומת זאת, הוצאות שהוצאו בקשר להשבחת הנכס, והניתנות לניכוי, קשורות ו"צמודות" כולן לנכס הספציפי הנמכר כעת. גם "הזכות האישית" המוזכרת בפסקי הדין האמורים נשמעת טבעית יותר כאשר מדובר בדירת מגורים ולא כאשר מדובר בנכס עסקי. 6. האבחנה האמורה ראויה גם לטעם השני הנזכר בפסקי הדין האמורים. בעוד שאין לקרוא בתנאי ההלוואה או המשכנתא תנאי של החייב לממש את זכותו "האישית" לקבלת פטור לפי סעיף 49א לחוק הרי שזכותו של החייב לניכוי הוצאות שהוציא בקשר לנכס הנמכר וחובתו כלפי הנושה או הכונס לממש זכות זו הינן חלק בלתי נפרד מזכותו של הנושה או הכונס להפיק תמורה מירבית ממימוש המשכון וממכירת הנכס המשועבד ומחובתו הכללית של החייב לסייע לו בכך. אבחנה דומה נעשתה בפסק דינו של כב' השופט אברהם טל בבר"ע (מחוזי ת"א) ובר נ' מלאך ואח' (2001), שאושר בפסק דינו של כב' השופט טירקל ברע"א 2663/01 הנ"ל. 7. לעצם הענין, קשה להצדיק סירוב ללא תכלית של החייב לממש את זכותו לניכוי ההוצאות שהוציא, כאשר החייב אינו מצביע על כל נזק העלול להיגרם לו מכך, וכאשר מימוש הזכות עשוי להקטין את החבות במס. גם אם יש "זכות" לחייב שלא לממש את זכותו לניכוי, הרי שמימושה של זכות זו צריך להיעשות בתום לב (סעיף 39 לחוק החוזים (חלק כללי), התשל"ג-1973, וראו: פסק דינו הנזכר של כב' השופט גרמן והפסיקה המוזכרת בו). 8. ניתן להגיע לתוצאה זו גם על פי סעיף 56 (א) לחוק ההוצאה לפועל, התשכ"ז-1977 (להלן - חוק ההוצל"פ), שזה לשונו (הדגשות של הח"מ): "החייב לא יעשה דבר, שיש בו להפריע לכונס הנכסים במילוי תפקידיו, ימלא אחרי הוראותיו של כונס הנכסים בכל הנוגע לנכס שכונס הנכסים נתמנה לו, ויעשה למטרות המנויות בסעיף 54 כל דבר שלדעת כונס הנכסים מן הצורך הוא או מן התועלת שייעשה בידי החייב עצמו". המטרה העיקרית מהמטרות המנויות בסעיף 54 היא זו שבס"ק (א): "כונס הנכסים יקח לרשותו את הנכס שנתמנה לו, ינהלנו, ימכרנו, יממשו ויעשה בו כפי שיורה ראש ההוצאה לפועל; וידו של כונס הנכסים בכל אלה כיד החייב". הנה כי כן, מצביע חוק זה על חובתו של החייב לבצע בעצמו דברים, שניתן להפיק מהם תועלת לצורך מילוי תפקידו של הכונס, כפי שהוא מצביע על כך, שהכונס הוא "חליפו" של החייב לכל צורך נדרש. 9. חובתו של הכונס להפיק את מירב הרווח הנקי ממכירת הנכס המשועבד היא חובה המופנית גם כלפי הזוכה וגם כלפי החייב עצמו (ראו: כב' השופטת פרוקצ'יה בה"פ (מחוזי י-ם) 95/92 גת נ' מתתיהו (1999), עמ' 3 לפסק הדין). משום כך, אין רלבנטיות של ממש למחלוקת שבין הצדדים, האם נותרה לחייבים יתרת חוב כלפי הבנק, אם לאו. בין כה וכה, חייבת המבקשת להפיק את מלוא הרווח ממכירת הנכס, ורק ברור הוא, שההכרה בהוצאות שהוצאו כניכוי תקטין את החבות במס, וממילא תגדיל את התמורה הפנויה. 10. לעומת זאת, בוודאי שיש רלבנטיות למחלוקת שבין הצדדים לעצם זכותם של החייבים לדרוש ניכויים כלשהם. זוהי מחלוקת עובדתית שלא הגיעה לכדי בירור ממש במשפט זה. המבקשת מסתמכת בעיקר על דברים הכלולים בחוות דעת שנתן השמאי בועז ברזילי בשנת 1999 לבקשתו של דוד. מלבד זאת, שלא הוברר לאיזו מטרה נמסרה חוות דעת זו, ומלבד זאת שהשמאי ברזילי לא זומן לאשר את חוות דעתו במשפט זה, העובדה הפשוטה היא, שהמבקשת צירפה לתובענתה (נספח כה) חוות דעת אחרת (של השמאי הרמן), בלתי רלבנטית לענין הנדון. אולם, בין כה וכה, לא חלקו החייבים על העובדות העיקריות, שהמבקשת ביקשה ללמוד מחוות זו: המקרקעין, שעליהם נבנה הנכס הנדון, נרכשו כקרקע פנויה, מבנה הנכס עצמו הוקם על ידי החייבים לאחר רכישת הקרקע, וכמה שנים לאחר מכן נעשו בנכס שיפוצים לצורך הסבת המבנה למטרות מסחר ומשרדים. אלא, שלדברי החייבים, הוצאות אלה כבר דווחו ונוכו בעבר, בשומות מס שנתיות של החייבים עצמם או של החברה שבשליטתם. המסמך שהמציאה מחלקת המיסוי למבקשת, המפרט את הנימוקים לקביעת שומת המס בעקבות המכירה הנדונה כאן (נספח כ"ד לתובענה) מאשר לפחות חלקית את טענות החייבים. ועדיין מחלוקת זו לא התבררה עד תומה, מהטעם הפשוט שהחייבים נמנעו מלהציג למבקשת אישורים ומסמכים אודות הניכויים שנעשו וההוצאות שהוצאו. נמצא, כי בשלב זה לא ניתן לקבוע האם ניתן לדרוש ניכויים בקשר למכירה הנדונה, אם לאו. 11. סעיף 56 (ב) לחוק ההוצל"פ קובע: "החייב ימסור לכונס הנכסים לפי דרישתו כל מסמך וידיעה שיש להם קשר לנכס האמור". גם מסמכים וידיעות הקשורות להוצאות שהוצאו בקשר לנכס והעשויות להיות מוכרות לצורך ניכוי מס, אם באמצעות החייבים עצמם ואם באמצעות החברה שבשליטתם, כולם מסמכים וידיעות הקשורים לנכס, במובן סעיף 56 (ב) האמור, ומכאן חובתם של החייבים ושל דוד כמיופה כוחם להמציא למבקשת את כל המסמכים והידיעות הקשורים לכך, השוו: סעיף 17 בפסק דינו של כב' השופט טל הנזכר לעיל. 12. מכאן נדחית גם טענתו של דוד לחוסר יריבות. דוד הוא מיופה כוחם "הכללי" של החייבים, כלומר: גם לצורך התנהלותם כלפי הבנק ובכל הקשור למימוש המשכנתא. בפועל, הוא שהעיד מטעם החייבים ועל פי המסמכים שצורפו על ידי הצדדים, הוא שפעל מטעמם בכל הקשור לענינים הנדונים כאן. 13. עקרונית, איפוא, ניתן לתת צו הצהרתי כמבוקש, אלא שמימושו של הצו על ידי המבקשת צריך להיעשות לאחר איסוף כל המסמכים והידיעות הדרושים ועיבודם ורק לאחר שניתן להסיק מתוכם כי ניתן לבקש ניכויי מס בקשר לעיסקת המכר הנדונה. 14. אני ער לכך שהמבקשת לא עתרה במישרין למתן צו המחייב את המשיבים להמציא את המסמכים והידיעות, כאמור. אולם הצו שנדרש, כי המבקשת תהא רשאית לעשות שימוש בזכות החייבים לצורך הניכוי המדובר, כולל בתוכו, כמובן מאליו, גם חיוב המשיבים להמציא לה את המסמכים והידיעות שיסייעו לה במימוש הזכות. עוד אני ער לכך, שחברת סריגי ציביאק בע"מ היא אישיות נפרדת, שלא היתה צד להתדיינות זו, אך המשיבים עצמם הם שהצביעו על כך שחלק מהניכויים או ההוצאות נדרשו על ידי החברה, למרות שהמקרקעין עצמם רשומים על שם החייבים. בין כה וכה, המשיבים אינם נדרשים לגלות אלא מסמכים וידיעות הקשורים להוצאות שהוצאו בקשר לנכס עצמו ולניכויים שבוצעו בקשר לנכס, ולא יותר מכך. משום כך סברתי, כי יש למנוע התדיינות נוספת בין הצדדים וכי היעילות המשפטית מחייבת כבר בהחלטה זו התייחסות לכל הענינים הרלבנטים. 15. בהתחשב בכל האמור לעיל, אני מחליט כדלקמן: א. על המשיבים להמציא למבקשת בתוך 30 יום את כל המסמכים והידיעות שיש בידיהם בקשר לנכס המקרקעין הנדון, ובכלל זה מסמכים וידיעות הקשורים להוצאות שהוצאו בקשר להשכרת הנכס הנדון, דיווחי מס של החייבים ושל חברת סריגי ציביאק בע"מ, הכוללים דיווחים על ההוצאות שהוצאו בקשר לנכס או על ניכויים שנדרשו בקשר לאותן הוצאות. ב. כן ניתן בזה צו למחלקת מיסוי מקרקעין תל אביב ונציבות מס הכנסה לספק למבקשת כל מסמך או מידע הקשורים להוצאות שהוצאו בקשר לנכס המקרקעין, נשוא תובענה זו, כולל דיווחי מס של המשיבים או של חברת סריגי ציביאק בע"מ, הכוללים דיווחים על ההוצאות שהוצאו בקשר לנכס או על ניכויים שנדרשו בקשר לאותן הוצאות. ג. לאחר קבלת כל המסמכים והמידע האמורים, תבדוק המבקשת באמצעות מומחה למיסוי, האם ניתן לדרוש ניכויי מס בקשר לנכס הנדון. המבקשת תדווח לראש ההוצאה לפועל ולמשיבים תוצאות בדיקותיה אלה. ד. ניתן בזה צו הצהרתי, לפיו המבקשת, בתפקידה ככונסת נכסים, תהיה רשאית לעשות שימוש בזכותם של המשיבים 1 ו-2 לפנות למחלקת מיסוי מקרקעין ונציבות מס הכנסה לשם ביצוע ניכויי מס בקשר לעיסקת המכר של הנכס נשוא תובענה זו, ככל שזכות זו קיימת וניתנת למימוש. המבקשת תשתמש ברשות זו רק לאחר ביצוע הבדיקות והדיווח על תוצאותיהן, בהתאם לאמור לעיל. ה. מאחר ובשלב זה לא הוברר אם הזכות לניכוי היא ממשית, אין צו להוצאות. מיסיםכינוס נכסיםמס שבחפטור ממס