להלן החלטה בנושא חילוט ערבות בנקאית - חשבונית מס: החלטה לפני בקשת מפרק חברת ג.ג. "פרץ מהנדסים" חברה לבנין וניהול בע"מ (להלן: "המפרק" או "המבקש" או "החברה", לפי העניין) להורות לג.ט.י. הגן הטכנולוגי ירושלים בע"מ (להלן: "המשיבה" או "גטי") להמציא לה חשבונית מס בגין הסך של 2,409,308 ש"ח ששולם לגן הטכנולוגי ביום 29.2.04, עקב חילוט ערבות בנקאית שהופקה ע"י בנק לאומי לישראל בע"מ, וכן לפצותה בגין האיחור בהוצאת החשבונית. ולחלופין להורות לגן הטכנולוגי לשלם לחברה סך של 367,521 ש"ח (סכום המע"מ) בצירוף הפרשי הצמדה וריבית. הרקע העובדתי 1. בחודש יוני 1998 לערך, נחתם הסכם בין החברה למשיבה (להלן: "ההסכם"). על פי ההסכם, התחייבה החברה להקים בניין רב קומות, בניין מס' 23 בגן הטכנולוגי. (להלן: "עסקת היסוד"). על פי סעיף 10 להסכם, המציאה החברה ערבות בנקאית (להלן: "הערבות"). כחלק מן ההסכם, הוצאה הערבות הבנקאית להבטחת התחייבויותיה כלפי המשיבה. בהסכם נקבע: "המזמין יהיה רשאי להפעיל את הערבויות הנזכרות בס"ק א. לעיל וכן את הערבות בגין המקדמה, אם ניתנה כזו, ולתבוע את הסכומים הנקובים בהן במלואם או בחלקם, לפי שיקול דעתו, בכל עת שלדעת המזמין הפר הקבלן את התחייבויותיו בחוזה זה או חלק מהן. כדי למנוע ספק מובהר כי המזמין יהיה רשאי לממש את הערבויות גם במקרה שהקבלן יפגר בביצוע העבודות ולצורך גביית הפיצוי המוסכם הנזכר בסעיף 40 לתנאי החוזה נספח א'. מומשה הערבות או כל חלק ממנה מתחייב הקבלן להמציא למזמין ערבות נוספת באופן שבידי הצדדים". (שם סעיף ב'). 2. המשיבה ביקשה לחלט את הערבות, וביום 14.1.04, הגיש המפרק בקשה למתן הוראות למשיבה, שלא לחלט את הערבות (פש"ר 745/03 בש"א 4221/04 (מחוזי, י-ם) רו"ח קופ רענן נ' ג.ט.י. הגן הטכנולוגי ירושלים בע"מ) (להלן: "הבקשה"). 3. המשיבה בתגובתה לבקשה זו טענה בין היתר, כי המבקשת לא השלימה את הבנייה, לא תיקנה ליקויים, לא נתנה שירותי בדק ולא נתנה ערבויות בדק, וכי עדיין נותרו עבודות רבות שהיה על המבקשת לבצע לפי הסכם, ואשר לא בוצעו על ידה, כגון עבודות אלומיניום. כמו כן טענה המשיבה כי שילמה תשלומי יתר לחברה (להלן: "תגובת המשיבה"). ביום 8.2.04, בהסכמת הצדדים, נמחקה הבקשה והערבות מומשה. טענות המבקש 4. עיונית, אילו הזמינה החברה עבודות אלה מקבלני משנה, היא היתה מקבלת חשבוניות מס עבור התשלום לקבלני המשנה. אנלוגית, ניתן לראות במשיבה קבלן משנה שביצע עבור החברה את העבודה. לפיכך, על המשיבה היה להנפיק חשבוניות מס וכי משלא עשתה כן, היא פעלה בניגוד לחוק. כמו כן טוענת החברה כי המשיבה שילמה את הסכום לקבלני משנה וקיבלה בגינו חשבוניות, ולפיכך החברה הייתה אמורה לקבל בגינו זיכוי במע"מ. טיעוני המשיבה 5. המשיבה טוענת כי אף רשויות מ.ע.מ. סבורים כי לא חל מע"מ בגין חילוט הערבות על ידה. מטעם זה החברה אף מחקה את הבקשה לצו מניעה. לטענתה, הצגת הדברים על-ידי החברה חוטאת לאמת ועלולה להטעות, שכן הערבות הבנקאית חולטה מן הטעמים הבאים: א. אי השלמת הבנייה על ידי פרץ, ב. אי תיקון ליקויים על-ידי פרץ, ג. אי מתן שירותי "בדק" על-ידי פרץ, ד. אי מתן "ערבויות בדק" כפי שהתחייבה פרץ לתת לפי החוזה בינה לבין גטי. כל אחד ממרכיבים אלו, לבדו, מתקרב לסכום הערבות שחולטה, אם לא עולה עליה. חילוט הערבות נעשה בראש ובראשונה בשל הפרת החוזה בין הצדדים על-ידי פרץ, ובא לשפות את המשיבה בגין הימנעות פרץ מביצוע עבודות שונות (שעבורן קיבלה תשלום) ומהעלויות הנוספות שנגרמו ויגרמו לגטי בשל הצורך להתקשר עם קבלנים נוספים לשם ביצוע עבודות אלו - ואין בו כדי להשפיע את מחיר העסקה שבוצעה בעבר. בנסיבות אלו אין חובה על המשיבה להוציא חשבונית מס בגין חילוט הערבות, ואין מדובר בשינוי מחיר העסקה המקטין את המס שניכתה, ולכן אין אף מקום להוצאת הודעת זיכוי על ידי המשיבה. עמדת מ.ע.מ. 6. המחלוקת בין הצדדים היא עובדתית, ומע"מ לא נכנס למחלוקת הזו ואינו צד לה. השאלה העובדתית שיש להכריע בה היא האם הפיצוי על חילוט הערבות היה בגין השבת כספים ששולמו ביתר, דהיינו השבה בגין הפרת הסכם, או שמדובר בפיצוי צופה פני עתיד בגין שירותים שלא ניתנו על ידי פרץ למשיבה 1, לרבות ערבויות בדק וטיב. מבחינת חוק מע"מ אם כבר מדובר, לפי גירסת המבקשת, בפיצוי השבה בגין סכומים ששולמו ביתר - הרי שלמעשה הסעיף הרלוונטי אינו סעיף 7 לחוק מע"מ, אלא סעיף 43 ו - 49 לחוק מע"מ המדברים על שינוי בתנאי עסקה שלא יצאה לפועל ואז יש תנאים ברורים בענין. אין מחלוקת שהמשיבה 1 קיבלה חשבוניות על כל שלב משלבי העסקה. מה שצריך לעשות לפי תקנות ניהול ספרים וחוק מע"מ זה להוציא הודעת זיכוי על ידי פרץ למשיבה 1 וכל צד פועל בהתאם להוראות מע"מ. אם הגירסה שתתקבל היא גירסת המשיבה 1, ואם אכן מדובר בפיצויים צופים פני עתיד - הרי שלא מדובר בעסקה ולא חל חוק מע"מ ולא צריך לשלם מע"מ ולא דרוש להוציא חשבונית. כך, חילוט הערבות מהווה למעשה פיצוי, ולמעשה אין שינוי במחיר העסקה המקטין את המס שהמשיבה ניכתה. עמדת הכנ"ר 7. לאחר סקירת עמדות הצדדים הכנ"ר מציין כי קיימת מחלוקת בין הצדדים לעניין מטרת הכספים שנתקבלו מחילוט הערבות, אשר משליכה על החבות במע"מ. ­דיון 8. אכן שאלות של עובדה ומשפט כרוכות בבקשת החברה לקבל חשבונית מס בגין סכום הערבות שחולט. אך ראשית למהותה של הערבות הבנקאית. ערבות בנקאית מסוג זה שניתנה במקרה הנדון (נספח ג' לבקשה) הינה אוטונומית וניתנת לחילוט ללא צורך בנימוק הדרישה (ראו: ע"א 529/78 א.ל.ט. בע"מ נ' אלקו חרושת אלקטרומכנית ישראלית בע"מ, פ"ד לד (2), 13). המשמעות הינה כי הערבות האוטונומית מנותקת מעסקת היסוד שנעשתה בין החברה למשיבה. במקרה דנן לא היו נסיבות מיוחדות המצדיקות אי חילוט הערבות. ברע"א 1765/00 י' מושוקביץ חברה קבלנית בע"מ נ' תשורה ייזום, פ"ד נה(2), 447 מתייחס כב' השופט א' ריבלין (כתוארו אז) לעצמאות הערבות, בציינו: "את מסקנתו בדבר התקיימותן של נסיבות מיוחדות המצדיקות הימנעות ממימוש הערבות האוטונומית השתית בית המשפט המחוזי על שני טעמים עיקריים: העובדה כי המשיבה מצויה בפירוק מיוחד, והטענה שהשמיעה המשיבה כי המבקשת חבה לה סכומים ניכרים בגין עבודות נוספות שהראשונה ביצעה עבורה. אלא שבאלה לא היה די כדי למנוע מימוש הערבות. מותר הערבות הבנקאית האוטונומית מערובה אחרת - בהסתמכות המוטב על ההנחה כי בהתקיים התנאים הנקובים בכתב הערבות יקבל לידיו את כספי הערבות בלא שיהיה תלוי בהכרעה במחלוקות שמקורן בעסקת היסוד. הערבות האוטונומית נועדה לשחרר את הנהנה על פיה מן התלות שברצונו של החייב לפרוע את חובתו ומן התלות בעצם היותו בר פרעון (רע"ע 73/00 MS Technical systems Inc. נ' בזק החברה הישראלית לתקשורת בע"מ. (טרם פורסם). עמ' 7)" (שם, 453). ובהמשך: "טעמה של הערבות הבנקאית נעוץ, בין היתר, בצורך להגן על הנערב מפני קשיי פרעון שמבקש הערבות מצוי בהם. ממילא, היות המשיבה נתונה להסדר נושים, אינו מצדיק דרישה לחילוט הערבות הבנקאית. גם מסקנתו, לכאורה, של בית המשפט קמא כי המבקשת חבה כספים למשיבה, והתמיהות שהעלה ביחס לשאר דרישותיה הכספיות של המבקשת, אינן מצביעות על נסיבות מיוחדות המקימות תחולה לחריג האמור. מקומן של טענות אלה במסגרת ההליכים המשפטיים הנובעים מעסקת היסוד ושילובן בשאלת חילוטה של הערבות הבנקאית, יוצר בפועל קיזוז סדום של בלתי קצוב כנגד סכום הערבות בנקאית אוטונומית. אר על כן, לא היה מקום ליתן צו המעכב את חילוט הערבויות." (שם, 454). (כן ראו ע"ש 78/91 חורי סלים נ' מנהל המכס ומע"מ, מיסים 3/14, יוני 199, ע' ה-24). יריעת המחלוקת 9. אשר למחלוקת המשפטית, עמדת מע"מ ברורה - כאשר עסקינן בפיצוי צופה פני עבר, משמע פיצוי בגין תשלומי יתר עבור עבודות אשר שולמה תמורתן והן לא בוצעו, אזי על גטי ליתן לחברה חשבונית מס, אולם כאשר עסקינן בפיצוי צופה פני עתיד, פיצוי בגין התחייבויות אשר החברה לא עמדה בהן וגטי היתה צריכה לבצען, הרי שלא מדובר בעסקה ועל כן אין חיוב במע"מ. המבקש חולק על עמדתם המשפטית של מע"מ ביחס לחיוב בגין פיצוי הצופה פני עתיד. לטענתו, כאשר מבוצעות עבודות אשר כבר שולם בגינם לחברה, וכעת מבוצעות על ידי מאן דהו אחר מהכספים אשר חולטו, יוצא שעל הסכום אשר חולט והועבר לגורם השלישי משולם כפל מע"מ. אדגים טענתו לשם הנוחות: בגין עסקה למתן שירותים שנכרתה בין ראובן לשמעון (שהינם עוסקים מורשים) על סך 300 ₪ לא כולל מע"מ, העביר שמעון, נותן השירות, את סכום המע"מ לרשויות המס. מתן השירות לא הושלם ושמעון השיב לראובן 100 ₪, אותם שילם ראובן ללוי, שאף הוא עוסק מורשה, לצורך השלמת אותה העבודה. 100 ₪ אלו שולמו ללוי בתוספת מע"מ אותו העביר לרשויות המס. יוצא מכך כי אם לא יזוכה שמעון על המע"מ אשר שילם בגין 100 ₪, ישולם מע"מ על 400 ₪ כאשר עלות השירות 300 ₪. 10. השאלות על כן הן שתיים: הראשונה, האם הערבות חולטה בגין פיצוי פני עבר או בגין פיצוי פני עתיד? השניה, לו הערבות חולטה בגין פיצוי פני עתיד, האם חולטה בגין עבודות אשר כבר שולם בגינן או שמא בגין עבודות אשר טרם בוצעו ולא שולם בגינן. לו ייקבע כי הוכח שהערבות חולטה בגין עבודות אשר שולם בגינן לחברה, הרי שיש להידרש למחלוקת המשפטית שבין מע"מ למבקש. המבקש סומך טענתו בדבר היות הפיצוי צופה פני עבר על נספח ו' לבקשת ב"כ המפרק, שהינו תגובת המשיבה לבקשת החברה למניעת חילוט הערבות הבנקאית. לדבריו, מתגובה זו עולה כי חילוט הערבות נועד לקיזוז תשלומי יתר אשר שולמו על ידי גטי לחברה. מנגד, טוענת גטי כי בתגובתה האמורה מפורט ברחל בתך הקטנה כי חילוט הערבות נבע מהצורך להשלים את הבניה ולבצע תיקון ליקויים ונבע מאי מתן שירותי בדק ואי מתן ערבויות בדק. 11. למעשה, למבקש אין מענה לטענות המשיבה בדבר אי השלמת הבניה או ביצוע תיקון הליקויים, אי מתן שירותי בדק וערבויות בדק, זאת בניגוד לאמור בסעיף 2 להסכם, סעיף 27 לנספח להסכם וכן בסעיף 42א' לנספח להסכם. החברה בשל מצבה עזבה את הבניין כשחלק מן העובדות הנ"ל לא בוצעו, והמשיבה בעצמה פעלה לקבלת טופס 4, תוך השלמת עבודות שונות כפי שפירטה בתגובתה לבקשה לצו מניעה, והחברה לא סתרה זאת, על אף שנטל ההוכחה מוטל על כתפיה. לפיכך אני קובע בזאת שמדובר בפיצוי צופה פני עתיד, לאור האמור בפסקה 5 לעיל. 12. אף הטענה כי כספי הערבות שולמו לקבלני המשנה לביצוע עבודות אשר בגינן כבר שולמו הכספים לחברה, אינה יכולה להתקבל על סמך תגובת גטי, אלא היה על המבקש לתמוך טענתו בראיות ממשיות. בתגובה האמורה טוענת גטי כדלקמן: "כך או כך, אין ספק כי המחיר שתאלץ גטי לשלם לקבלן שיבצע עבודות אלו - ואשר צפוי להגיע למאות אלפי שקלים - יהיה בחלקו מחיר כפול (עבור עבודות שפרץ כבר קיבלה עבורן תשלום אך לא ביצעה ו/או לא תיקנה) ובחלקו מחיר גבוה עשרות מונים מהמחיר שהיתה משלמת גטי לפרץ אילו היתה פרץ מבצעת את העבודות ומשלימה את הבנין (וזאת מעצם העובדה שגטי תאלץ לשכור לצורך ביצוע אותן עבודות קבלן חדש שאינו מכיר כלל את הבניין שנבנה וצריך להשלים עבודות שבוצעו על-ידי קבלן אחר)" (שם, סעיף 26). עוד מוסיפה גטי בתגובתה, כי ערבות הבדק מוערכת בסך של כ- 4 מיליון ₪ (סעיף 40 לתגובה). יוצא מכך, שעל אף שגטי מודה כי שולמו תשלומים כפולים בגין ביצוע עבודה זהה, הרי שחילוט הערבות נועדה למימון עבודות נוספות אשר עבורן לא שולם דבר לחברה וכן עבור ערבות הבדק, אשר עולה על סכום הערבות שחולטה. לאור כך, לא הוכח על ידי המבקש כי כספי הערבות שחולטה שולמו לצדדים שלישיים לצורך ביצוע עבודות שתמורתן כבר שולמה לחברה, ולפיכך אין אני נדרש להכריע במחלוקת המשפטית שבין מע"מ לבין המבקש. 13. מן הפן המשפטי טוענת עו"ד רוזן ב"כ מע"מ כי על נתוני המקרה דנן חלה הוראת סעיף 7 לחוק מס ערך מוסף תשל"ו - 1975 (להלן: "החוק"), אשר מתייחס לעסקה בין צדדים וקובע: "7. בעסקה מחירה של עסקה הוא התמורה שהוסכם עליה, לרבות- (1) כל מס, היטל, אגרה או תשלום חובה אחר המוטלים על העסקה שלא על פי חוק זה, זולת אם הוטלו בדין על הקונה אך למעט מס על רווחי הון על פי פקודת מס הכנסה ומס על פי חוק מס שבע מקרקעין. תשכ"ג-1963; (2) כל הוצאה אחרת בביצוע העסקה שעל פי ההסכם על הקונה להחזירה לרבות עמלה או ריבית בשל תשלום לשיעורין ריבית או כל תשלום אחר בשל פיגור בתשלום ופיצויים בשל הפרת ההסכם כשאין עמה ביטול העסקה ולרבות מחירן של האריזות." בהקשר זה אינני מקבל את טענת ב"כ המפרק כי ב"כ מע"מ קוראת סעיף זה כפשוטו ולא היא, לאור העובדה שמדובר, לדברי ב"כ המפרק, בעסקה בה "מערכת עסקית דו-כיוונית מורכבת הכוללת גם צדדי ג' רבים" (תגובתו, שם, 3). בנוסף לכך מתייחסת ב"כ מע"מ לסעיף 43 לחוק הקובע: "43. הפחתה מחמת ביטול או שינוי בוטלה עסקה או שונו תנאיה באופן המקטין את המס לאחר שהקונה ניכה את המס עליה כמס תשומות, יפחית הקונה בסכום ההפרש את מס התשומות שבדו"ח התקופתי שלאחר מכן או ישלם את ההפרש כפי שקבע שר האוצר." ב"כ המפרק טוען כי התייחסות זו לסעיף 43 מתעלמת מקיומו של סעיף 49 לחוק העוסק ב"עסקה שלא יצאה לפועל או בוטלה", הקובע: "49. עסקה שלא יצאה לפועל או בוטלה הוצאה חשבונית לגבי עסקה החייבת במס והעסקה או מקצתה לא יצאה לפועל או נתבטלה או חלה טעות בחשבונית - ישולם המס לפי החשבונית כל עוד לא בוטלה או תוקנה כפי שקבע שר האוצר." (בהקשר זה יש לפנות אף לתקנה 23א בהוראות מס ערך מוסף (ניהול פנקסי חשבונות) תשל"ג-1973, הקובעת את התנאים לביטול חשבונית). אלא שסעיף 49 מתייחס למצב שבו כבר הוצאה חשבונית בפועל והעסקה לא יצאה אל הפועל, שעה שכאן לא הוצאה על ידי המשיבה חשבונית, ולפיכך אין להיזקק לסעיף זה. מקובלת עלי עמדת ב"כ המשיבה וב"כ מע"מ. מקרה דומה הינו נשוא ע"ש 1031/05 שגשוג מקרקעין ונדל"ן בע"מ נ' מדינת ישראל - אגף המכס ומע"מ (כב' השופטת ד' קרת-מאיר) (אתר נבו) (3.3.08). אף שם נכרת הסכם בין המערערת לבין שתי חברות אחרות ונטען כי ההסכם לא בוצע בחלקו, והערבויות שניתנו חולטו. הגם שהצדדים לפרשה זו הינם החברה (המערערת) שנדרשה בשומה שהוצאה לה על ידי אגף המכס והמע"מ להוסיף סכום שלתעודת הזיכוי שקיבלה (והחזירה אותה), אולם לענייננו, אף במקרה זה, בית המשפט החיל את סעיף 43, ובסופו של יום קבע: "לכן, אין ספק כי קיים קשר הדוק בין הערבויות לבין התמורה החוזית. חילוט הערבויות היה למעשה דרך לביצוע ההשבה בגין הפסקת ההתקשרות ואין לראות בסכום הערבויות כתשלום על חשבון פיצוי הפטור ממס" (שם, פסקה 3 (ב)). (כך ביחסים בין המערערת למע"מ - להבדיל מן היחסים בין הצדדים לעסקה). תוצאה 14. לאור כל האמור, לא אוכל להיעתר לבקשה ואף לא לבקשה החילופית שהינה פועל יוצא מן האמור. בנסיבות העניין אין צו להוצאות. ערבות בנקאיתבנקחילוט ערבותחילוטמיסיםערבותחשבונית