לאחר השוואה בין שתי הצהרות הון שדווחו נמצא כי קיים הפרש הון בלתי מוסבר. כיצד יש לנהוג בהפרשי הון שנמצאו אצל נישום ? ישנן 2 האסכולות הנוהגות בפסיקת בית המשפט לעניין זה: (1) האחת שלפיה בהעדר ראיות סותרות יש לייחס את הפרש ההון שבין שתי הצהרות, באופן שווה לכל שנות ההפרש, גם אם הן סגורות. (2) השניה - והיא הרווחת והמקובלת יותר - ולפיה בהעדר ראיות אחרות יש לייחס את הפרשי ההון לשנים הפתוחות בלבד וכי אין לייחס כל חלק לשנים הסגורות". על אף העדיפות הניתנת לאסכולה השנייה, וזאת משיקולים של תשלום מס אמת ושלא ימצא המעוול נשכר מעוולתו, ומופטר ממס שבשעתו הצליח לחמוק ממנו, אין הדלת נסגרת לחלוטין מפני שימוש בגישה הראשונה, המייחסת את הפרש ההון גם לשנים הסגורות, וזאת בהתקיים נסיבות שיצדיקו זאת. בהעדר נסיבות מיוחדות יש לייחס את ההפרש לשנים הפתוחות, ולהותיר את השומות בגין השנים ה"סגורות" לנוח בשלווה ולהנות ממידת הסופיות שהוקנתה להם. להלן פסק דין בנושא הפרשי הון: פסק דין 1. המשיב הוציא למערער צווים על פי סעיף 152(ב) לפקודת מס הכנסה, לשנות המס 1997,1998,1999, והשגתו על כך נדחתה ומכאן ערעורו. המשיב השווה בין שתי הצהרות הון שדווחו על ידי המערער, האחת ליום 31.12.91, והשנייה ליום 31.12.99, ונמצא כי קיים הפרש הון בלתי מוסבר בשיעור 1,89,6971 ₪, והפרש זה יוחס בחלקים שווים כתוספת להכנסה החייבת בגין כל שנה משנות המס "הפתוחות" של המערער. המפקחת גב' סולי זיו פרטה במסגרת ראיות המשיב , והדברים מובאים בסיכומים שמטעמו, את חישוביה ואת ההשוואה שביצעה. 2. הערעור שלפני מבוסס על שני ראשים חלופיים, האחד - הצגת הסברים מטעם המערער שלשיטתו מיישבים את גידול ההון הנטען באופן שאינו מצדיק הוצאת צווים וחיובו במס על הגידול הלכאורי, והשני - קונסטרוציה עובדתית- משפטית, שתוסבר להלן, ולפיה לטענת המערער ביכולתו להוכיח כי בשנות המס "הפתוחות" לא חל גידול בהונו, וככל שיש תוספת הון בלתי מוסברת, היא נוצרה בשנים "הסגורות" ועל כן שוב אין לחייבו על כך במס ואין הצדקה לפתיחת השנים הללו כעת. הטיעון המרכזי שעליו שם המערער את יהבו הוא השני מבין אלה. כפי שינומק להלן, ראיתי לאמץ, באופן חלקי, את הטענה השנייה שלעיל, ובשל כך במידה רבה מתייתר הצורך לדון לעומקם של ההסברים נשוא הפרק הראשון, ואך בקצרה אתייחס לאותם הסברים שדינם , לגופו של דבר, להדחות . 3. ההסברים שנתן המערער להפרשי ההון שנמצאו והטעמים לדחיית הסברים אלה הם כדלקמן: א. הוא טוען כי ההון הנקי המופיע בהצהרת שנת 1991, אינו כפי הרשום בהשוואת ההון שעליה התבססה הגב' זיו, ובמקום הסך 126,173 ₪, צריך להיות סכום של 296,786 ₪, ולפיכך יוצא שהמפקחת הסתמכה על נתון מופחת מלכתחילה ביחס להון שאליו יש להשוות את הצהרת 1999. רואה החשבון של המערער, מר פנחס זנדר, העיד כי מדובר היה בהסכמה שנעשתה בינו לבין מפקחי המשיב במסגרת דיונים שהתייחסו לשנות מס קודמות שלפני 1991, ועל בסיס הסכם זה נסגרו אותן שומות. טענה זו לא עלתה כלל בדיונים לפני פקיד השומה, ההסכם הנטען לא הוצג ואין ראייה כלל לקיומו. בשלב זה של ערעור אין מקום לקבל טענה עובדתית מובהקת זו של קיום הסכם לכאורה בין הצדדים, אשר לא עלתה בזמן אמת, ואינה נתמכת בראיה טובה שבכתב כפי שהדעת נותנת שיתקיים אם אכן נכרת הסכם כזה. ב. המערער טוען כי לא זוכה בגין פדיון חסכונות וקופות גמל לגבי התקופה שקדמה ל- 1996, ואמנם אין לו מסמכים להוכיח את הפדיונות הללו, אך הוא טוען ל"נזק ראייתי" שגרם לו המשיב בכך שחיכה 8 שנים, במקום 4 שנים, כנהוג, טרם שדרש את הצהרת ההון השנייה, והוא לא השכיל לשמור את מסמכי הבנקים תקופה ארוכה זו. לכך יש להשיב שבניגוד למנהגו של המערער, עליו העיד , להשליך לפח את התיעוד הבנקאי המגיע אליו לעיתים תכופות, הרי הבנקים שומרים העתקי תיעוד כזה זמן רב, הוא התבקש לנסות ולהביא מהבנקים שחזור של התיעוד, ואסמכתאות לטענותיו, אך לא עשה שום מאמץ בכיוון זה, והמסקנה היא שמעבר למה שפקיד השומה נאות להכיר בו ממילא, לא היה גידול הון הנובע מכך. ג. טוען המערער שהוצאות המחיה שנלקחו בחשבון בעבורו ובעבור משפחתו, והמבוססים על טבלאות המחלקה הכלכלית של המשיב, אינן ראליות לגביו משום שהוצאותיו פחותות בהרבה בהיות משפחתו משפחה פשוטה הגרה במושב ומנהלת אורח חיים דתי שאינו עתיר בילויים. המפקחת העידה וסיפרה על הזהירות והמידה של הליכה לקראת המערער שבהם נקטה בעורכה את חישוב דמי המחייה למשפחת המערער, כאשר בנתה ממוצע של שתי טבלאות העשויות להיות ישימות במקרה הזה, ולא פעלה על פי הטבלה הגבוהה יותר, ובנוסף הוסבר שהתחשבה בהיותו גר במושב זרחיה, שאינו ישוב יוקרתי, ואילו לענין אורח החים הדתי שהמשפחה מנהלת-בצדק ציינה ב"כ המשיב בסיכומים שאין על כך ידיעה שיפוטית, ושאורח חיים צנוע במיוחד והעדר הוצאות לבילוי, טעון הוכחה, וכי יש סוגי בילוי רבים המתיישבים עם אורח חיים דתי, ועולים כסף רב, ולעיתים אף יותר מההוצאה המקבילה עבור משפחה שאינה דתית ( למשל- הדעת נותנת שנסיעה לחו"ל המיועדת לשומרי מצוות ומצריכה לינה ומזון בתנאים כשרים, עלותה גבוהה מנסיעה רגילה). ד. המערער טוען כי אביו, אשר נפטר ב 1993 עזר לו מידי פעם בכספים כמתנה, ואלה ניתנו במזומן. נטל הראייה לענין זה לא הורם על ידי המערער, ועדותו בנדון תמוהה ולא תוכל לזכות לאמון רב משום שבניגוד לאמור בצוואת האב, ולפיה אין המערער זכאי למאומה, על פי הצוואה , טען הוא בנימוקי הערעור שהוא ואשתו קיבלו את חלקם בירושת ההורים המנוחים. מעבר לכך, צוואת האב נערכה ב- 23.11.93, והיות ששם נשללה זכאותו של המערער לירושת האב, ועולה ממנה שיחסי השניים לא היו טובים, קשה להניח שלאחר מכן ואף תקופת מה לפני כן אכן היו העברות כספים משמעותיות מהאב לבנו. ב"כ המערער מסבירה בסיכומיה כי האב שוכנע על ידי יתר האחים, זמן קצר לפני פטירתו, לנדות את המערער מהירושה משום שגזל מאביו כספים בעבר. תיזה זו לא הוכחה כלשהו ואין די לאזכרה בסיכומים. מכאן - לא ראיתי לאמץ איזה מבין הסברי המערער, כאשר, במובהק, הנטל הוא עליו לשכנע שהגידול בהונו אינו ממקורות שיש לשלם עליהם מס, ובנטל זה לא עמד. 4. טענתו האחרת, והחלופית , של המערער, נמצאה על ידי ראויה לאימוץ, לפחות בחלקה, וזאת לאו דווקא משום שהיא משכנעת ברמה העובדתית הצריכה לה, אלא בעיקר בשל טעמים דיוניים- ראיתיים, שהמערער רשאי להנות מפירותיהם. בקליפת אגוז - טוען המערער כי כל גידול הון בלתי מוסבר אצלו יש לייחס, על פי הפסיקה, ועל פי מדיניות משפטית נכונה, לשנים הפתוחות מבין שנות המס הרלוונטיות, אלא אם כן ניתן להוכיח באילו שנים נצמח אותו הון. לפי שהמערער הוכיח, לשיטתו, כי בשנים הפתוחות 1997-1999 אין גידול בלתי מוסבר בהונו, אין זאת כי אם ההון הזה התווסף לנכסיו בשנות המס הסגורות ובגין כך אין לתבוע ממנו על הפרשי הון. לאחרונה נזקק בית המשפט העליון לפן המשפטי של הסוגייה דלעיל וזאת בגדר ע.א 552/02 איתן חנני נגד פקיד שומה חיפה (צורףלסיכומי הצדדים). כב' המשנה לנשיא חשין סקר את שתי האסכולות הנוהגות בפסיקה לעניין זה, האחת שלפיה בהעדר ראיות סותרות יש לייחס את הפרש ההון שבין שתי הצהרות, באופן שווה לכל שנות ההפרש, גם אם הן סגורות, והשניה - והיא הרווחת והמקובלת יותר - ולפיה "בהעדר ראיות אחרות יש לייחס את הפרשי ההון לשנים הפתוחות בלבד וכי אין לייחס כל חלק לשנים הסגורות". על אף העדיפות הניתנת לאסכולה השנייה, וזאת משיקולים של תשלום מס אמת ושלא ימצא המעוול נשכר מעוולתו, ומופטר ממס שבשעתו הצליח לחמוק ממנו, אין הדלת נסגרת לחלוטין מפני שימוש בגישה הראשונה, המייחסת את הפרש ההון גם לשנים הסגורות, וזאת בהתקיים נסיבות שיצדיקו זאת. בפרשת "איתן חנני" הכיר בית המשפט בהצדק לייחס חלק מהפרש ההון לשנים הסגורות, ולא לייחסן רק לאלה הפתוחות, אך זאת משום שמצא ש" נתקיימו נסיבות מיוחדות" לעשות זאת. משמע- ברגיל ובהעדר נסיבות מיוחדות יש לנהוג בהפרשי הון שנמצאו אצל נישום, כפי שנהג המשיב בעניין שלפנינו כאן, כלומר לייחס את ההפרש לשנים הפתוחות, ולהותיר את השומות בגין השנים ה"סגורות" לנוח בשלווה ולהנות ממידת הסופיות שהוקנתה להם. הדבר גם מצא ביטוי בהנחיות הפנימיות של נציבות מס הכנסה המופנות למפקחים העושים במלאכה ( חוזר 5/97 מיום 17.3.97 בדבר יחוס גידול הון לשנת המס ). מה דינו של נישום אשר מוכיח כי הפרש ההון שנוצר בתקופה שבין שתי הצהרות מקורו דווקא בשנים הסגורות ? לכאורה, הוא נהנה, על אף תחושת אי הנוחות שבדבר, מאותה סופיות של שנות המס הסגורות, ושוב אין ניתן לייחס את הפרשי ההון לשנים הפתוחות שלגביהן הוכח שלא אז הופק הגידול. בידי פקיד השומה - במקרה המתאים - לעמוד על כך שהתקיימו נסיבות מיוחדות המצדיקות פתיחת השומות ההסטוריות ולהכניס את המקרה לגדר האסכולה הראשונה שלעיל, אף שלא היא האסכולה המקובלת והנוהגת כרגיל. בנדון לפני - אין טענה כזו של המשיב, וכזכור, הוא חילק את הפרשי ההון הבלתי מוסברים על פני שנות המס הפתוחות. המערער הגיש מטעמו חוות דעת מטעם רואה חשבון זנדר אשר חלקה הראשון כלל אינו בגדר חוות דעת מומחה, אלא מעין עדות מטעמו וטיעונים המתייחסים לסכום ההון הנקי שראוי היה לקחת בחשבון לגבי הצהרת - 1991, וכן טענות ביחס לסכום שראוי היה להכיר בו עבור פדיונות אפשריים של תוכניות חסכון שהיו למערער בתקופה 1.1.92 ועד 31.12.96, ולעניין חישובי הוצאות המחייה של משפחת המערער. חלקה השני של חוות הדעת, וזה הרלוונטי כעת, עניינו בכך שרואה חשבון זנדר ערך מעין הצהרת הון "וירטואלית" למערער עבור 31.12.96, הוא הישווה אותה להצהרה שהוגשה בפועל ל- 31.12.99, ומצא שלא רק שאין כל הפרש הון בלתי מוסבר בתקופה זו, אלא שיש עודף מקורות על שימושים בסכום של 118,427 ₪. מאחר שהצהרת ההון השלישית והוירטואלית הזו תחילתה בשנת המס הפתוחה הראשונה, יוצא שאם אין הפרשי הון עד 1999, הרי, בהכרח כל הפרשי ההון הבלתי מוסברים שמצא המשיב נוצרו בשנים הסגורות, ולגבי אלה, טענות המשיב התיישנו והמערער נהנה, לעת עתה, ולכאורה מ"חסינות". בסיכומיה תוקפת ב"כ המשיב את ערכה הראייתי של חוות דעת זו וגורסת כי אין לה ערך כלשהו משום שאינה נוגעת לעובדות שאותן מוכיח העד, אלא זהו רק דף עבודה חסר ערך ראייתי, ואין זו גם השוואת הון מקצועית וערוכה על פי אמות המידה המקובלות אצל המשיב, ובוודאי אין לה מעמד סטטוטורי כשל הצהרת הון אמיתית ושאינה "וירטואלית". בנקודה זו לא אוכל להסכים עם טיעוני המשיב וסבורני שבסיטואציה הדיונית שנוצרה רשאי המערער להנות מפירות הטקטיקה שנקט בהליך זה. כך מחייבים כללי הדיון ההוגן כמו גם דיני הראיות הנוהגים. חוות הדעת התקבלה ללא התנגדות דיונית מצד ב"כ המשיב, אשר חקרה בחקירה נגדית את עורך המסמך על חלקים ממנו, והטענות כנגד קבילותו לא עלו כלל בזמן אמת. המערער אימץ את חוות הדעת, ומכאן גם את הנתונים המספריים והעובדתיים של הצהרת ההון הזו, במסגרת תצהירו כעדות ראשית, ורואה החשבון צירף מסמכים ואישורים שהיוו בסיס לעריכתה, שוב ללא התנגדות. הוא ומר זנדר לא נחקרו על האמור שם , לבד מסוגיית פדיון תוכניות החסכון ורווחיהם ולכך אתייחס בהמשך. לו הועלתה התנגדות בזמן אמת להגשת הצהרת ההון הוירטואלית, או לנתוני היסוד ששימשו לעריכתה, ולו התקבלה ההתנגדות יכול היה המערער לנסות ולהוכיח את האמור שם בדרכים אחרות ובראיות ישירות וקבילות, דבר שלא נדרש לעשות בפועל, ויכול היה להניח שלבד ממשקל הראייה ונפקותה למשפט (ובכך אין כל חריג מכל ראייה אחרת) אין טענה בפי המשיב לנסות ולקעקע מן היסוד את הצהרת ההון השלישית ולערער על כשירותה כראייה מלכתחילה. כעולה מחקירתה הנגדית של המפקחת גב' סול, לא נבדקה ראייה זו לעומקה על ידי המשיב ואין בפיה התייחסות ברורה לתוכן הדברים. בנקודה אחת מסויימת, ( המשיקה גם לחלק הראשון העובדתי של חוות הדעת וגם משליכה על נתוני הצהרת ההון הוירטואלית) התברר, בחקירתו הנגדית של רואה החשבון כי לעניין תוכניות החיסכון שאותן מנה בין מרכיבי ההון ליום -31.12.96, הוא כלל רשימת חסכונות שלגביהן הניח כי כולם נפדו בשנת 1996, וכי כולם זכו לרבית של 7% כל זאת כאשר אין לו אסמכתא לתשואה זו ואין בידו מסמוך לבסס את עובדת הפדיון כפי שהניח אותה, ומסמכים אלה נקל היה להשיג לו הנחות היסוד היו אכן מבוססות. המערער ביקש לזכותו בגין תוכניות אלה, בשל הרווח שהוא טוען שניצמח בהם בסכום של 694,692 ₪. נמצא שלפריט זה אין לייחס משקל במסגרת הצהרת ההון הוירטואלית ונתון זה אינו מוכח, אף לכאורה והוא מבוסס על חישוב תאורטי והיפוטטי גרידא. כדי לעשות צדק עם המערער ראוי יהיה לזכותו במישור זה בסכום דומה לסכום רווחי פדיונות החסכונות שבהם הכיר המשיב, לגבי תקופה אחרת, שאף זה נעשה ללא מסמוך תומך, משמע - במעוגל - סכום של 65,000 ₪ ולא מעבר לזה. מלבד נקודה זו - לא נסתרה גרסת המערער, שהוכחה לכאורה, כמפורט לעיל, שאין גידול בלתי מוסבר בהונו בין השנים הפתוחות 1997-1999. לשיטתו של המערער, וכזכור, בשנים הללו יש בידו להראות עודף מקורות על שימושים בסכום של 118,427 ₪. אם נוסיף לכך את הסך 65,0000 ₪ בגין תוכניות חיסכון שראוי להכיר בהן, ולאור זה שנמצא שיתרת הסכום שיוחס לפדיון תוכניות חסכון אין להכיר בה, הרי עדיין קיים גידול הון בלתי מוסבר בגין השנים הפתוחות בהיקף של 511,265 ₪ ( בשים לב לכך שהסכום שנדרש עבור תוכניות החסכון ונמצא שאינו מבוסס הגיע ל- 694,692 ₪ ). יתרת גידול ההון הבלתי מוסבר - יש לייחסה איפא, כטענת המערער, לשנים הסגורות, והמערער זכאי להנות מכך, ודין הצווים ביחס לסכומים הללו להיבטל. 4. התוצאה היא שגידול ההון הבלתי מוסבר אשר קיים אצל המערער בין שתי הצהרות ההון, ושבגינו ניתן למשיב להוציא צווים על פי הפקודה, מגיע רק כדי 511,265 ₪ אותם יש לחלק בין השנים הפתוחות , ולא מעבר לכך. על כן יתוקנו הצווים בהתאם, ולפיכך הערעור מתקבל חלקית ומן הטעמים שפורטו. בנסיבות, ולאור התוצאה אין צו להוצאות. מיסיםהפרשי הון