מה הדין במקרה של הוצאת חשבונית בלי להיות עוסק מורשה ? מוציא החשבוניות בהן עסקינן לא היה רשום כעוסק מורשה בזמן הוצאתן, החשבוניות שבגינן קוזזו התשומות אינן חשבוניות כדין, במובן זה שהוצאו ע"י עוסק שלא היה מוסמך להוציאן, מאחר שלא היה עוסק מורשה בתקופה הרלבנטית. בית המשפט ציין בפסיקתו כי על העוסק לוודא כי מי שמוציא לו את חשבונית המס הינו במעמד של עוסק מורשה, וכי חשבונית המס הינה ערוכה כדין, והיא נושאת את שמו על גביה, למרות שלפעמים אין לעוסק את כל הכלים לבדוק מיומנות שכזו. להלן פסק דין בנושא הוצאת חשבונית עסק לא רשום כעוסק מורשה: פסק דין 1. המשיב דחה את ההשגה שהגיש המערער בשל אי-הכרה בקיזוז מס תשומות בסכום של 398,773 ש"ח, ואף פסל את ספריו של המערער, תוך שקנס אותו בסך 36,000 ש"ח. הערעור שלפני הוגש על כלל החלטות אלו. בפסק הדין החלקי לא אעסוק בנושא הקנס, מטעמים שפרטתי בהחלטה שנשלחה היום לצדדים. 2. בשנת 1999 התקשר המערער עם מלון "דן" בתל אביב והתחייב לבצע עבודות פירוק בנייה ושיפוצים. לצורך ביצוע העבודות התקשר המערער עם מספר קבלני משנה, שהראשי שבהם היה עדנן בקיראת. בקיראת הציג עצמו כמנהל חברת ד.ו.ע, עמה חתם המערער הסכם ביום 15.12.99 (נספח ד' לתצהיר המערער). ד.ו.ע. ביצעה את חיוביה לבנות על פי החוזה, ומשקיבלה את המגיע לה, מסרה למערער חשבוניות מס שסכומן הכולל 2,744,495 ש"ח. על גרסת המערער, לפיה העבודה בוצעה בפועל ע"י מוסרת החשבונית לא היתה מחלוקת של ממש לפני, ואני מקבלת אותה. המערער קיזז מס תשומות על יסוד חשבוניות אלו, והמשיב לא הכיר בקיזוז זה. כל החשבוניות הוצאו בשנת 2000. 3. כיום כבר אין מחלוקת, כי החשבוניות שבגינן קיזז המערער את התשומות אינן חשבוניות כדין, במובן זה שהוצאו ע"י עוסק שלא היה מוסמך להוציאן, מאחר שלא היה עוסק מורשה בתקופה הרלבנטית. להלן יכונו חשבוניות כאלו "פיקטיביות", הגם שביסודן מונחת כאמור הוצאה אמיתית של המערער בגין עבודה שבוצעה ע"י מוציאת החשבונית). כך עלה בבירור מהראיות (ראו עדות בקיראת לגבי הרישום במע"מ, לפיה "היתה תעודה אבל היא היתה מזויפת" (פרו' מיום 29.10.06 עמ' 28, וכן אמר: "אני מסכים שבשנת 2000 החברה לא היתה רשאית להוציא חשבוניות, ועל זה שילמתי", שם, עמ' 29). ואולם, המערער טוען כי בפועל, בעת ששילם למבצעי פעולות הבנייה, הוציא את ההוצאה בגין הבנייה, ולא היה בידו לדעת כי החשבוניות שקיבל אותה עת לא הוצאו כדין. 4. ב"כ המערער מעלה שורת טענות נוקבות כנגד נטל בדיקת החשבוניות, אשר לשיטת המשיב מוטל על מקבל החשבונית. ב"כ המערער טוען כי נטל זה הוא בלתי סביר. טענות אלו הן לאמיתו של דבר ויכוח עם המצב החוקי, כפי שפורש ע"י בית המשפט העליון, לכן איני רואה טעם לדון בהן. די שאציג את הדין המחייב על פי הפסיקה. 5. פסיקת בית המשפט העליון הבהירה כי, המבחן הרלבנטי לעניין אפשרות קיזוז מס התשומות הוא המבחן האובייקטיבי, דהיינו, מבחן המנתק עצמו מהאמונה הסובייקטיבית של העוסק בעת קבלת החשבונית (שלאחר מכן מתבררת כפיקטיבית). בנושא אימוץ הגישה האובייקטיבית עסקתי בע"ש 1075/02 מדקו פיתוח ותשתית בע"מ וכן ב-עמ"ה 2086/03 רם שן בניה בע"מ נ' מנהל מע"מ. עם זאת, אותה פסיקה הכירה בחריג מצומצם בהיקפו, כעולה מדברי כב' הנשיא ברק בע"א 4069/03 מ.א.ל.ר.ז שיווק מתכות בע"מ נ' מנהל מכס ומע"מ. חריג זה הוא: העדר התרשלות של הנישום בעת קבלת החשבונית. כדברי כב' הנשיא ברק שם: "אימוץ המבחן האובייקטיבי יכול להביא לתוצאות בלתי רצויות מבחינת הנישום, אשר לא היה שותף לתהליך הרמייה והאשם לפסול בחשבונית לא נבע ממעשיו שלו. במקרים חריגים ראוי, אפוא, לאפשר לנישום לנכות את מס התשומות, אף אם החשבונית הוצאה שלא כדין מבחינה אובייקטיבית. מקרים כאלה יחולו, למשל, שעה שהנישום הוכיח כי לא התרשל ונקט בכל האמצעים הסבירים לוודאי כי החשבונית הוצאה כדין, לרבות אימות החשבונית וזהות העוסק. במקרים כאלה בהם הנישום יוכיח כי לא גילה או לא יכול היה לגלות את הפסול שנפל בחשבונית באמצעים סבירים, יותר לו ניכוי מס התשומות (עניין סלע בעמ' 514). בכך יושג האיזון הראוי בין השיקולים המתמודדים על הבכורה בשאלת המבחן הראוי לניכוי מס תשומות על פי חשבונית כדין" (ההדגשה אינה במקור). גישה זו עולה בקנה אחד עם קביעת סעיף 132 לחוק המע"מ: "הטוען ששילם מס או שהגיש דו"ח או שהמס נוכה על פי חשבונית מס - עליו הראיה". 6. תוצאה זו גם מתחייבת מסעיף 38 לחוק, המתיר לעסק לנכות מס תשומות רק אם הוא כלול בחשבונית מס שהוצאה לו כדין. פרופ' נמדר (בספרו מס ערך מוסף, תשס"ד-2003 עמ' 595), כותב כי מסעיף 38 לחוק יוצא "שעל העוסק לוודא כי מי שמוציא לו את חשבונית המס הינו במעמד של עוסק מורשה, וכי חשבונית המס הינה ערוכה כדין, והיא נושאת את שמו על גביה, למרות שלפעמים אין לעוסק את כל הכלים לבדוק מיומנות שכזו". פרופ' נמדר מוסיף ומציין שם (עמ' 603), כי פסיקה זו יוצרת קושי, ומביע דעתו כי יש מקום לשנות את החוק ולקבוע קני מידה חדשים שיחלקו את הנזק של הוצאת חשבונית שלא כדין על ידי ספק בצורה מאוזנת יותר בין מקבל החשבונית לבין שלטונות המס. יצוין כי, גם כב' הנשיאה בייניש ציינה בעניין סלע כי לא נעלם מעיניה חסרונה של גישה זו, המטילה על הנישום מעין "אחריות מוחלטת", ואולם, סבורה היא שגישה זו מעוגנת בתכלית ראויה (שם, עמ' 514, 515). 7. פרופ' א' נמדר (בספרו הנזכר), מציין כי, אימוץ הגישה האובייקטיבית נעשה על ידי בית המשפט העליון בע"א 375/96 סלע חברה למוצרי בטון בע"מ נ' מנהל מע"מ, פ"ד נג(3) 493, בהתבסס על נטל ההוכחה המוטל על העוסק לפי סעיף 132 לחוק ועל עקרון ההקבלה בין החיוב במס לבין ניכוי מס התשומות. כדבריו: "משמעותו של עקרון ההקבלה הוא כי יש לקבוע מתאם בין ניכוי מס התשומות ע"י היצרן לבין המע"מ שגובים שלטונות מע"מ. על כן, ככלל, מותר הניכוי כאשר השימוש בתשומות נעשה במסגרת של עסקה חייבת במס, כלומר מס התשומות ינוכה רק כאשר מתגלגל המס בסופו של דבר על אדם החייב במס" (שם, עמ' 513). בעניין סלע הנ"ל, כתבה נשיאת בית המשפט העליון (כתוארה היום): "חיוב המדינה בניכוי מס תשומות כאשר המע"מ בגין העסקה שביסוד הניכוי לא שולם כלל לשלטונות המע"מ אינו מתיישב עם תכלית החקיקה ועם עקרון ההקבלה האמור, המהווה אחד מאבני היסוד של שיטת מס המע"מ. אין להטיל חיוב כאמור, שכן משמעות הטלת חיוב כספי על המדינה שיסודו באמונה סובייקטיבית של הנישום כי החשבונית הוצאה כדין" (שם, עמ' 514). במקרה דנן, כלל לא נטען ע"י המערער כי התקיים בעניינו עקרון ההקבלה. 8. מאחר שאין מחלוקת כי מוציא החשבוניות בהן עסקינן לא היה רשום כעוסק מורשה בזמן הוצאתן, עולה שהמערער אינו מקיים את המבחן האובייקטיבי, ועל כן השאלה היחידה היא אם נכנס הוא לגדר החריג. השאלה העומדת לפני היא, אפוא, אם היה ביד המערער לגלות את הפסול שנפל בחשבוניות במועד קבלתן באמצעים סבירים והאם נקט אמצעים כאלה. על פני הדברים ועל פי הפסיקה שצוינה, מדובר במבחן מחמיר, אשר אינו נותן משקל לאמונת מקבל החשבונית בעת שהחשבונית נמסרת לו, אלא מטיל עליו לברר את דבר הרישום במע"מ בכל האמצעים הסבירים. 9. לנוכח אופי טיעונו של ב"כ המערער, החוזר ומדגיש, בין השאר, את העובדה שהעבודה במלון בוצעה, התשלום נמסר למבצע וחוסר העניין של המערער לקבל חשבונית שיש בה פגם, אציין כי כדי שחשבונית לא תחשב פיקטיבית, אין די בכך שהעבודה שבגינה היא הוצאה בוצעה בפועל, ואף אין די בכך שמוציא החשבונית היה זה שביצע את העבודה, אלא כעולה מהאמור לעיל בסעיף 6, יש להראות כי החשבונית הוצאה ע"י עוסק רשום הפועל כדין. החריג שהוצג לעיל עוסק במאמצים לברר את העובדות האמורות, וכפי שיודגש להלן, מדובר במאמצים היעילים, דהיינו, אלו הנעשים בדרך הנכונה - בירור במשרדי מע"מ. ב"כ המערער גם מדגיש כי, לא היתה למערער כל סיבה לחשוד בכך ש-ד.ו.ע אינה עוסק מורשה. ברם, גם אם טענה זו נכונה - ויש בידי לקבוע כי המערער לא חשד - אין בכך כדי לשנות את התוצאה לעניין זכות קיזוז מס התשומות, וזאת כתוצאה מהמבחן המשפטי שקבע בית המשפט העליון, הבוחן אך ורק את האמצעים שננקטו לבירור ולא את אמונתו הסובייקטיבית של הנישום או את הסיבות לקיומה, וזאת בגדר החריג בלבד. 10. מאחר שרישום עוסקים מורשים נעשה במשרדי מע"מ, הדעת נותנת שפעולת הבירור תתרכז במקום זה. בית המשפט העליון דיבר על "כל האמצעים הסבירים" - ברי שהדרך הסבירה היא הדרך היעילה והמדויקת ביותר, והיא: הבירור הישיר במשרדי מע"מ. חומר הראיות הבהיר שאפשרות הבירור בדרך זו (ע"י הפניית שאלה למשרדי מע"מ וקבלת תשובה) עומדת לכל פונה. עד המשיב המפקח לוי אמר "אם היה בודק במע"מ הוא היה מקבל תשובה מיידית" (פרו' מיום 24.5.06, עמ' 17). אין גם מחלוקת שהמערער לא נקט דרך זו. 11. לשיטת המערער, היה בידו לסמוך על מסמך "אישור לצורך ניכוי מס", שאין מחלוקת כי הונפק ל-ד.ו.ע ע"י רשויות המס, ואשר נכתב בו כי תוקפו מיום 6.5.99 עד יום 31.3.01. במסמך זה, שתאריך הוצאתו 6.5.99, מופיע מספר תיק המע"מ של ד.ו.ע. על פי עמדת המשיב, שלא הוכחשה גם ע"י אנשי המקצוע מטעם המערער, אישור זה אינו נוגע למע"מ, אלא למס הכנסה, באפשרו ניכוי מס במקור. עמדה זו מתחייבת ממהות המסמך. ברם, לא ניתן להתעלם מהעובדה שרשום על המסמך האמור מספר תיק המע"מ של מקבל האישור, וכי התוקף שניתן לאישור הוא ממושך (כמעט שנתיים). דא עקא, שלא נאמר במסמך כי תיק המע"מ בתוקף זמן זה, והתוקף התייחס לאישור לצורך הניכוי במקור. לכן, מתחייבת המסקנה שההישענות על מסמך זה אינה הדרך הנכונה לבירור השאלה האם החשבוניות ניתנו ע"י מי שרשום כעוסק מורשה במע"מ במועד החשבונית, שהוא מאוחר יותר לתאריך המסמך. כאמור, החשבוניות הוצאו כולן בשנת 2000. בהקשר זה יוטעם כי, אילו הוצג למערער אישור המתייחס לרישום ד.ו.ע כעוסק מורשה אשר תוקפו היה זהה, היה לטענת ההסתמכות יסוד מוצק יותר, אך גם במקרה כזה ניתן לטעון כי רק בירור במשרדי מע"מ יכול להבטיח שמה שהיה נכון בעת שהוצא האישור נכון גם לאחר מכן, בעת קבלת החשבוניות. 12. יש להוסיף כי, המערער בתצהירו ובעדותו, וכן מנהלת החשבונות הגב' אילוז בעדותה, טענו כי נמסר להם גם אישור נוסף, והוא תעודת רישום במע"מ של ד.ו.ע, ואולם, אישור כזה לא הוצג על ידם או ע"י עדים אחרים, ובדבריהם של המערער והגב' אילוז ניכר, לאחר האמירה הראשונה בעניין זה, ספק של ממש אם אמנם היה בידם אישור כזה (פרו' מיום 29.10.06 עמ' 34; פרו' מיום 31.10.06 עמ' 8). יתר על כן, עדות רואה החשבון של המערער, אריה אברמזון - אשר המערער אמר כי העביר לו את המסמכים שקיבל מבקיראת (פרו', עמ' 34), לא הותירה ספק כי מסמך זה לא היה ביד המערער: "ש. אנחנו חוזרים ומציינים שאתה לא ראית תעודת עוסק מורשה. ת. נכון. לא ראיתי כיוון שהיא לא היתה, אני מניח. זה לא בנוהל העבודה אצלנו. יכול להיות שמר טל הראה לי אבל אני לא יכול להגיד לך היום שראיתי דבר כזה" (פרו' מיום 7.12.06, עמ' 45). מדברים אלה גם עולה כי, רואה החשבון אברמזון כלל לא הכיר בצורך בקבלת מסמך כזה. לאור עובדות אלו, אני קובעת שאישור על רישום ד.ו.ע כעוסק מורשה לא הוצג למערער. 13. רואה החשבון אברמזון גם לא הכיר בחשיבות בדיקה מול הרשויות במשרדי מע"מ אם מוסר החשבוניות רשום כעוסק מורשה, וטען שלא מקובל נוהל בדיקה כזה: "ראיתי את החשבוניות. לא בדקתי אם הן כדין או פיקטיביות. הנוהל במשרד שלי הוא לא בדיקה פוזיטיבית האם החשבונית היא פיקטיבית. אין בדיקה לדעתי באף משרד רואה חשבון, אלא יש מה שנקרא הנחה שאם יודעים שיש עבודה שמתבצעת, יש חשבונית והחשבוניות המלוות במסמכים כמו הסכם, ניכוי מס במקור, אישור ניהול ספרים, אז יש חזקה הנחה שיפוטית, הנחה מקצועית שהחשבוניות ניתנו כדין. אם היה מובא לידיעתי משהו אחר ברור שהאופרה היא אחרת, אבל במהלכים העסקיים הרגיל זה הנוהל שקיים" (פרו', שם, עמ' 44). גם גב' אורלי אילוז, שהיא מנהלת חשבונות מוסמכת סוג 2 ויועצת מס, כתבה בתצהירה, שהוגש מטעם המערער, כי לא מקובלת בדיקה לעניין טיב החשבוניות: "אני מעידה על עצמי כי השתדלתי להיות ערה לשינויים ולחידושים במקצוע של הנהלת חשבונות. למרות זאת מעולם לא נאמר לי כי יש לבקש אישור של רשות כלשהיא לגבי טיבה או כשרותה של חברה המוציאה חשבוניות כנגד תשלום ... או כי עלי לבדוק אצל רשם כלשהו או אצל שלטונות מע"מ כי החברה חיה וקיימת וכי אישורה כעוסק המורשה להוציא חשבונית מע"מ לא נשלל ממנה". רואה החשבון אברמזון הביע דעתו כי טעות המערער היתה טעות סבירה וכל אחר במקומו היה נוהג באותה דרך: "אני איש מקצוע, לא הייתי בודק ... אין שום סיבה בעולם שמר טל, אם הוא לא יודע [הערה: שמדובר בחברה שלא קיימת או שאינה רשומה], לי לא ידוע שהיתה לו ידיעה כזאת, הטיל ספק בנושא. יש כאן מקרה מאוד מיוחד. האדם הסביר היה נופל כמו טל" (פרו', שם, עמ' 46). 14. לשיטתי, אמירות אלו של רואה החשבון אברמזון ושל הגב' אילוז אינן עולות בקנה אחד עם המבחן המשפטי שנקבע ואינן משקפות את הנוהל הראוי. גם אם לא הופנתה תשומת לבם של אנשי מקצוע אלה, שעבדו בשירות המערער, לאפשרות הבירור במשרדי מע"מ, היה עליהם להעלותה בדעתם. מדובר לכאורה באפשרות טבעית ופשוטה, של פניה לרשות העוסקת בנושא לבירור העניין. לא באה ראיה המלמדת כי פניה כזו היתה כרוכה בקשיים מיוחדים. הטלת נטל הבנה זה היא פועל יוצא מהמבחן האובייקטיבי. אין בידי גם לקבוע שהנוהל המקובל בתחום הוא זה שתואר על ידם. ראו להשתקפות דרך זו בפסיקה ע"ש (ב"ש) 1538/05 א.ר.לא מסחר ושיווק אשדוד נ' מנהל מע"מ אשדוד, בו נאמר: "ברור בעליל כי די בבירור קצר במשרדי מע"מ כדי לוודא שאותה 'פלטינום' אינה ולא היתה 'עוסק מורשה'". יתר על כן, סביר להניח כי כנותני השירות החשבונאי במקרה הספציפי, רואה החשבון אברמזון והגב' אילוז היו בעלי עניין להגן על העצה שנתנו או על דרך התנהלותם, ולכן איני רואה לנכון לסמוך על חוות דעתם. ברי כי, לחוות דעת של איש מקצוע שהוא בלתי מעורב אישית, ניתן היה לייחס משקל גדול יותר, לגבי הידע של אנשי המקצוע בתחום, ודרך פעולתם. 15. על פי דברי המפקח לוי, אמנם נפתח ל-ד.ו.ע תיק במע"מ, שהיה פתוח במשך חודש ושבוע - נפתח ביום 28.4.99 ונסגר ביום 7.6.99 (פרו' מיום 24.5.06 עמ' 10) - מכאן סבירה המסקנה שבתקופה הרלבנטית לקבלת החשבוניות - במהלך שנת 2000 - בירור במע"מ היה מלמד כי החשבוניות פיקטיביות. 16. ב"כ המערער טוען כי, מאחר ש"אין מפרסמים שמות של מי שחדל להיות עוסק מורשה, אין אפשרות לבדיקה סבירה של מי שיש לו או אין לו תעודת עוסק מורשה". אכן, העובדה שלא פורסמה רשימה כזו לא היתה במחלוקת. עוד טוען ב"כ המערער כי בכך שהמדינה הנפיקה את תעודת ניכוי המס במקור הנטענת ולא קבעה נוהל לנטילתה בחזרה, לקחה היא סיכון שתעודה זו תשמש בסיס להסתמכות של העוסקים. אין זה צודק, טוען הוא, כי הסיכון שנטלה המדינה על עצמה במודע יוטל על הנישומים. 17. אני סבורה כי דין טענות אלו להידחות, מן הטעם שהוכח כי קיימת דרך פשוטה לבירור הנושא. לנוכח קיומה של דרך זו, אין מקום לטענת הסתמכות הנגרמת למעשה בשל אי-נקיטת טרחת הבירור. גם אם אקבל את הטענה כי עצם קיומו של מספר רישום החברה במע"מ על גבי אישור ניכוי המס במקור, מלמד גם על פתיחת תיק במע"מ ואחר כך במס הכנסה (על יסוד דברי הגב' אילוז, לפיהם "קודם פותחים תיק במע"מ ואחר כך במס הכנסה כי על גבי הטפסים של מס הכנסה צריך לרשום את הפרטים במע"מ. בטפסים במע"מ יש צורך לרשום את מספר העוסק המורשה" (פרו' מיום 31.10.06 עמ' 5)). אין בכך כדי לשנות את התמונה. כאמור, האישור הוצא במאי 1999, החוזה עם ד.ו.ע נחתם בדצמבר אותה שנה, והחשבוניות ניתנו, בשנת 2000. מדובר בפערי זמן לא קטנים. אין דבר המחייב שתיק עוסק מורשה שנפתח במע"מ ישאר פתוח. בחוק לא נקבע משך זמן מינימלי לרישום קיים, ולא הובאה ראיה לקיומו בפועל של משך זמן כזה, ואם כך, אין ביד המערער לטעון כי אם למד על קיום רישום בשנת 1999 במועד כלשהו, יש בידו להסיק המשך אותו מצב לאחר מכן בשנת 2000. גם רואה החשבון אברמזון הכיר בכך שיש מקרים שהתיק במע"מ נסגר "אחרי חודש" (פרו' מיום 7.12.06, עמ' 46). 18. המסקנה העולה מהאמור לעיל היא, שלא ניתן לומר כי המערער נקט כל האמצעים הסבירים לברר אם ד.ו.ע רשומה כעוסק מורשה בזמן קבלת החשבוניות. מכאן שאין ביד המערער להיכנס לגדר החריג למבחן האובייקטיבי. 19. על יסוד המקובץ לעיל, הערעור יידחה. המערער ישלם למשיב הוצאות בסכום כולל של 5,000 ש"ח. מיסיםעוסק מורשהחשבונית