הארכת מועד לתיקון שומה - סעיף 107 לחוק מיסוי מקרקעין

בכל הנוגע לעניין הארכת מועד לתיקון שומה, המחוקק לא קבע בסעיף 107 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) התשכ"ג-1963, לעניין הארכת מועדים, זיקה בינו לבין מועד מסוים, או לענין מסוים בחוק. לכאורה, מדובר בסמכות כללית להארכת מועדים על ידי המנהל, שלא ביוזמתו הוא; המנהל מפעיל את סמכותו הכללית האמורה, בהתקיים שני תנאים מצטברים: אחד - שנתבקש לכך; שני - אם ראה שיש סיבה מספקת להיעתר לבקשה. להלן פסק דין בנושא הארכת מועד לתיקון שומה: פסק דין 1. עניינו של ערר זה בהחלטת המשיב שלא להאריך את המועד לבקשת העורר לתיקון שומה, לפי סעיף 107 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) התשכ"ג-1963 (להלן - "החוק"). רקע עובדתי 2. עיקרי העובדות אינם שנויים במחלוקת (דברי ב"כ המשיב בדיון מיום 27.2.06). ואלה הם: א. העורר רכש בשנת 1997 ממינהל מקרקעי ישראל (להלן- "המינהל") זכויות במקרקעין בסכום של 654,022 ₪. העורר פעל, בפנייתו אל המינהל, כדי להקטין את סכום הרכישה, ואמנם המינהל הודיע לו, כי שווי המקרקעין הופחת לסכום של 575,723 ₪. העורר אף קיבל החזר הפרש השווי מהמינהל. ב. משהופחת סכום הרכישה, ביקש העורר בשנת 1999 לתקן את השומה, ומבוקשו ניתן לו (החלטת המשיב מיום 22.3.99). ג. העורר לא הסתפק בכך, וביקש מהמינהל להפחית עוד יותר את השווי. משלא נענה על ידי המינהל, הוא הגיש תובענה לבית משפט השלום בירושלים (ת"א 14750/01), ביום 19.10.2001. זאת, בעקבות תיקון שומת השווי על ידי השמאי הממשלתי. ד. ההליך בבית משפט השלום, הסתיים בהסדר, שקיבל תוקף של פסק דין ביום 7.3.2005, לפיו שווי המגרש נקבע ל- 495,192.43 ₪. ה. בעקבות ההפחתה השנייה, כאמור, ביקש העורר לתקן בשנית את השומה, וזאת ביום 30.3.2005, כאשר חלפה תקופה של כ-8 שנים מן השומה הראשונה, וכ-6 שנים מן השומה המתוקנת שנתקבלה במשרדי המשיב ביום 3.4.2005. ו. העורר פנה שוב בבקשה לתקן את השומה, ביום 17.4.2005. ז. המשיב נענה בשלילה, מן הטעם "כי אין באפשרותנו להיענות לבקשתך היות שעבר הזמן לתיקון שומה הנקוב בחוק". המשיב אף ציין כי תיקון השומה בשנת 1999, נעשה בגדר התקופה של 4 שנים הקבועה בחוק (מכתבי המשיב מיום 4.4.2005 ו- 17.4.2005). ח. החלטות אלה הן נשוא הערר שלפנינו. המחלוקת וטענות העורר 3. מרשימת הפלוגתאות, שהגישו בעלי הדין, כל אחד וטענותיו הוא, עולה, בבירור, כי המחלוקת העיקרית היא, האם היה על המשיב להאריך את המועד להגשת הבקשה לתיקון השומה, שהגיש העורר בשנת 2005, ואם ניתן לעשות זאת, במסגרת סעיף 107 לחוק. יתר הפלוגתאות שהגדירו באי כוח הצדדים, אינן אלא טענות ושאלות שהועמדו להכרעה בגדר הליך זה. 4. ואלה טענות העורר: א. המשיב החליט שלא להיעתר לבקשה לתיקון השומה, או להאריך את המועד להגשתה, מבלי לתת נימוקים וטעמים לסירובו. ב. המשיב מוסמך להאריך את המועד שנקבע בסעיף 85 לחוק על פי סעיף 107 לחוק. כן יש לפרש את החוק, וכך נקבע בפסקי הדין שדנו בסעיפים אלה. ג. הטעמים להארכת מועד הם, בעיקר, שנסיבות האיחור בהגשת הבקשה לא היו תלויות בעורר; יש להיעתר לבקשה מטעמים של מידת סבירות וצדק; המשיב, כמו כל רשות מס, חייב לפעול כדי שהמס שהוא גובה יהיה מס אמת; החלטת המשיב פוגעת בקניינו של העורר; וכי סירוב המשיב שלא להאריך את המועד לתיקון השומה עושה למשיב עושר ולא במשפט; ד. ועוד זאת, סירוב המשיב נשען אך על טענות שבנוהל, וכי יש לדחות את טענת המשיב, לפיה סירובו מתבסס על "טענת ההסתמכות", המונעת פתיחת השומה מחדש. ה. תיקון השומה שנעשה בפעם הראשונה, בשנת 1999, יצר ציפייה כנה בלב העורר, כי לאחר שיצליח לשכנע את המינהל לתקן בשנית את שווי המקרקעין, תיענה בקשתו לתקן את השומה, אף כעבור הזמן שנקבע בחוק, בסעיף 85. דיון 5. נדון בעיקרי הטענות. אולם, נקדים ונביא את המסגרת החוקית. סעיף 85 לחוק קובע כדלהלן: "תיקון שומה 85. המנהל רשאי, בין ביוזמתו ובין לפי דרישת מי ששילם מס, לתקן שומה, שנעשתה לפי סעיפים 79,78, ו-82, תוך ארבע שנים, מיום שנעשתה בכל אחד מהמקרים האלה: (1) נתגלו עובדות חדשות העשויות, לבדן או ביחד עם החומר שהיה בידי המנהל, בעת עריכת השומה, לחייב במס או לשנות את סכום המס; (2) המוכר מסר הצהרה בלתי נכונה שהיה בה כדי לשנות את סכום המס או למנוע תשלום מס; (3) נתגלתה טעות בשומה" סעיף 107 לחוק הדן בהארכת מועדים קובע: "(1) המנהל רשאי להאריך כל מועד שנקבע בחוק זה, אם נתבקש לכך ואם ראה סיבה מספקת להיעתר לבקשה. (2)..." 6. אמת נכון, המחוקק לא קבע בסעיף 107, לעניין הארכת מועדים, זיקה בינו לבין מועד מסוים, או לענין מסוים בחוק. לכאורה, מדובר בסמכות כללית להארכת מועדים על ידי המנהל, שלא ביוזמתו הוא; המנהל מפעיל את סמכותו הכללית האמורה, בהתקיים שני תנאים מצטברים: אחד - שנתבקש לכך; שני - אם ראה שיש סיבה מספקת להיעתר לבקשה. צא ולמד, שהסמכות להאריך מועד שנקבע בחוק, לפי סעיף 107 אינה מיוחדת לענין פלוני בחוק, אלא היא, כאמור, סמכות כללית. שאלה היא, שנדון בה להלן בפסק דין זה היא, אם סמכות כללית זו גוברת על הוראה מפורשת בחוק, שניתן לשמוע ממנה, לפי תכלית החוק, כי המועד הוא מהותי ולא פרוצדורלי. הנמקת ההחלטה 7. העורר אומר בעררו, כי המנהל לא נתן נימוק לסירובו להאריך את המועד לתיקון השומה. המשיב נתן נימוק אחד, שמבחינתו היה הנימוק המכריע, לפיו משחלפה התקופה של ארבע שנים שנקבעה בסעיף 85, הרי שאין לתקן את השומה, וכי אין הוא מוסמך להאריך את המועד. די בכך כנימוק לסירוב הרשות המינהלית, גם אם התשובה אינה לטעמו של העורר. השאלה אם נימוק זה מספיק אם לאו, אינה ענין לחובת ההנמקה . סמכות להארכת מועד 8. אנו מוכנים להניח, כי לפני שהעורר קיבל פסק דין של פשרה בבית המשפט, לא היה יכול לפנות בבקשה לתקן את השומה, בפעם השניה. משביקש זאת אחר מתן פסק הדין, כבר חלפו שמונה שנים מהוצאת השומה הראשונה. אולם, יש לזכור, כי אחרי תיקון השומה המקורית, ביום 22.3.1999, המתין העורר יותר משנתיים וחצי עד שהגיש את התובענה לבית המשפט, ביום 19.10.2001. בשעה שהעורר הגיש תובענה נגד המינהל, בשנת 2001, חלף המועד הקבוע בסעיף 85 להגשת בקשה לתיקון שומה. לא כל שכן, כאשר קיבל פסק דין של פשרה, בשנת 2001, לאחר חלוף שמונה שנים מהוצאת השומה המקורית. אכן, על ההליך המשפטי ועל התמשכותו, לא היה לעורר שליטה, אך הוא היה יכול להגישו מבעוד מועד, ובכל מקרה היה צריך להביאו לידיעת המשיב, הגם שאין אנו קובעים עמדה אם היה בצעד זה כדי להועיל לעורר. האם יש בכך משום "סיבה מספקת" להארכת מועד, בהנחה שניתן להאריך את המועד להגשת בקשה לתיקון שומה? תשובתנו על כך - בשלילה, כפי שנפרט להלן. 9. העורר סבור כי לפי סעיף 107 לחוק ניתנה למשיב, וממילא לועדת הערר, סמכות להאריך מועדים, אף המועד שנקבע בסעיף 85 לתיקון שומה, ככל שיש "סיבה מספקת" לכך, וכי יש לנהוג, בהפעלת הסמכות האמורה, קנה מידה פחות מחמיר כלפי המבקש. עמדה זו הוא מבסס על פסק הדין בע"א 1613/92 אביגדור זיו נ' מנהל מס שבח מקרקעין (מסים ב/5, עמ' ה-5, עמ' 81). אולם, ראוי לסקור את התפתחות ההלכה בענין זה, לרבות שני פסק הדין שעליהם מסתמך העורר, שניתנו על ידי ועדות ערר: עמ"ש (חיפה) 14/89 קייסון נ' מנהל מס שבח מיסים ד/6, עמ' ה-27 וע (ת"א) 1063/02 סולטן רוזי נ' מנהל מס שבח מקרקעין. 10. בענין פאליי (ע"א 417/74 מנהל מס שבח מקרקעין נתניה נ' הארי פאליי, פ"ד כט(1) 681), לא קיבל בית המשפט העליון את הטענה שיש למנהל סמכות טבועה לתקן שומה, שהוצאה בטעות, כטענה שאין בה ממש. נזכור שבענין פאליי הנ"ל, היה זה המנהל שביקש לתקן את השומה, ונזכור עוד, כי בית המשפט לא ראה להתייחס לסעיף 107, אף שהיה קיים בעת מתן פסק הדין. 11. פסיקה מאוחרת של בית המשפט העליון לא ראתה לפרוץ את מחסום ארבע השנים הקבוע בסעיף 85, לעניין תיקון שומה. כך נקבע בעניין סיווג מחדש של עסקה, לבקשת המנהל, בע"א 43/87 שרלוטה שניאור נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד מה(1), 300 וכך גם בע"א 1458/99 שרון רוזנברג נ' מנהל מס שבח מקרקעין (מסים טז/1, עמוד ה-85). בעניין רוזנברג שוב נדון סיווג העיסקה כנימוק לפתיחת השומה. כאשר נתבקשה פתיחת השומה בחלוף הזמן הקבוע בסעיף 85, וכדברי השופט אנגלרד, שהסכים עם השופט ריבלין, לעניין מגבלת הזמן: "תיקון שומת מס באופן רטרואקטיבי הוא דבר חריג ומן הראוי להגביל את היקף תחולתו... לאור כל האמור, מן הראוי לקבוע, כי מגבלת הזמן על תיקון שומה הקבועה בסעיף 85 לחוק תחול על כל היבטיה של השומה". 12. הנה כי כן, עדיף מצב של יציבות וסופיות המס. התקופה של ארבע שנים שנקבעה בסעיף 85 לחוק, היא תקופה ארוכה הנותנת אפשרות להביא לתיקון שומה שיש בה טעות, או לגילוי עובדות חדשות שהיו עשויות להשפיע על השומה, אילו היו ידועות בעת הוצאת השומה. בעניין וע 9066/05 זהבה אלוני נ' מנהל מיסוי מקרקעין, ירושלים, אמרה ועדה זו את דבר, באופן חד משמעי, לאמור: "סעיף 107 לא נועד להאריך את המועד שנקבע בסעיף 85 לחוק. המועד שבסעיף 85 הוא, לעצמו, חלק מהותי של החוק, כפי שנקבע בפסיקה. אין לנו עניין כאן במועד דיוני, אלא במועד מהותי..." ועוד זאת אמרנו: "קבלת הפרשנות של העוררים, כי ניתן לפי סעיף 107 להאריך מועד זה, בבחינות סמכות של המשיב או סמכות טבועה, מכניסה לחוק מה שאין בו, ועושה הלכה למעשה, את המועד שבסעיף 85 לפלסתר." את סיכום ההלכה אמרנו בפרשת אלוני, לאחר שבחנו את פסקי הדין השונים ואת כלל הנסיבות, לרבות אפשרות של "הנצחת טעות" לאמור: "אין ספק שיכול להיווצר, לעתים עיוות, אם יתברר בחלוף ארבע שנים מהוצאת השומה, שהשומה מוטעית על פניה, או שנתגלו עובדות חדשות שאם היו בפני הצדדים בעת עריכת השומה, הן היו משנות את השומה ואת המס לפיה. אולם, החלופה לכך היא גרועה יותר. פתיחת שומה ללא הגבלת זמן, תביא לחוסר סדר במערכת המיסוי, ומן הצד האחר תגרום עוול לנישומים, שיש להם עניין בסופיות קביעת המס, מבלי שיוטרדו כל אימת שיעלה רצון מלפני רשות המס לתקנו". 13. עמדה זו מצאה ביטוי ברור בפסקי הדין, כדי שלא לאפשר ייזום תיקון השומה על ידי המנהל, אך היא יפה וטובה גם כאשר הבקשה לתיקון, שבאה באיחור, מצד הנישום. תוצאת פסק הדין בענין רוזנברג "מעדיפה יציבות של שומת המס ההיסטורית על פני ירידה לחקר האמת וגביית מס אמת" (עו"ד גיל בריצמן: חידושים בעניין התיישנות שומה, מיסים טז/2 (4/2002), א-137). המחוקק קצב לחקר האמת, גילוי עובדות חדשות ותיקון טעויות - ארבע שנים מיום הוצאת השומה בתקופה זו רשאים המנהל והנישום להביא נתוני אמת ועבודות חדשות כדי לתקן טעויות או כדי לקבוע "מס אמת". אחרי כן, כפי שאמרנו בעניין אלוני "יש לחיות עם הטעות", למען העיקרון של סופיות קביעת המס והיציבות הדרושה בעניין מסים. זאת, עם כל אי הנוחות שבדבר הזה. פרשות "קייסון" ו"סולטן" 14. העוררת הפנתה, כאמור, לשני פסקי דין שאוזכרו לעיל, שנתנו ועדות ערר בחיפה ובתל אביב, האחד משנת 1989 והשני משנת 2002. פסקי דין אלה, דיברו בזכות הארכת המועד שנקבע בסעיף 85' על פי סעיף 107. אנו סבורים, כי דברי בית המשפט העליון בפרשת רוזנברג נאמרו בלשון ברורה. 15. אמת נכון הדבר, שיהיו מקרים שבהם האיחור בהגשת הערר הוא של ימים או של חודשים, והנסיבות כה מיוחדות ובולטות, הסיכוי לזכות בערר הוא כה ברור והעוול שבאי- תיקון השומה יהיה משווע. כל זאת, כאשר הנישום לא התרשל, אלא נהג בתום לב, ועוד נסיבות אחרות. בנסיבות מיוחדות כאלה, לא מן הנמנע שיש לשקול הארכת מועד - אם לא על ידי המנהל, הרי שזה יהיה על פי הועדה. 16. אין זה המקרה שלפנינו, כפי שפירטנו לעיל. לדעתנו, העורר בעניננו, לא הראה "סיבה מספקת" להארכת המועד, ולא שוכנענו, כפי שאמרנו, כי כל הנסיבות לא היו תלויות בעורר. העורר פנה לבית המשפט רק כעבור שנתיים וחצי מן המועד של תיקון השומה בפעם הראשונה, ויש בכך מידה מסוימת של התרשלות. מקובל עלינו כל התרשלות - איננה סיבה להארכת מועד (ראו: הדרי: מס שבח מקרקעין, כרך ג, 351). נימוקים מדיני עשיית עושר 17. עמדת המשיב בעניין זה מקובלת עלינו: אף אנו סבורים כי הסוגיה מוצתה בפסק הדין בע"א 3602/97 מדינת ישראל נ' דניאל שחר, פ"ד נו(2), 297, לעניין הזיקה בין דיני עשיית עושר לבין דיני המסים. לשון אחרת "עילה עצמאות על פי חוק עשיית עושר, לא תעמוד להם לנישומים שלפנינו. טעם הדבר הוא, שהוראת סעיף 160 לפקודת מס הכנסה, היא עצמה, עילה היא מדין עשיית עושר בהתאמתו למשפט המיסים...". הוראת חוק המיסוי, אם מס-הכנסה בעניין שחר הנ"ל, ואם מס שבח או רכישה, כמו בעניננו, והשבת מס, גודרת עצמה בסעיף חוק המיסוי ומכוחן יזכה נישום בהחזר, ולא ימצאו מזור בדין עשיית עושר. לפיכך, אנו דוחים טענה זו. הסתמכות 18. אין לנו צורך לדון בטענת ההסתמכות של המשיב, ולא היה לו צורך, בענין זה, לבסס את טיעוניו על טענת "הסתמכות" - שלו או של הקופה הציבורית. משדנו בשאלת המועדים וסופיות המס וייצוב המצב של השומה והמס כעבור ארבע שנים שנקצבו בסעיף 85, אין להיזקק לטענת ההסתמכות. פגיעה בקניין 19. את שאמרנו לעניין "עשיית עושר", נאמר גם לענין "פגיעה בקניין" מכוח חוק היסוד: כבוד אדם וחירותו, כטענת העורר. מבצרו של העורר ומבטחו מצויים בחוק המס המיוחד. אם הוא זכאי להחזר מס או לעריכת שומה חדשה או מתוקנת, הרי שהרשות נתונה לו במסגרת החוק ומגבלותיו. משנקבעה תקופה מהותית ולא דיונית, הרי שהנישום רשאי לפעול במסגרת תקופה זו. זכותו של הנישום באה מכוח החוק המיוחד, ואין להיזקק לקפנדריה של ההגנה על זכות הקנין שבחוק היסוד. אנו דוחים גם טענה זו. סיכום 20. נוכח כל האמור, וכעולה מן המקובץ, אנו דוחים את הערר, על כל חלקיו. 21. העורר ישלם הוצאות ושכר טרחת עורך דינו של המשיב בסכום כולל 4,000 ₪ בתוספת מע"מ כחוק. הארכת מועדמיסיםמקרקעיןתיקון שומהשומהמיסוי מקרקעין