להלן הכרעת דין בעבירת אי הגשת דוחות למס הכנסה: הכרעת דין א. פתח דבר בתקופה הרלבנטית לכתב האישום עסקה נאשמת 1 (להלן:"הנאשמת") בהפקות תיאטרון לילדים, ונאשמים 2 ו- 3 (להלן:"הנאשמים") שימשו כמנהליה הפעילים. כתב האישום מייחס לנאשמת ולנאשמים אי הגשת דוחות ללא סיבה מספקת על הכנסות הנאשמת לשנות המס 2001-1998 - 4 עבירות על סעיף 216 (4) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] תשכ"א - 1961 (להלן:"פקודת מס הכנסה"). הנאשמים מואשמים בכך שבהיותם מנהלים פעילים בנאשמת ידעו, אך לא נקטו בכל האמצעים הסבירים למניעת העבירות נשוא כתב האישום - עבירה על סעיף 224 א' לפקודת מס הכנסה. ב. גדר המחלוקת הנאשמים מודים כי לא הגישו במועד הדוחות על הכנסות הנאשמת לשנות המס 2001-1998, אלא שלטענתם, היתה להם סיבה מספקת לאי הגשת הדוחות במועד, והיא נעוצה בתרמית שרומו ע"י מתחזה בשם מיקי דור שהציג עצמו כרו"ח. לטענתם, חומר הנהלת החשבונות של הנאשמת היה מצוי בידו של אותו מתחזה וגם לאחר שהתגלו מעלליו, הוא סירב להחזירו לנאשמים. כשנפתחה חקירה נגד המתחזה - חומר הנהלת החשבונות נלקח על ידי "רשויות מע"מ" ונעלם. לטענת הנאשמים בעקבות היעלמות החומר החשבונאי הקשור לשנות המס 96'-94', לא ניתן היה להגיש במועד את הדוחות על הכנסות הנאשמים גם לשנות המס הבאות, אזי בהיעדר יתרות פתיחה היה קושי בהגשת הדוחות לשנות המס 1997-1996. עוד לטענתם, רוה"ח החדש ששירותיו נשכרו על ידם - רו"ח פרוילנגר בא בדברים עם רשויות המס, החל מתאריך 19.12.00, ובהסכמה עם רכז החברות מר מרסלו גראוס הוסכם, כי הנאשמים יגישו דוחות בלתי מבוקרים לשנים 1996-1994. עוד על פי הסיכום עם מר גראוס, היה על הנאשמת להגיש דוחות בלתי מבוקרים לשנים 1996-1995, וזאת לא יאוחר מיום 31.3.01. אין מחלוקת כי הנאשמים לא עמדו בסיכום זה. בפועל הדו"ח לשנת 1995 הוגש כדו"ח בלתי מבוקר ביום 13.3.02. הדו"ח לשנת 1996 הוגש כלא מבוקר ביום 11.4.02. הדו"ח לשנת 1997 הוגש מבוקר ביום12.5.02. הדו"ח לשנת 1998 הוגש מבוקר בתאריך 31.7.03. ביחד עם הדו"ח לשנת 1999. לשנת 2000 ו - 2001 הוגשו ביחד בתאריך 6.9.04. ב"כ המאשימה גורסת, כי הנאשמים בחרו מדעת שלא להגיש הדוחות במועד תוך שהם נתלים בפרשת התחזות ישנה משנת 1995. לטענתה, הדוחות הוגשו בצמדים (דוחות 95' ו - 96' בהפרש של חודש ודוחות 97' בהפרש דומה) רק בשל סיכום שנערך בין רו"ח פרוילינגר לנאשמים, שהתבסס על יכולותיהם הכספיות. ב"כ התביעה מציינת, כי אין לקבל כ"סיבה מספקת" את מצבה הכלכלי של הנאשמים, שבגינו לטענתה, לא הוגשו הדוחות במועד. ב"כ המאשימה מבססת טענתה זו על הודאת הנאשמים בדבר חוסר יכולת כלכלית לממן יותר משני דוחות לשנה (ראה: עדות נאשם 2 עמ' 25 שורות 11-10, ושורות 27-26), כמו גם עדות רוה"ח עמ' 33 שורות 11-4, ושורות 16-12). עוד טוענת ב"כ המאשימה, כי הנאשמים יכלו לפנות לפקיד השומה האזרחי עוד לפני דצמבר 2000 על מנת שימצא להם פתרון למצב שנוצר בעקבות התחזות רואה החשבון, ובהמשך, היה עליהם לעמוד בסיכום שהושג עימם - סיכום בין רו"ח פרוילינגר ורכז החברות ממשרד פקיד השומה - מר מרסלו גראוס. מהמקובץ לעיל עולה, כי מוסכם על התביעה, שמיקי דור אכן התחזה לרו"ח (ראה המסמך נ/1), לפיו, הנ"ל מודיע "לכל מאן דבעי", כי הוא "רואה חשבון המדווח בזה כי למיטב ידיעתו וכיו"ב). יחד עם זאת לטענת התביעה, אין בכך כדי לאיין פליליות במועד של אי-הגשת דוחות הנאשמת לשנות המס 1997-1995. התביעה גורסת, כי על אף המצב שנוצר כי נין היה להגיש במועד הדוחות לשנים 2001-1998. ההגנה לעומתה טוענת, כי עקב התחזות רואה-החשבון לא רק שנבצר ממנה להגיש הדוחות לשנים הספציפיות בהן טיפל בפועל בהנהלת החשבונות של הנאשמת , אלא ניזקו השליך גם לשנים הבאות. הנאשמים לא יכלו להגיש דוחות הנאשמת גם לתקופה המאוחרת יותר, ואפילו עד שנת 2001. ג. התשתית הראייתית עליה מתבססת התביעה: 1. הודאת הנאשמים. הנאשמים הודו הן בחקירה במס הכנסה והן בבית המשפט, כי שימשו כמנהליה הפעילים של הנאשמת, ושניהם הכירו בחבותם להגיש במועד, דוחות על הכנסותיה לתקופה הרלבנטית 2001 - 1998. שני הנאשמים הודו כי הדוחות נשוא כתב האישום אכן לא הוגשו במועד. נאשם 3 הסביר כי עד חודש אוקטובר 1996 היו ענייניה של הנאשמת בטיפולו של המתחזה - מיקי דור, וזה החזיק במסמכי הנאשמת לשנת המס 1995, וסירב להחזירם. בעקבות זאת, לא ניתן היה להגיש דוחות לשנות המס 1997 - 1996. מהודעת נאשם 3 אף עלה, כי משלב מסוים טען מיקי דור שרשויות מע"מ נטלו ממנו את חומר הנהלת החשבונות, אך הנאשמים פנו למזכירות מע"מ חיפה ושם, לטענת נאשם 3, נאמר לו, כי בידיהם מצוי רק חומר עד שנת 1996 (ראה: ת/3 א'). נאשם 3 ציין בחקירתו מתאריך 19.6.03, כי הוא מעריך שהדוחות לשנים 1998-1995 נמצאים בשלבים האחרונים של ביקורת רו"ח אליו פנו - רו"ח פרוילינגר, ולהערכתו אלו יוגשו עד 10.7.03. הדוחות לשנים 2001-2000 יוגשו לטענתו, כחודשיים לאחר מכן (ראה: ת/4 א'). יוער, כי נאשם 3 הודיע לחוקריו על אתר, כי אין בכוונתו לשלם קנס מינהלי, והוא מבקש להשפט, באשר סבר, כי החטא אינו רובץ לפיתחו, ו"דו"ח 99' לא הוגש, מאחר ואי אפשר היה להגישו, כי היו חסרות יתרות פתיחה עקב עיכוב בשנים קודמות בגלל מר מיקי דור" . אף נאשם 2 מסר בחקירתו מתאריך 23.6.03, כי על פי מידע שקיבל מרו"ח פרוילינגר כל נושא הדוחות מצוי בשלב מתקדם, והדוחות יוגשו בהקדם . כאמור, שני הנאשמים נטלו על עצמם אחריות כמנהלים להגשת דוחות הנאשמת, אך מי שהיה יותר מעורה בנושאי החשבונאות היה נאשם 3. אין מחלוקת בין הצדדים, כי העיכוב הראשוני בהגשת הדוחות על הכנסות הנאשמת לשנות המס 1996-1994 נבעה מהתחזותו של מיקי דור לרו"ח, וכן מכך שחלק מהחומר החשבונאי - אבד - אם אצל המתחזה או אצל רשויות מע"מ. מדברי הנאשמים כמו גם מדברי רו"ח פרוילינגר עולה, כי לנאשמים לא היה אינטרס שלא להגיש הדוחות במועד, וזאת בשל החזרי מס שהגיעו להם בסכומים בלתי מבוטלים. הן מעדות הנאשמים והן מעדות רו"ח פרוילינגר עלה, כי אמצעיהם הכלכליים של הנאשמים משנת 2000 ואילך היו מצומצמים , והיה ברור לרוה"ח כי הם יהיו מסוגלים למירב, ביכולותיהם הכלכליות לשלם לו עבור עבודתו וטרחתו אם יכין שני דוחות לשנה. נשאלת השאלה אם ניתן היה להגיש דוחות בלתי מבוקרים - הכנסות הנאשמת לשנות המס 96'-94' תוך חודש עד 3 חודשים כדרישת מר גראוס, ואח"כ להגיש דוחות מבוקרים בקצב מזורז מזה שהוגשו. לטענת הנאשמים, הצורך בשיחזור חומר הנהלת החשבונות על ידי פנייה לבנקים לגבי שנים מוקדמות יותר, גרמה לכך שלא יכלו לעמוד בסד הזמנים שהוקצב להם, ובהמשך הם התאמצו ל"סגור פערים" . התביעה לעומתם גורסת, כי הסיבה המרכזית לאי-הגשת הדוחות בקצב מזורז היה מצבם הכלכלי הקשה של הנאשמים. טענת הנאשמים איננה "בדייה מהזמן האחרון", שכן נאשם 3 כבר הודיע לרשויות מס הכנסה בתגובתו להודעת האחרונה על תשלום קנס מינהלי (ת/5), כי:"אין ביכולתה של החברה להגיש את הדוחות הנ"ל מכיוון שחסר חומר של שנה שלמה שנעלם במסגרת חקירה של רו"ח של החברה - מר מיקי דור" . אף רו"ח פרוילינגר הודיע בכתב למס הכנסה (ראה: ת/7 א' מתאריך 24.3.99), לפיו, הוא מבקש אורכה להגשת הדו"ח של שנת המס 1997 עד ליום 31.3.99. "עקב לחץ העבודה הרב שבו נתון משרדי, והעובדה שהנני היחיד במשרד העוסק בהכנת דוחות שנתיים, חל עיכוב בהגשת הדוחות הכספיים של החברה בגין שנת המס 1997". בתקציר דו"ח משוער חברות / בקשת אורכה לשנת המס 1999 (ת/7 ב') שהתקבלה במשרדי מס הכנסה בתאריך 20.2.01 עלה נימוק דומה, ולפיו, תתעכב הגשת הדו"ח לשנת המס 99', "בשל לחץ עבודה רב במשרד, ושירות מילואים ממושך" . תקציר דו"ח משוער חברות / בקשת אורכה לשנת המס 2000, שהתקבלה במס הכנסה בתאריך 3.3.02 שם ציין רו"ח פרוילינגר כי "לחץ עבודה רב במשרד, וחופשת עובדי ביקורת לצורכי בחינות" מעכבת הגשת הדו"ח. ב"כ המאשימה מסתמכת על המכתבים שנשלחו ממשרד רו"ח פרוילינגר, לפיהם, העיכובים בהגשת הדוחות על פי גירסתו נובעת מלחצי עבודה אישיים שלו במשרדו. הדו"ח לשנת המס 1998 הוגש כאמור, בתאריך 31.7.03. רו"ח פרוילינגר מסר בעדותו, כי לא ניתן היה להגיש הדו"ח לשנת המס 1998 במועד, כי פתאום מתגלים נתונים שנגררים משנים קודמות, ובמהלך שנת 98' "הצטברו פרטים אשר לא ידענו עליהם בשנת 97' " (עמ' 35) . וכן ציין, כי "עבודה על תיק שאין לו דוחות קודמים לוקחת הרבה יותר זמן". בפן העקרוני צודק רו"ח פרוילינגר, אלא שהשאלה היא : כמה "הרבה יותר זמן", כאשר הדו"ח לשנת המס 97' כבר הוגש מבוקר ללא הבעת הסתייגויות, ומכאן שהכיר ביתרות הפתיחה עליהן דיווח. אם לשיטתו, היתרות היו בלתי נכונות - היה עליו להמנע מלבקר הדו"ח ולהביע הסתייגות. ב"כ המאשימה ביקשה ללמוד מדוחות הנאשמת לשנות המס 2003-2002 (שאינם חלק מכתב האישום) על דרך עבודתו של רו"ח פרוילינגר. הדוחות לשנות המס 2003-2002 לא הוגשו, ולטענת רוה"ח, אי-הגשתם נבעה מפיגור. בהמשך טען, כי הספרים מצויים במע"מ, אך הובהר כי לא הוגשה בקשה להגשת דו"ח באיחור. הסוגייה השנויה במחלוקת בתיק דנן אינה דרך עבודתו של רו"ח פרוילינגר, שכן אין טענה שהוא אשם ביצירת המצב של אי-הגשת הדוחות, אלא מוסכם, כי המתחזה מיקי דור הוא שגרם לנבצרותה של הנאשמת להגיש דוחות במועד לשנות המס 96'-94'. ההתייחסות לעבודת רו"ח פרולינגר קמה בשל טענתו, כי לא יכול היה להגיש במועד את הדו"ח לשנת המס 98', וזאת על אף שהגיש דו"ח מבוקר לשנת המס 97'. בענין זה חשוב להתבונן בתאריכי הגשת הדוחות: הדו"ח לשנת המס 97' הוגש כדו"ח מבוקר בתאריך 12.5.02. המאשימה לא האשימה את הנאשמים בקשר לשנת מס זו (1997), מכאן שהסבריהם להגשה המאוחרת נראו לה מוצדקים. אם הדו"ח לשנת המס 97' הוגש כאמור, רק בשנת 2002, ברור שהדו"ח לשנת המס 98' לא יכול היה להיות מוגש קודם לכן. לא הובהר לבית המשפט די הצורך מאיזה שלב סבורה המאשימה, כי נעברה העבירה לגבי דו"ח הנאשמת לשנת המס 98', ובהתאמה גם לגבי הדוחות לשנות המס 2001-1999. אם קיבלה התביעה את טענת ההגנה כי הדו"ח לשנת המס 97' לא יכול היה להיות מוגש לפני 31.3.01, שהרי מר גראוס הסכים שעד למועד זה יוגשו הדוחות לשנים 96'-95' כדוחות בלתי מבוקרים, משמע, שלמיצער ברור לרשויות מס הכנסה, כי הדוחות לשנים 2001-1998 לא יוכלו להיות מוגשים לפני מועד זה, והתביעה מסכימה איפוא, כי היתה "סיבה מספקת" לאי-הגשתם עד למועד הנ"ל. באיזה תאריך איפוא, גורסת התביעה, כי הנאשמים החלו לעבור את העבירות נשוא כתב האישום? התביעה מכוונת בסיכומיה למועד שלאחר הרשאת מר גראוס (אחרי תאריך 31.3.01). לדברי מר גראוס, אם הדו"ח לשנת המס 97' הוגש במאי 2002 , אזי הדו"ח לשנת המס 98' אמור היה להיות מוגש אחריו , חודש או חודשיים (עמ' 18 שורה 17). אקדים ואציין, כי רשויות מס הכנסה נהגו בתיק דנן בהגינות רבה כלפי הנאשמים, ואף חרגו מנוהלי האכיפה הרגילים והסכימו להסיר עיקולים מחשבונות הבנק, ואף הוציאו אישורים לנאשמת על ניכוי מס במקור, כל זאת על מנת לאפשר המשך פעילות החברה. סביר להניח שעשו כן, כי התרשמו שאין בפניהם עברייני מס, אלא מי שנפלו שולל למירמת מתחזה לרו"ח, שסיבך את הטיפול בענייניה החשבונאיים של הנאשמת . לאור הגישה המקילה עם הנאשמים בשל התמשכות הליך הגשת הדוחות, תמוה איפוא, כי הוגש כתב האישום בתיק דנן. על פי טענת התביעה, מצבם הכלכלי של הנאשמים, ודרך התשלום שגובשה עם רו"ח פרוילינגר הביאה לכך שהלה טרח והכין דוחות בקצב של שני דוחות לשנה, כשהרושם שעלה מעדותו, שהוא חש שהוא "עושה טובה" לנאשמים שלא שילמו שכרו, והוא מסתייע באדם נוסף, שהוא עצמו נושא בתשלומו. רו"ח פרוילינגר לא הביא לידיעת רשויות מס הכנסה עד לעדותו בבית המשפט, כי התמשכות הגשת הדוחות נובעת מהתשלומים המצומצמים שהוא מקבל, אלא כפי שאוזכר לעיל, טען במכתביו ל"לחץ משרדי" (ראה: ת/7 א' - ד'). בעדותו הוסיף וציין: "... מדובר בחברה שמשאביה הכספיים מדולדלים מאד, ולא היה ביכולתה לשלם את העבודה" (עמ' 33 שורות 4-1). וכן: "בנוסף לכך, בהחלט הוסבר והובהר, ומתוך היכרות עמוקה עם מצבם הכספי של הנאשמים, היה ברור לי שלפחות בשנים הקרובות כסף אני לא אראה, בהחלט, מה שאכן מוכח מדי יום ביומו, וזה גם היה חלק מהשיקול" . וכן: ... שכרתי שירותיו של מנהל חשבונות חיצוני. שילמתי לו מכיסי על מנת לעמוד בהבטחתי, ואולי יום אחד אני אקבל את הכסף". וכן: "... כאשר אתה עובד על חומר היסטורי, בנוסף לניהול משרד שוטף, ואני חוזר שוב ללא קבלת תמורה, זה חשוב לומר, זה שיקול, אך אינך יודעת את סדר העדיפות שלי - אתה עושה את המירב והמיטב במסגרת המגבלות והמשאבים העומדים לרשותך" . ליכאורה, לאור כל המקובץ לעיל, הגשת הדוחות לשנות המס 2001-1998 נעשתה "בטיפטוף" (לאחר הגשת הדוחות הבלתי מבוקרים , לשנים 96'-95'), שנבע מדרך התשלום שקיבל רו"ח פרוילינגר, ולא מאי יכולתו להגיש הדוחות על פי הנתונים שהיו קיימים בידו. כאמור, העד מרסלו גראוס גרס, כי אם הדו"ח לשנת 1997 הוגש במאי 2002, הכנת הדו"ח לשנת 98' היתה צריכה "לקחת לו מס' ימים או נניח חודש או חודשיים" (עמ' 18 שורה 17). בסופו של דבר , הדו"ח לשנת 98' הוגש בתאריך 31.7.03 בהפרש של שנה וחודשיים (מהדו"ח לשנת 97'. עמ' 18 שורה 23). הערכתו של מר גראוס איננה מחייבת את רו"ח פרוילינגר, ואין לקבוע על פיה מימצא מדוייק. אם נתבסס על דעתו, אזי מוסכם כי הדו"ח לשנת 98' לא היה צריך להיות מוגש במועד הקבוע - יולי 99', אלא על פי הערכת מר גראוס - עד חודשיים אחרי דו"ח 97', קרי: יולי 2002. אין אנו מדברים עוד במועד הקבוע על פי חיקוק, אלא בהערכת עובד מס הכנסה, כי היתה אפשרות להגשת הדוחות זמן רב קודם להגשתם. אף טענת העד גראוס, כי הדו"ח לא הוגש עקב בעיות כלכליות של הנאשמת, מתבסס על הערכה, ראה דבריו: "אני אומר לך, כי הסיבה לדעתי, בד"כ מהניסיון שלי, ב - 99% מהמקרים זה שהחברה לא משלמת לרו"ח" (עמ' 21 שורות 23-22). נאשם 2 ציין בחקירתו הנגדית כי : "יכול להיות שהעומס הכלכלי נוצר בשל כך שלא קיבלנו החזר מס "יכול להיות כי זוהי אחת הסיבות שלא הוגש, עד כמה שאני יודע" (עמ' 25 שורות 27-26). וכן: "... אני אומר כי עקב כל מה שקרה, חלק מהבעיה היתה גם הצטברות של השנים שהיינו צריכים, ועדיין אנו צריכים להשלים את החובות שלנו לרו"ח ,שלא יכול היה לעמוד בהגשה של יותר משני דוחות לשנה, וזאת בעיקר ומאחר ומגיע לנו כספים משנת 95' " (עמ' 26 שורות 5-3). מעדותו של רו"ח פרוילינגר עלה, כי הוא שהתווה דרך הגשת הדוחות: שני דוחות לשנה. "התחייבתי בפני הלקוחות שלי, נאשמים 2 ו- 3, להגיש שני דוחות לשנה, ועמדתי בזה. בחרתי להגיש שני דוחות בשנה, כי מבחינת היקף עבודות המשרד, ופרק הזמן שידעתי שלוקח להכין דוחות כאלו, לרבות שיחזורים ותיקונים בהנהלת החשבונות, שאני רוצה לציין, כי גם היא נעשתה באמצעות משרדי, ומתוך הכרת משאבי כח האדם והזמן העומדים לרשותי, לא רציתי להתחייב למשהו שאני לא אעמוד בו... " (עמ' 33 שורות 11-7). בהמשך מתייחס לטעם שלישי שגרם להגשת הדוחות באיחור - מצבם הכספי של הנאשמים. העד הסביר כי אי הגשת הדוחות המאוחרים נובעת מהדוחות הקודמים שלא ניתנו להגשה עקב התחזות רוה"ח (עמ' 35 שורות 26-25). וכן: "ש. ... יש מספיק חומר להגיש את הדו"ח לשנת 98', ואם הוא היה משלם לך כסף ועומד לך על הראש, אז אפשר היה להגיש זאת? ת. זוהי מסקנה שלך אשר אין לה על מה להתבסס, וזוהי הנחה ללא שום ביסוס, וללא שום היכרות עם המצב שהיה. זה לא היה רק בגלל שלא היה להם כסף לשלם, ואני אומר זאת באופן חד משמעי, זה היה אחד השיקולים... " (עמ' 37 שורות 10-6). כאשר הוצג בפני רו"ח פרולינגר, כי העובדה שהדוחות לשנים 98' ו - 99' הוגשו יחד בתאריך 31.7.03 ועובדה זו מלמדת, כי היתה אפשרות להגיש את הדוחות של השנים 98' ו - 99' זמן קצר אחרי הגשת הדו"ח לשנת 97' , השיב רו"ח פרולינגר: "מה שאת אומרת רק מחזק את דברי בדבר הקשר בין השנים, והשלכות של שנים קודמות על אותן שנים, ולראיה היא שכאשר הגענו לשנת 98', וכבר היה ברור לנו כי יש השלכות לגבי השנים הקודמות, על כן עיכבנו את דו"ח שנת 98', עד שיכולנו לסגור את הקשרים עד כמה שניתן, ולראייה היא שהגשנו את 98' ו - 99 ביחד" (עמ' 37 שורות 19-16). העד פרולינגר הוסיף, כי הגשת דו"ח ברמה מקצועית טובה אינה מאפשרת עמידה בדרישה של הגשת דוחות רצופים תוך מס' חודשים, והתשריט שהותווה מפי התביעה (בהתבסס על עדות מר גראוס) הוגדרה על ידי העד כ"תסריט דמיוני האפשרי רק אם יטוש את כל לקוחותיו, וישבית משרדו באופן שיתמקד רק בענייני הנאשמים במשך כל שעות העבודה במהלך אותו חודש". העד הוסיף וטען, כי לנאשמת מגיעה החזרים בסכומים ניכרים ביותר, ולדעתו, היה על רשויות המס להתחשב בנאשמים, ולתת להם זמן להגשת הדוחות. לאור עדותו של רו"ח פרולינגר המהימנה עלי, אני קובעת, כי היתה להתחזותו של מיקי דור השפעה על הגשת הדוחות גם לשנות המס הרלבנטיות לכתב האישום, וגם אם הצטברו לטעם הנ"ל טעמים נוספים הקשורים לדרך ניהול משרדו של רוה"ח, והיעדר תשלום מספיק מצד הנאשמים - אין בכך כדי לשלול מהנאשמים טענתם המוצדקת בדבר "הצדק סביר". הנאשמים זכאים מהעבירות המיוחסות להם בכתב האישום. מיסיםמס הכנסהאי הגשת דוח