ארנונה בגין מסחר אלקטרוני בישראל

בעידן שבו אנו מצויים כיום, מסחר אלקטרוני בישראל משמעו ביצוע עסקות באופן שקודם לכן, טרם פרצה המהפכה האלקטרונית, היו נעשות פנים מול פנים. השוק שבו היינו נוהגים לגבש עסקאות עבר מטמורפוזה וכיום ניתן להתקשר דרך רשת התקשורת מבלי בכלל לדעת מיהו הקונה (למהפכה האלקטרונית. המסחר האלקטרוני בישראל מתאפיין בשני סוגים של פעילות: מסחר אלקטרוני עקיף - הזמנה אלקטרונית של טובין מוחשיים ומסחר אלקטרוני ישיר - הזמנה מקוונת של טובין שאינם מוחשיים כגון: תוכנת מחשב, שירותי מידע וכדומה. להלן פסק דין סוגיית ארנונה בגין מסחר אלקטרוני בישראל: פסק - דין 1. זהו ערעור על החלטת ועדת הערר לארנונה מיום 10/6/99 לפיה, יש לחייב את דירת המשיבים ברחוב מזא"ה 69 בתל-אביב (להלן: "הנכס") בתשלום מס ארנונה בתעריף "מגורים", עפ"י הקבוע בסיפא של סעיף 3.4.20 לצו הארנונה של עיריית תל-אביב-יפו (להלן: "סעיף 3.4.20"). 2. עובדות א. המשיבה 2 (להלן: "המשיבה") הינה מעצבת רהיטים, חברה באגודת הציירים והפסלים בישראל, המציגה את עיצוביה במוזיאונים בעולם, במגזינים לאומנות ובאתר אינטרנט משלה. ראוי להדגיש כי עבודות האמנית, הגב' אלבי צרפתי, זכו לשבחים והיא מביאה כבוד ויקר למדינת ישראל. ב. המשיב 1 (להלן: "המשיב") הינו בעלה של המשיבה, המתגורר עימה בנכס, המשמש גם כמקום עבודתה. השניים מנהלים יחדיו עסק של מכירת העיצובים. ג. עיקר העיצובים שמייצרים המשיבים הן מנורות, המכונים על ידם "פסלי תאורה" וריהוט המוגדר בפיהם "ריהוט מפוסל" (ראה פרוטוקול ועדת הערר). ד. המעונינים ברכישת העיצובים או בהצגתם בתערוכה/גלריה, פונים למשיבים באמצעות הטלפון ו/או הפקס ו/או האינטרנט. אל הפונים נשלחים קטלוגים המכילים בתוכם את מבחר העיצובים, ועל פיהם מבוצעות ההזמנות. המשיב הסביר בפני ועדת הערר את הליך ההזמנה כדלקמן: "שולחים קטלוגים של עבודות שכבר התבצעו, אנשים שרוצים עבודות ברוח אותה עבודה מבקשים עבודה דומה ואנחנו מבהירים שזה חלק מהתנאי של כל עבודה שלנו, כי אין לנו התחייבות ליצור סידרתי או זהה לעבודות קודמות. נהפוך הוא, אנו מתגאים שכל פריט ופריט, כל עבודה ועבודה, שונה אחת מן השניה". ה. משלוח ההזמנות מבוצע ע"י "אסיסטנטים" המועסקים אצל המשיבים בתשלום. ו. מאחר והן מקום עבודתם של המשיבים והן מקום מגוריהם נמצאים בנכס, קבע המערער ביום 1.2.99, כי יש לפצל את החיוב בנכס המוחזק ע"י המשיבים לשתי יחידות ארנונה. האחת, יחידה בשטח 80 מ"ר בתעריף "מגורים" ויחידה בשטח 178 מ"ר בתעריף "תעשיה ובתי מלאכה". המערער התבסס על ביקורת פקחיה שציינו כי מדובר בבית מלאכה של ממש. ז. ביום 17.1.99 הגישו המשיבים השגה על החלטת המערער ובה טענו כי עפ"י סעיף 3.4.20 סיפא, יש לחייב את הנכס בתעריף מגורים. סעיף זה קבוע כדלקמן: "בניין המשמש לסטודיו בלבד, של ציירים ופסלים, ואינו משמש לתצוגה, מכירה או להוראת אומנות הציור או הפיסול או כיוצא באלה, יחוייב לפי התעריפים... סטודיו של ציירים ופסלים כנ"ל, המוחזק באותו מבנה עם דירת מגוריו, יחוייב בתעריפים לפי האיזור של הארנונה למגורים". השגתם של המשיבים נדחתה, בין היתר, מן הטעם, לפיו על הנכס להיות ממוסה בהתאם לשימוש שנעשה בו בפועל. במקרה דנן, סבר המערער, כי בנכס נעשה שימוש המחייב תעריף של "תעשיה ובתי מלאכה". ח. ביום 14/2/99 הגישו המשיבים ערר על החלטת המערער. ועדת הערר קיבלה את הערעור ונמקה את החלטתה כדלקמן: "4. סעיף 3.4.20 יוצר בעיה פרשנית כדלקמן: הוא דורש הפרדה בין שטח היצירה של האומן לבין שטח המכירה והשיווק. אולם בפועל, בידיעתה השיפוטית של הועדה, אומנים מתפרנסים ממכירת יצירותיהם. נשאלת השאלה אם כך, מה ההבדל בין אומן שיוצר את יצירותיו בסטודיו שלו ומוכר אותן באמצעות גלריה לבין העוררים שאינם נעזרים בגלריה. 5. לא ברור האם אומנים שנעזרים בגלריה אינם מוכרים בעצם את היצירות ע"י העברה לגלריה או שמא הם מוכרים ישירות ללקוחות אף ללא גלריה. 6. המשיב לא מצא לנכון להעיד בפנינו על המצב העובדתי בפועל בנכס ולכן אנו לומדים על העובדות מן העוררים בלבד. 7. לטענתם, שלא נסתרה, אין הם מקיימים תצוגה בנכס או מוכרים ישירות לפי הזמנות. ... 10. ... התרשמנו מעיון בקטלוגים שלא מדובר ברהיטים רגילים אלא אכן ביצירות אומנות שנופלות לגדר סעיף 3.4.20. 11. לאור הקושי לפרש ולבאר את סעיף 3.4.20 ועקב כך שהמשיב לא הביא שום עדות מטעמו... החלטנו על בסיס העובדת שהוצגו בפנינו ע"י העוררים בלבד, ואשר לא נסתרו, לקבל את הערעור". ט. על החלטה זו של ועדת הערר, הגיש המערער, כאמור לעיל, ערעור בו הוא מבקש מבית המשפט לקבוע, כי הוא הועדה טעתה בסיווג התעריף שצריך לחול בנכס. 3. לטענת המערער, עניינו של ערעור זה בפרשנות הנכונה שיש לתת לסעיף 3.4.20. לשם כך הביא בפני בית המשפט את ע"ש 65/97 הרמתי נ' מנהל הארנונה של עיריית ת"א-יפו (לא פורסם) (ראה נספח ו' לתובענה) שם קבע כב' השופט הומינר ז"ל, כי התכלית שמאחורי הסעיף היתה "להעניק הנחה רק למי שמשתמש בסטודיו כמקום עבודה בלבד - ובאם הוא שימוש בנכס למטרות אחרות, לא יהיה הנכס זכאי להיכלל בסיווג האמור" (ראה בעמ' 4 לפסק הדין). המערער מדגיש כי בעניין הרמתי, כמו בעניינינו, לא נדרשו לקוחות כלל לבקר בנכס על מנת להתרשם מעבודות האמן ויכלו להיעזר במקורות חיצוניים כגון: תיק עבודות, קטלוגים, אתר אינטרנט וכד', עם זאת, קבע בית המשפט, כי העובדות הנ"ל מעידות, כי הנכס משמש לצורך מסחרי. עוד הוסיף, כי עפ"י התכלית החקיקתית של הסעיף, עלינו לשאול האם הנכס משמש לצרכיו המסחריים של המחזיק. מאחר וכדי לממש את האופי המסחרי של הנכס די בביצוע מכירות בדרך כלשהי, כמו בדרך הטלפון, הפקס או האינטרנט, ולאו דווקא ע"י הזמנה של קהל למקום היצירה והצגת האומנות בפניו, הרי שבזאת מתקיים היסוד של "עסק", השולל את מתן הפטור מתשלום ארנונה. זאת ועוד; המערער עורר ספק באם יש לראות בריהוט המיוצר ע"י המשיבים פרטי אומנות. לטענתו, אף המשיבה מגדירה את מוצריה בקטלוגים כ-”furniture collection” ולא כחפצי אומנות. כמו כן, אף אם מדובר בחפצי אומנות, הרי שהם אינם באים בגר "סטודיו של ציירים ופסלים" כדרישת הסעיף. ואם לא די בכך, אזי אף אם באומנות עסקינן, הרי שאבן הבוחן על פי הסעיף היא, כאמור, האם הנכס משמש לצרכים מסחריים. מנגד, טוענים המשיבים, כי ועדת הערר קבעה מפורשות כי החלטתה מבוססת על ממצאים עובדתיים שאותם המערער לא סתר (ראה סעיפים 6 - 7 להחלטה) ועל כן, מן הטעם הידוע שאין בית המשפט לערעור מתערב בממצאים עובדתיים שנקבעו ע"י בימ"ש קמא, דין הערעור להידחות. לא עלה בידו של המערער להביא בפני ועדת הערר ראיה כלשהי המוכיחה כי הנכס משמש למטרות אחרות מאשר ליצירת האומנות. העורר יכול היה להציג בפני ועדת הערר את דוחות הביקורת עליהם סמך טענותיו, או להעיד את הפקחים אשר בדקו את הנכס. מאחר ובחר שלא לעשות כן, אין לו להלין אלא על עצמו. עוד טוענים המשיבים, כי יש לאבחן את פסק דין הרמתי מעניינינו. שם דובר בצלם מקצועי אשר הסטודיו שימש לו כמקום להצגת תמונותיו, קרי לצורכי מסחר ופרסום. במקרה דנן, מדובר באומנית ידועה, אשר יצירותיה מיוצרות על ידה ובסטודיו הצמוד לבית מגוריה, כלומר מדובר בנכס המשמש לצורכי יצירה גרידא. המערער משיב כי אינו חולק על כך שהמשיבים אינם מקיימים תצוגה בנכס ואולם די בעדותו של המשיב בפני ועדת הערר לפיו המכירות מתבצעות על ידי הזמנות, כדי לקבוע כי הנכס משמש לצורכיהם המסחריים של המשיבים. לפיכך, אין המערער נדרש להביא ראייה כלשהי להוכחת אמיתות טענותיו. 4. סבורני, כי הדין הוא עם המערער לפיו, השאלה הצריכה הכרעה בערעור זה הנה, פרשנות סעיף 3.4.20 המגדיר מהו סטודיו המזכה את האמן בפטור (או הנחה) מתשלום ארנונה. הסעיף קובע את הקריטריונים הבאים: "בניין המשמש לסטודיו בלבד של ציירים, פסלים וכדומה ואינו משמש לתצוגה, מכירה או להוראת אומנות הציור או הפיסול וכיוצא באלה..." המכשול הראשון שמציב הסעיף הוא, כי על מקבל הפטור להיות אמן. עובדה זו כבר הוכרעה ע"י ועדת הערר אשר התרשמה שאין עסקינן ברהיטים רגילים, אלא ביצירות אומנות שנופלות לגדר סעיף 3.4.20. לפיכך, בהסתמך על מלותיו המפורשות של הסעיף, כל שנותר לברר הוא, האם הנכס נשוא הערעור משמש כמקום עבודה בלבד, או בלשון אחר, האם הסטודיו משמש לצורך יצירה בלבד. בפסיקתו בעניין הרמתי, קבע כב' השופט הומינר ז"ל כי: "בעובדה שמחוקק המשנה קבע את התנאי ש"אינו משמש לתצוגה או להוראת אומנות הציור או הפיסול וכיוצא באלה...", הוא הביע את כוונתו המפורשת כי הנכס אינו משמש לצרכיו המסחריים של המחזיק... והעובדה שמחוקק המשנה לא השתמש גם במילים צרכים מסחריים, אין לה שום נפקות. ... המטרה שעומדת בבסיס סעיף 3.4.20 לצו, היא להעניק לאמנים הקלה בנטל מס הארנונה בגין מקום עבודתם ובדלית אמות אומנותם, על כן ממעט הסעיף הנ"ל מתחולתו נכס המשמש לתצוגה או להוראת אומנות, ועל אחת כמה וכמה תאמר, נכס המשמש לצורך מסחרי". (ראה עמ' 5 לפסק הדין). מקובלת עלי הפרשנות שהציע השופט המלומד לסעיף ואוסיף, כי על אף שסבורני שכוונת המחוקק הייתה לעודד אמנים ליצור, ולהקל עליהם את הנטל שביצירה, הרי שהוא לא מצא לנכון לתת פטור גורף ממס, אלא בחר להגבילו רק לשעת היצירה האיכותית בו האמן שרוי במחצית דלת אומנותו. על התמרמרות המשיבים הטוענים כי שלילת ההקלה מן המס יש בה כדי להכביד עם האמן, אין לי אלא להשיב, כי הלכה ידועה היא בדיני המסים שאין מפרשים את החוק לטובת הנישום (ר' ע"א 39/61), כשם שאין לפרשו לרעתו. חוקים פיסקליים שנועדו להטיל מס, מושתים על העיקרון שאת המס יש להטיל עפ"י המהות הכלכלית של הפעילות אותה מעוניין המחוקק למסות, והטיב לתאר זאת כב' הנשיא ברק לפיו: "טובתו של נישום אחד היא לעתים רעתו של נישום אחר. אין עליו לפרש את החוק באופן דווקני, כשם שאין לפרשו באופן ליברלי (ראה ע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' פקיד השומה רחובות פ"ד ל"ט(2) 70,75 ולפרשנות דיני המסים ראה רע"א 3527/96 דונין נ' מנהל מס רכוש, פ"ד נ"ב(5), 385, וגם ע"א 3207/93 פדר נ' מנהל מס שבח מקרקעין פ"ד נ"ב(3) 385). 5. סעיף 3.4.20 מתייחס במפורש לאיסור לבצע מכירות בנכס. דרך ביצוע המכירות של המשיבים אינה מצריכה מגע עם קהל בנכס עצמו ולכן נשאלת השאלה האם מכירה שכזו אינה מקנה לנכס נפח עסקי? בהנחה שהמשיבים היו מוכרים את יצירותיהם רק דרך האינטרנט בלבד, גם אם נתעלם מהמכירה באמצעות פקס וטלפון, אין חולק, כי במסלול תקשורתי זה, אין כל מגע ישיר בין המתקשרים, אך האם לא נגדיר סוג מכירה שכזה כמסחר? זאת ועוד, במידה והמכירות חוזרות ונשנות, האם לא נאמר כי המשיבים מנהלים עסק? בעידן שבו אנו מצויים כיום, מסחר אלקטרוני משמעו ביצוע עסקות באופן שקודם לכן, טרם פרצה המהפכה האלקטרונית, היו נעשות פנים מול פנים. השוק שבו היינו נוהגים לגבש עסקאות עבר מטמורפוזה וכיום ניתן להתקשר דרך רשת התקשורת מבלי בכלל לדעת מיהו הקונה (למהפכה האלקטרונית ראה ecommerce.gov.www). המסחר האלקטרוני מתאפיין בשני סוגים של פעילות: מסחר אלקטרוני עקיף - הזמנה אלקטרונית של טובין מוחשיים, כמו בעניינינו, ומסחר אלקטרוני ישיר - הזמנה מקוונת של טובין שאינם מוחשיים כגון: תוכנת מחשב, שירותי מידע וכדומה לו היינו במקרה דנן עסקינן בסוג המסחר השני - הישיר, הרי שבו הקונה רוכש את המוצר, מקבלו, ומשלם עבורו מבלי לערב את המוכר ואף ללא ידעתו (מידע אודות המכירה יתקבל אצל המוכר רק בדיעבד). במקרה שכזה ומבלי לקבוע מסמרות בעניין, הייתי מתקשה שלא לראות בסטודיו, אשר ממנו, לכאורה, מתבצעת המכירה, כמוקד לפעילות מסחרית. סבורני כי בצורת מסחר שכזו נשאר מקום עבודתו של האומן בדלת אומנותו. אולם, כאשר המסחר הוא עקיף, ביצועו תלוי במספר פקטורים חיצוניים כמו: אריזת המוצר, שליחתו, הוצאת חשבוניות ועוד. באופן שכזה נראה, כי נפגמת ההפרדה בין שטח היצירה של האמן לבין שטח המכירה והשיווק. לא זו אף זו, בל נשכח, כי המשיבים מבצעים את מכירותיהם אף דרך הטלפון והפקס. מדיומים אלא מחייבים את האמן לעצור את תהליך היצירה, שהרי לא ניתן לנהל משא ומתן בטלפון על מכירת יצירה או לתאם את הצגתן של היצירות בתערוכה ובמקביל להמשיך ליצור ואם האמן מסמיך אדם אחר כמו בעניננו את הבעל - בודאי שיש לכך מאפיינים של מסחר. כל אלה הופכים את הסטודיו למקום יצירה ומסחר כאחד. 6. לאור כל האמור לעיל, הנני מקבלת את הערעור. הצדדים ניהלו משא ומתן לפני שמיעת הערעור וגם המערער היה ער לכך שבכל מקרה חלק מהסטודיו משמש ליצירה. היתה נכונות מטעמו של המערער לזכות את המשיבים בפטור על 100 מ"ר, דהיינו ש- 100 מ"ר מתוך ה- 178 מ"ר ייחשבו כמגורים והיתרה כעסק ומלאכה. אומנם מו"מ שהתנהל בין הצדדים לפני מתן ההכרעה איננו מחייב, אבל נאמר לי שהמגמה לעתיד היא לראות ב- 100 מ"ר כסטודיו בכל מקרה, מבלי לבדוק אם נעשית בו מלאכה או מכירה, וזו המלצת העיריה לתיקון התקנות בעתיד. בשלב זה טרם אושר התיקון הנ"ל. לאור הנכונות שהיתה למערער ובשים לב לכך שאכן מתבצעת עבודת יצירה במקום ועל כן יש לראות את המקום הן כבית עסק ומלאכה והן כמקום יצירה, וראוי לכן שתשלום הארנונה לבית עסק ומלאכה יחול רק על 78 מ"ר ושאר 100 מ"ר ישמשו כסטודיו והארנונה בגינם תהיה כשל בית מגורים. בנסיבות המקרה, לא ראיתי לפסוק הוצאות. ארנונה