הכרעת דין רקע כללי ופרטי האישום שני נאשמים בפני. חברה, נאשמת מס' 1 ומהנהלה/בעליה/מנהלה הפעיל בה הנאשם מס' 2. בכתב האישום המשתרע על פני שתי תקופות דיווח הואשמו השניים בביצוע העבירות כמפורט להלן: 1. לתקופות הדיווח 1/97- עד 6/98 בביצוע 18 עבירות זהות על סע' 117(א)(3) לחוק ביחד עם סע' 117(ב) לחוק ובקשר לסע' 66 ו-67 לחוק. מסירת ידיעה כוזבת בכוונה להתחמק ו/או להשתמט מתשלום מס. 2. לתקופות הדיווח 7/98 עד 12.98 בביצוע 6 עבירות זהות על סע' 117 (ב)(1) לחוק . בקשר לסע' 66 ו-67 לחוק, מסירת ידיעה כוזבת במטרה להתחמק או להשתמט מתשלום מס. 3. כשנאשם 2 מואשם בנוסף בביצוע 24 עבירות זהות על סע' 119 לחוק . על פי דין היו הנאשמים חייבים להגיש דו"חות תקופתיים למס ערך מוסף במועד ובדרך הקבועים בחוק מס ערך מוסף, התשל"ו - 1975 (להלן: "החוק"). בתקופת הדיווח שבין ה- 1/97 עד ה- 12/98 הגישו הנאשמים 24 דו"חות כוזבים, דו"חות המכילים ידיעות לא נכונות, דו"חות מהם הושמט רישומן של עסקאות בסכום כולל של 994,618 ₪ כאשר סכום המס שהיה צריך להיות משולם בגינן הוא בסך 168,875 ₪ כמפורט בטבלה המצויינת בהמשכו של סע' 4 לפרק העובדות שבכתב האישום. הנאשמים ביצעו את אשר ביצעו במטרה להתחמק מתשלום מס בו היו חייבים על פי דין. לאחר מספר דחיות ביוזמת הנאשם, התייחס ב"כ הנאשם וכפר במשתמע בכל המיוחס לשולחיו, עובדות ואישומים (עמ' 5 לפרוטוקול מיום 24.9.03, ש' 8-11) "חלק מהעסקאות אמנם לא דווחו במועד, אך לא הייתה כל כוונה להשתמט מתשלום מס. אני שומר על זכותי לתקן את דבריי מהיום לאחר בדיקת רואה החשבון. בשלב זה אין טענות מקדמיות". לאחר דחיות נוספות לבקשת הסנגור ובהסכמת הצדדים נשארה הכפירה על כנה . טיעוני הנאשם וקווי הגנתו כפי שעלו מפרוטוקול הדיון וסיכומיו מעדותו של הנאשם בפני ב- 3.11.04 עולה כי: 1. הודעתו ת/9 נגבתה כאשר הנאשם היה במצב נפשי סעור תחת לחץ ובמשתמע מרצון חופשי פגום ולוקה בחסר. לשיטתו, אם היה נשאל האם רצח הוא היה מודה. 2. בחקירה לא הוצגו לנאשם כל נספחים והוא לא חתם על הנספחים והחתימה המתנוססת עליהם האמורה להיות חתימתו איננה חתימתו (ראה עמ' 3, ש' 13-16 לפרוטוקול) 3. החוקר לא הציג לנאשם נתונים מספריים והמונצח בהודעה לא הונצח נאמנה (עמ' 3, ש' 19-21 לפרוטוקול). 4. עדת התביעה, רואת החשבון גב' דיסקין לא דייקה ו/או התרשלה בעבודתה כיוון שמי שטיפל וניהל את חשבונות הנאשמת במשרד לא הייתה העדה אלא אחותה ולכן העדה כלל לא ראתה את החשבוניות דנן, לא את המודפסות ולא את הידיניות . 5. לא הוסתרו שום חשבוניות מהנהלת החשבונות של החברה. ולשיטתו, אם הייתה מתנהלת פעולת החקירה כדבעי, החשבוניות היו מתגלות ומטופלות מבעוד מועד כיוון שהיו מתגלות במהלך בדיקת רצף החשבוניות ו/או בביצוע התאמות בנקים. אשר לטענות 1-3 דינן להדחות וזאת מהטעמים הבאים: 1. לא התנהל משפט זוטא ודינן של טענות אלה היה אמור להתברר במשפט זוטא . 2. הודעות הנאשם ת/9 ות/10 ניגבו במרווח של שנה זו מזו. אם אכן כאלה היו פני הדברים. ראשית תמהתי מדוע הנאשם לא טרח לעדכן את חוקריו בהודעה השנייה שכך אכן הווה ו/או ליזום הודעה/משלוח מכתב כי אשר טען לו אכן אירע וכי הוא עומד על זכותו שההשגות תעבורנה ליעודן סמוך ככל שניתן למועד גבייתה של ת/9. בנוסף, תמהתי מדוע לא עתר הסנגור לקיום משפט זוטא לעניין קבילות ההודאה על נספחיה. 3. בנוסף מכל מה שהונח בפני (שתי ההודעות ת/9 ו-ת/10 ניגבו בשעות הבוקר של היום עובר לשעה 09:00). סביר והגיוני ביותר כי הנחקר נחקר לאחר מנוחת לילה וארוחת בוקר, עירני דרוך ורענן להשיב בקור רוח, נכונה ולאחר שיקול דעת. 4. העד גולדברג השיב, כי הנאשם מסר את אשר מסר מרצון חופשי ומלא וחתם על ההודעה לאחר שהבין את תוכנה (עמ' 18, ש' 17 ועמ' 19, ש' 1 לפרוטוקול) "..הכל נעשה רוח טובה ". "...החקירה התנהלה בצורה נעימה לחלוטין" (עמ' 20, ש' 13 לפרוטוקול). 5. העד גולדברג אישר גם, כי הנאשם חתם ברצון חופשי על מה שהוצג לו "שקר וכזב. מכיוון שהוא (הנאשם-ח.א) חתם על הניירות האלה שהצגתי בפניו..."(עמ' ,21 ש' 18 לפרוטוקול). אשר לעדותה ומהימנותה של עדת התביעה הגב' דיסקין. מצאתי לנכון לדחות את טיעוני הנאשם שהוזכרו קודם באשר לעדה זו מהטעמים הבאים: 1. העדה הייתה בעלת המשרד והאחראית עליו וככזו חזקה עלי שידעה והכירה היטב את מסמכי לקוחותיה ואם היה המצב אחר לא הייתה מהססת לאשר זאת ולו רק מהטעם שהינה חפה מכל אינטרס ו/או חשש באשר לחקירה והפרשה דנן. לחילופין ובנוסף, אם היו כאלה, לא שכנע אותי הנאשם לא בראיות ולא בהיקשים הגיוניים שכך היה. למשל, לא זומנה להעיד אחותה של העדה כעדת הזמה וכיו"ב. 2. לא מצאתי חריגה משמעותית מנוהלי עבודתה ודרך עבודתה של העדה שבחרה מטעמים השמורים עימה שלא לערוך בדיקת רצף חשבוניות ו/או התאמות בנקים שכן על פי כל הגיון בהסכם/תנאיות, ההתקשרות בינה לבין לקוחותיה יכולים להשתנות בין לקוח ללקוח על פי המסוכם, המוסכם וביחוד לפי המשולם, ובמיוחד מהטעם שדו"חות תקופתיים בשונה מדוחות שנתיים, מוכנים ומוגשים בהסתמך על ספרי הנישום/העוסק המתנהלים על פי דין ומוכנים על פי דיווחים והמסמכים שהעוסק/הנישום מעביר לרואה החשבון שלו. לשון אחרת רואה חשבון איננו בלש. חובתו להתריע לשוכר את שירותיו על אי סדרים וליקויים העולים מכל הרשומת שהונחה בפניו ובמסגרת כישוריו המקצועיים כבעל מקצוע חופשי הוא יכול לבחור לו את הדרך והשיטה כיצד לעשות את עבודתו נאמנה כשאבן היסוד ונקודת המוצא לכל אלה היא התנאי הראשוני הבא: יחסי אמון בין רואה החשבון לשולחו. לאחר שהבהיר לו כי עליו לדווח לו נאמנה על הכל וכי אם לא יעשה כן, יוכל להלין בעתיד רק על עצמו על כל פורענות ומצוקה שינבעו מכך. וכאן, מכל המצוי בפני, לא מצאתי כי הייתה התרשלות ו/או חלילה מעילה באמון וזדון של רואת החשבון. ודי לי בכך. הראיות , קביעת ממצאים ומהימנויות הודעות הנאשם ת/9 ו-ת/10 ת/9 הודעת הנאשם לשיטת התביעה הנאשם הודה במיוחס לו כמפורט בת/ 9, כי: 1. לא דיווח למע"מ על מלוא העיסקאות של נאשמת 1 " מכיוון שהמצב היה קשה, שיקים חזרו , לא הייתה עבודה ולכן לא דיווחתי למע"מ על מלוא העסקאות של החברה" ש. לפי הנתונים שבידנו בשנת 1997 החברה לא דיווחה למע"מ על עסקאות בהיקף של 667,838 ₪ ובשנת 1998 החברה לא דיווחה למע"מ על עסקאות בהיקף של 802,262 ₪. ת.כן זה הנתונים, אכן החברה לא דיווחה למע"מ על עיסקאות בהיקף כזה בין השנים 1997-1998. 2. הנאשם היה מודע לחובתו לדווח אמת שעה שביצע את אשר ביצע על פי הודאתו ומצדיק את הביצוע בהעדר ממון. 3. במשתמע מן המקובץ עולה, כי הנאשם הודה כי ניהל בפועל את נאשמת 1 בתקופות הרלוונטיות (ראה: גם עמ' 24 לפרוטוקול ה- 2.6.04, ש' 8-7). יוער כי בהודעה נוספת שנגבתה מהנאשם כשנה מאוחר יותר ב- 21.12.02 (ת/10) לא חזר בו הנאשם מהודאתו דנן. "דבר מה" וחיזוק להודעות הנ"ל "דבר מה" הינה תוספת ראייתית נוספת, בשונה מסיוע שחייב לבוא ממקור ראייתי עצמאי, שיש בה כדי לתמוך ולהשביח את שהעלה עובדתית בהודעות. די שבתוספת תהיה יכולת לבחינה ספקנית של הנטען והשבחת אמינות הנטען ועיבויו . לשיטת התביעה ניתן למצוא את ה"דבר מה" בחומר החקירה בפרוטוקול הדיון ובראיות הבאות : 1. כעולה ובמשתמע מהשוואה בין דוחו"ת המע"מ החודשיים של הנאשמים שהוגשו וסומנו ת/1 אל מול החשבוניות שהוציאו הנאשמים ללקוחותיהם בתקופה הרלוונטית לאישום דנן בכלל ולכל דווח רלוונטי בפרט, כפי שלוקטו וקובצו בקלסר ת/ 3 . יוער כי בהעדר ספרי חשבונות שאבדו אליבא דהנאשמים בשיטפון, בוצעה ההשוואה ושוחזר המצב בהסתמך על החשבוניות שהוציאו הנאשמים, חשבוניות שנתפסו בחזקת הלקוחות ע"י החוקרים ודי לי בכך בנסיבות אלה לעניין מהימנות הנמצא. כיוון שבעיקר לא הונחו בפני לא עדויות ולא מסמכים שישכנעוני כי ללקוחות שבחזקתן נתפסו החשבוניות הנ"ל, היה למצער מניע לזייף נתונים ו/או להפליל את הנאשמים. ודי לי בכך. לעניין חובת התביעה להוכחת קיומו של "הדבר מה " כאן . 2. בנוסף ובמצטבר למפורט כאן בסע' קטן 1, סכומי העיסקאות הנקובים בדו"חות המע"מ שהגישו הנאשמים מסתכמים ב 1,195,160 ₪ לשנים 1997- 1998, כאשר בפועל הוציאו הנאשמים חשבוניות בסך כולל של 2,187,778 ₪ לשנים הנ"ל וזאת כעולה וכמשתמע מקלסר החשבוניות ת/3 ומדפי העבודה של מבקרת החשבונות של המאשימה, עדת התביעה הגב' אילת חיים (ראה: ת/ 5 ות/ 6) . 3. גב' אילת העידה גם, כי הנאשם הנפיק ללקוחותיו חשבוניות בסכומים גבוהים ממחזור העסקאות שדווח למע"מ. העדה הוסיפה, כי פנתה ללקוחות נאשמת 1 וקיבלה מהם את חשבוניות המקור שהנאשמים הוציאו. כמו כן גם כרטסות ספק וכי סכום התביעה נקבע על בסיס חשבוניות המקור שנמסרו לעדה. יוזכר שוב שלעניין מהימנותן של אלה ולמונצח בהן התייחסתי קודם. וכפי שעולה מחישוביה של העדה השמיט נאשם 2 מהדוחות של שנת 1997 הכנסות בסך 419,812 ₪ אשר שיעור המס הנובע מהן הינו 71,368 ₪ ובשנת 1998 השמיט הנאשם הכנסות בסך 574,806 ₪ אשר שיעור המס הנובע מהן הינו בסך 97,717 ₪ (ראה: עמ' ,10 ש' 12-13). כך עולה ומשתמע גם מ-ת/6 ו-ת/ 8 ניירות העבודה שהכינה וערכה העדה בעבודתה בחקירת תיק זה. דפי עבודה המכסים את כל העסקאות הרלוונטיות לכתב אישום זה. 4. נאשם 2 הכין חשבוניות ידניות. חשבוניות שלא נמסרו לידי רואת החשבון (עדת התביעה דיסקין ענת), כל זאת לצורך ניהול והנהלת חשבונות ויש בכך, ללא כל סיבה סבירה, כוונה להעלים מס ולהשתמט מתשלומו. מעיון בקלסר ת/3 ניתן לראות, כי הנאשם הוציא לחלק מלקוחותיו חשבוניות ידניות ולחלקם חשבוניות ממוחשבות ומעולם לא הוציא לאותו לקוח חשבוניות ידניות וממוחשבות. ראה לעניין זה גם את דבריה של העדה דיסקין: " לנאשמת מס' 1 היו חשבוניות ממוחשבות, שהופקו במסגרת התוכנה של "חישובית זהב"... בשלב מאוחר יותר, הייתה חברת שליחויות, השליחים היו מצוידים בחשבוניות מס קטנות כדי שיוכלו לתת חשבונית במקום במידה והיו מקבלים תמורה. ש. איך היית מאפיינת את אותן חשבוניות ידניות? ת.לקוחות מזדמנים. מדובר בסכומים במזומן קטנים 10-20-30 ₪. ש. כמה חשבוניות כאלה הגיעו למשרדך? ת. לא בהיקף גדול. אני מניחה שמאות שקלים לחודש". 5. לאחר שהוצגו לעדה דיסקין חשבוניות ידניות מקלסר ת/3 בסכומים גדולים (חשבוניות חודשיות מרוכזות של כלל ניהול ונאמנות) אשר הוצאו ע"י הנאשמים ללקוחות קבועים שאינם מזדמנים, השיבה, כי אלה לא חשבוניות שהיו מגיעות למשרדה והחשבוניות שהוצאו היו ממוחשבות. לאחר שהוצגו לעדה שלוש חשבוניות ידניות מתוך ת/3 והעדה לאחר שעיינה בהן אמרה: "למיטב זכרוני הן לא עברו הנהלת חשבונות" (ראה: שם, בעמ' 26 ש' 3). העדה מתמקדת בחשבוניות הידניות וחרף העובדה שאיננה זוכרת את שמות הלקוחות. על פי צורת החשבוניות כתיבתן הידנית וביחוד מהטעם שזכורים לה שמות הלקוחות שהוצאו עבורם חשבוניות ממוחשבות ואלה ששמותיהם נקובים בחשבוניות הידניות, לא זכורים / מוכרים לה. " מדובר היה בחשבוניות מיוחדות ידניות שהוצאו לשליחים. היו יותר קטנות ומיוחדות, למיטב זיכרוני, וכל שליח יוכל לשאת אותו ולדווח לאלתר". 6. הנאשם מאשר, כי הוציא חשבוניות ידניות (ראה: ח.נ של הנאשם בעמ' 6 ש' 14 - עמ' 7, ש' 1 לפרוטוקול ישיבת ה- 3.11.04) לאחר שמצאתי בהסתמך על כל מה שהונח בפני בת/3, מצאתי כי ההתפלגות בין החשבוניות הממוחשבות לחשבוניות ידניות לא בוצע בשל הסיבה בה נקב הנאשם שכן לא נחה דעתי שדווקא החשבוניות המסכמות היו אלה שהוצאו מחוץ למשרד. נהפוך הוא, חשבוניות כאלה על פי כל הגיון מוצאות בשובה ונחת, לא בדחיפות ולאחר עיון ובדיקה ברשומות. דבר שמבוצע על פי כל הגיון וניסיון חיים רק במשרד. מה גם שהסכומים הנקובים בהם סכומים נכבדים. 7. הנאשם הודה בחקירתו הנגדית (בפני, וזאת לאחר זמן כשהוא חף ומוגן מכל לחץ והשפעה לא הוגנת) כי לא דיווח כדין למע"מ בגין מצוקה כלכלית (עמ' 4, ש' 18-19 ו-ש' 21-27 לפרוטוקול ה- 3.11.04). 8. העדה לא נשאלה ולא נחקרה בחקירה אודות איחורים בהגשה ביוזמתה ודי לי בכך לעניין זה. אשר על כן מהטעמים בהם נקבתי ובהסתמך על שהובא, מצאתי במקובץ את ההשבחה במידה הנדרשת לביסוסו של "הדבר מה נוסף" להודאת הנאשם בפני חוקריו. אשר ליסוד הנפשי "בכוונה להתחמק מתשלום מס" ו/או "במטרה להתחמק או להשתמט מתשלום מס" עסקינן בעבירות התנהגות ובשל כך הללו מאופיינות במחשבה פלילית מיוחדת. קרי, על התביעה להוכיח קיומה של כוונה או מטרה להתחמק מתשלום מס וכידוע על קיומו של היסוד הנפשי, שמעצם מהותו הוא ממצה מצב של מודעות/הלך רוח של גמירות דעת ומודעות לתוצאה בעת ביצוע המעשים. ניתן ללמוד על קיומו דרך ההיקש מרצף ההתנהגויות והמעשים של הנאשם. כל זאת מהטעם שכמעט תמיד אין בנמצא ראיות ישירות להוכחת קיומו של היסוד הנפשי (ראה: ג. עמיר, עבירות מס, מהדורה רביעית 2000, עמ' 620 וע"פ 520/73 יהושע שוורצנברג נ' מדינת ישראל, פ"ד, מט (1) עמ' 202 206 וע"פ 604/96 עאדס נ' מדינת ישראל, מיסים י/4 (אוגוסט 1996) ה- 275). בתיקון 20 לחוק מע"מ שנכנס לתוקפו ב- 6.8.98 יש שינוי של סע' 117(ב) לחוק ובשל כך פיצלה התביעה את הוראות החיקוק, בפרק הוראות החיקוק בכתב האישום לשתי תקופות המכסות את התקופה שלפני השינוי ואת התקופה שלאחריו. לשיטת התביעה, הונחה בפני בית המשפט ראייה ישירה המצביעה על קיומה של הכוונה הפלילית להתחמק או להשתמט מתשלום מס והיא דבריו של הנאשם בת/9 עמ' 2 ש' 1-3. ההסתרה מרו"ח של החשבוניות הידניות ולאורך זמן, כל אלה במשולב, מצביעים גם לדעתי על גמירות דעת, מחשבה תחילה ומודעות שסידרת המעשים, 24 במספר, בוצעו רובם ככולם במטרה ובכוונה להשתמט ו/או להתחמק מתשלום מס . לאחר שבחנתי את הסכומים המצוינים בכתב האישום, בפרוטוקול, במוצגים ובסיכומי הצדדים, מצאתי כי כתב האישום משקף נאמנה גם את חישוב הסכומים הנקובים בטבלה שבפרק העובדתי שבכתב האישום. שבתי וקראתי את סיכומיו של ב"כ הנאשם, בחנתי את הנטען שוב לאור כל שהוזכר ואוזכר קודם בהכרעת הדין ולא מצאתי בכל הנטען את הדיות המתבקשת כדי להטיל ספק סביר בראיות התביעה ועדיה. אשר על כן מוצא אני כי התביעה הרימה את נטל ההוכחה כנדרש על פי דין. סוף דבר הנאשמים, החברה ומנהלה/בעליה שפעל בה כפקיד פעיל, מורשעים בכל שיוחס להם, עובדות ואישומים כנקוב בכתב האישום . משפט פלילימיסיםמע"מ (מס ערך מוסף)