סעיף 69 לחוק מיסוי מקרקעין קובע כך: (א) מכירה של זכות במקרקעין והעברת זכות באיגוד, מנאמן לנהנה, יהיו פטורות ממס. (ב) לענין סעיף זה - "נאמן" - אדם המחזיק בשמו הוא בשביל פלוני בזכות במקרקעין או בזכות באיגוד; "נהנה" - אדם שבשבילו מוחזקת הזכות האמורה. (ג) לא יוכר אדם כנאמן לצורך סעיף זה אלא אם מסר הודעה לפי סעיף 73(ו), 74 או 119, הכל לפי הענין, ולא יינתן הפטור אלא לגבי העברה לנהנה שעליו נמסרה הודעה כאמור". הסעיף קובע פטור ממס שבח במקרה של העברת זכות במקרקעין מנאמן לנהנה (וכאמור, לפי תקנה 27(א) לתקנות מס רכישה חל הפטור גם לגבי מס רכישה). התכלית שהנחתה את המחוקק להעניק פטור ממס במקרה של העברה מנאמן לנהנה ברורה מאליה. כאשר הנכס המועבר נרכש עבור הנהנה מלכתחילה, הרי העברתו לנהנה אינה אלא השלמה של עסקת הרכישה הראשונה שנעשתה על ידי הנאמן. אין בפנינו שתי עסקאות, אלא עסקה אחת בשני שלבים. מכירה שנייה אינה אלא הד למכירה ראשונה, ומס יש וראוי להטיל על מכירה ולא על הד מכירה. על מנת ליהנות מן הפטור הקבוע בסעיף 69 לחוק מיסוי מקרקעין נדרש, כי הנאמנות תתקיים כבר במועד בו נרכשו המקרקעין על ידי הנאמן. זאת, שכן רק במקרה כזה ניתן לומר כי רכישת הזכות על ידי הנאמן והעברת הזכות מהנאמן לנהנה אינן אלא שני חלקים של עסקה אחת. הנטל להוכיח קיומה של נאמנות מונח על כתפי הטוען לה. מיסיםמקרקעיןמיסוי מקרקעין