להלן פסק דין בסוגיית שימוש במישרין במקרקעין: פסק דין דן מרגליות, עו"ד' ושמאי מקרקעין, חבר: א. פתח דבר עניינו של הערר הוא בשאלה האם זכאית העוררת להקלה כאמור בתקנה 9 לתקנות מס רכישה (להלן - תקנות מס רכישה) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה, התשכ"ג - 1963 (להלן - "חוק המיסוי") כאשר הקלה זו מבוססת על השאלה האם המקרקעין נשוא הערר משמשים/ישמשו את העוררת במישרין בלבד. ב. רקע עובדתי 1. העוררת הנה עמותה אשר הוקמה בשנת 1958 ומהווה חלק מ"קבוצת מכבי", קבוצה המורכבת משלושה גופים: א. מכבי שירותי בריאות (להלן "מכבי") - קופת חולים, שמטרתה להעניק שירותי בריאות לחבריה. ב. מכבי מגן אג"ש לביטוח הדדי נגד מחלות בע"מ - גוף המעניק שירותי ביטוח סיעודי. ג. העוררת - גוף משלים ומסייע למכבי. 2. מטרות העוררת הנן להגיש עזרה וסיוע חומרי ואחר למכבי. 3. העוררת הוכרה כמוסד ציבורי לענין סעיף 61(ד) לחוק המיסוי. 4. העוררת רכשה את המקרקעין נשוא הערר - משרדים - מחברת נתיב הפנסיה של פועלי ועובדי משק ההסתדרות בע"מ ביום 27.9.00. 5. סמוך לאחר רכישת המקרקעין ע"י העוררת, היא החלה להשכירם למכבי החל מיום 1.1.01, בתמורה לדמי שכירות חודשיים בסך 74,092 ₪ בתוספת מע"מ, כאשר סכום זה צמוד למדד, כפי שנקבע בחוזה שכירות בלתי מוגנת מיום 11.2.02. 6. בעקבות רכישת המקרקעין הגישה העוררת, בתאריך 19.11.2000, שומה לפי סעיף 73(א)(2) לחוק לה צרפה בקשה לפטור ממס רכישה בשל היותה מוסד ציבורי". 7. המשיב לא הסכים ליתן לעוררת הפטור המבוקש, משום שסבר כי אינה עומדת בתנאי תקנה 9 לתקנות מס רכישה, העוסקת במתן הקלה במס למוסד ציבורי הרוכש מקרקעין שימשו אותו במישרין. לפיכך, הוצאה לעוררת שומה, עליה השיגה בפני המשיב. 8. בהחלטתו בהשגה מיום 6.5.02 הבהיר המשיב כי לא שוכנע שהמקרקעין משמשים או ישמשו את העוררת במישרין, וכן ציין כי למיטב ידיעתו הושכרו המקרקעין בשכירות חופשית למכבי. ג. השאלה שבמחלוקת המחלוקת המתעוררת בענייננו, הינה, האם המקרקעין נשוא הערר משמשים/ישמשו את העוררת במישרין בלבד, כאמור בתקנה 9 לתקנות מס רכישה. המשיב סבור כי מאחר והמקרקעין מושכרים על ידי העוררת בתמורה, ולאור זאת שהשכרה אינה בגדר המטרות הנזכרות בסעיף 61(ד) לחוק המיסוי, הרי שהעוררת אינה זכאית להקלה הקבועה בתקנה 9 האמורה. ה. טענות העורר (בתמצית) העוררת רכשה נכס מקרקעין, מתוך מטרה אחת ויחידה - להעמידו לשימוש מכבי - מטרה שהנה ממטרותיה הציבוריות של העוררת. על מנת ששימוש בנכס יחשב כ"שימוש במישרין", יש צורך שהשימוש יעשה ע"י המוסד עצמו וכי שימוש זה יהווה הגשמה של מטרות המוסד. העוררת הנה חלק מקבוצת מכבי, אשר תפקידה לשמש גוף משלים ומסייע למכבי. ולכן השכרת המקרקעין למכבי מהווה שימוש במישרין למטרותיה הציבוריות של העוררת. אין בעובדה כי השכרת המקרקעין נעשית בתמורה כדי לשנות את המסקנה הנ"ל. המילה "במישרין" אינה מוגדרת בחוק ועל כן יש לבחון כל מקרה לגופו על פי מהותו ונסיבותיו. במקרה שלנו העמדת המקרקעין לשימוש מכבי, שהנה גוף קשור לעוררת, מהווה ניצול ישיר של העוררת של המקרקעין למטרותיה הציבוריות. אין מקום להשית על העוררת קנסות כלשהם - לא קנס בגין אי הצהרה במועד ולא קנס בגין אי תשלום במועד. ו. טענות המשיב (בתמצית) בעוד שהפטור הקבוע בסעיף 61 לחוק מותנה בשני גורמים: האחד, שימוש במישרין אשר נעשה במקרקעין הנמכרים; והשני, משך הזמן שהזכות במקרקעין היתה בידי המוסד הציבורי; הרי ההקלה הקבועה בתקנה 9 לתקנות מס רכישה מציבה תנאי אחד, שעניינו אופי השימוש בזכות בלבד. ההגיון הטמון בהוראות פטור אלה הינו ליתן הקלה במס מקום בו מדובר במוסד הפועל לתועלתו של הציבור, ובודאי שתכליתו אינה ליצור למוסד עצמו הנאה כלשהי, ובכלל זה רווחים עבורו. שהרי פטור למוסד ציבורי מקורו בכך שאותו מוסד ישתמש במקרקעין לרווחתו של ציבור ולא לרווחתו הוא. על הטוען לזכאות לפטור או להקלה במס לשאת בנטלי הראיה וההוכחה, כי התקיימו לגביו כל התנאים המזכים אותו בפטור או בהקלה ממס. גם מדברי ההסבר להצעת חוק 525 מיום 18.6.1962 מתבקשת המסקנה כי שימוש במקרקעין בדרך של השכרתם לצד שלישי, אפילו היו הם עובדי המוסד, תוך שימוש בפירות השכרת המקרקעין, אינו עולה בקנה אחד עם "שימוש במישרין". השימוש במקרקעין, נשוא ערר זה, לא היה "שימוש במישרין" ע"י העוררת, אלא ע"י מכבי ששכרה ממנה את המקרקעין, וממילא השימוש של העוררת במקרקעין הינו "שימוש בעקיפין". העובדה שהעוררת ומכבי הינן גופים קשורים היתה ברת משמעות אילו העוררת היתה משכירה את המקרקעין למכבי ללא כל תמורה או אפילו בתמורה סמלית. אך כאן המצב שונה. בפנייתה של העוררת לנציבות מס הכנסה לצורך קבלת הכרה כמוסד ציבורי נתנה העוררת לנציבות להבין שכל השימוש שינתן למכבי יהיה ללא תמורה. בכל הנוגע לקנסות טוען המשיב כי יום העסקה הינו 27.9.00 ואילו למשיב הוצהר מועד 4.10.00. באשר לקנס בגין אי תשלום במועד, מדובר על איחור בהגשת ההשגה על ידה, אך המשיב מסכים לבטל קנס זה לאור הנסיבות המועלות בכתב הערר בסכום של 7,935 ₪. ז. דיון ומסקנות 1. הוראת תקנה 9 לתקנות מס הרכישה היא זו שפרשנותה עומדת בלבו של ערר זה: "מוסד ציבורי" כמשמעותו בסעיף 61(ד) לחוק יהיה חייב במס רכישה בשיעור של 0.5% לגבי מכירת זכות במקרקעין אם שוכנע המנהל כי המקרקעין משמשים או ישמשו בעתיד את המוסד במישרין בלבד" (ההדגשות שלי - ד.מ.) ואילו סעיף 61(ד) לחוק המיסוי קובע כי: "לענין סעיף זה, ,מוסדות ציבור` - מוסדות לדת,לתרבות לחינוך, למדע, לבריאות...או למטרה ציבורית אחרת שואינם מיועדים להפקת רווחים, שנקבעו לענין זה ע"י שר האוצר באישור ועדת הכספים של הכנסת". סעיף 61(ה) לחוק המיסוי מבהיר כי "מוסד ציבורי שנקבע לענין סעיף 46(א) לפקודת מס הכנסה, יראוהו כאילו נקבע גם לענין סעיף קטן (ד)". 2. תכליתה של תקנה 9 לתקנות מס רכישה, כמו גם תכליתו של סעיף 61 לחוק המיסוי, הינה ליתן הקלה במס למוסד ציבורי הרוכש/מוכר זכות במקרקעין, בהם נעשה שימוש לשם מטרתו הציבורית. בעוד שהפטור הקבוע בסעיף 61 לחוק המיסוי מותנה בשני גורמים: האחד, שימוש במישרין אשר נעשה במקרקעין הנמכרים; והשני, משך הזמן שהזכות במקרקעין היתה בידי המוסד הציבורי; הרי שההקלה הקבועה בתקנה 9 הנ"ל מציבה תנאי אחד, שעניינו אופי השימוש בזכות בלבד, וכלשון התקנה: "...המקרקעין משמשים או ישמשו בעתיד את המוסד במישרין בלבד". לעניות דעתי, ההגיון הטמון בהוראות פטור אלו הינו ליתן הקלה במס מקום בו מדובר במוסד הפועל לתועלתו של הציבור, ובודאי שתכליתו אינה ליצור למוסד עצמו הנאה כלשהי, ובכלל זה רווחים עבורו. 3. נטל הראיה וההוכחה מוטל על כתפי הטוען לזכאות לפטור או להקלה ממס, להוכיח כי נתקיימו לגביו התנאים המזכים אותו בפטור או הקלה ממס. לענין זה ראה: ע"א 43/87 שרלוטה שניאור נ. מנהל מס שבח מרכז, פ"ד מה(1) 300; ע"א 3174/96 סובאג ואח' נ. מנהל מס שבח, מיסים יג3 (יוני 1999), ה-2. 4. בתאריך 11.2.02 נחתם הסכם לשכירות בלתי מוגנת בין העוררת לבין מכבי, לפיו שכרה האחרונה מן העוררת את המקרקעין החל מיום 11.1.01 לתקופה של 5 שנים עם אופציה להארכה לתקופה נוספת של 5 שנים. דמי השכירות שעל השוכר לשלם בגין כל חודש מחודשי תקופת השכירות הם בסך של 74,092 ₪ בתוספת מע"מ כדין. האם השכרת המקרקעין ע"י העוררת בתמורה שכזו עומדת במטרותיה של העוררת אשר לטענתה "נתאגדה על מנת לתמוך ולסייע למכבי" (סעיף 8.2.2 לסיכומי העוררת)? ובמה שונה השכרה שכזו ממצב בו היתה מכבי שוכרת את המקרקעין מגוף חיצוני בתמורה שכזו? השאלה שמעורר המשיב בהקשר זה שאם העוררת היתה מעמידה את המקרקעין למכבי ללא כל תמורה והאם בכך יש שימוש במישרין אינה צריכה הכרעה בערר זה ולכן תישאר "בצריך עיון". 5. מרבית פסקי הדין שדנו בדיבור "שימוש במישרין" ניתנו בהקשר להוראת סעיף 61 לחוק המיסוי ואילו מקצתם ניתנו בהקשר לתקנה 9 הנ"ל. ראה לענין זה: א. ע"א 527/69 הטכניון מכון טכנולוגי לישראל נ. מנהל מס"ש חיפה, פד"א ג' עמ' 198. ב. ע"א 641/71 קרן אהרונסון בע"מ נ. מנהל מס"ש חיפה, פד"א ה' 313. ג. עמ"ש 664/85 בתי אבות "תפארת בנים" נ. מנהל מס"ש נתניה, מיסים א/2 עמ' ה-22, עמ' 129. ד. עמ"ש 23/94 המרכז הרפואי "שערי צדק" נ. מנהל מס"ש, מיסים ט/3 עמ' ה-39. ה. וע/1124/01 מוזיאון ארצות המקרא נ. מנהל מס"ש ת"א, מיסים יז/6 ה-334. ועוד רבים אחרים. לטעמי מכל פסקי הדין שניתנו הן באשר לפירוש סעיף 61 לחוק המיסוי והן באשר לתקנה 9 לתקנות מס רכישה ברור כי השימוש על ידי המוסד הציבורי צריך להיות לצרכיו וליעדיו, ולא למשל, על ידי השכרה לצד שלישי, תוך שימוש בפירות הנכס בלבד לצרכיו הציבוריים, או על ידי מתן זכות שימוש בנכס למגורי עובד של המוסד. לענין זה ראה גם פרופ' יצחק הדרי, "מיסוי מקרקעין", כרך ג', יונתן הוצאה לאור, עמ' 414 ואילך. גם המלומד ה.קירש, במאמרו: "שימוש במקרקעין על ידי מוסד ציבורי לפי חוק מס שבח מקרקעין בעקבות פסק דין שערי צדק", מיסים ט/9 עמ' א-82 תומך במסקנה זו: "כאשר השימוש בנכס נעשה על ידי אדם אחר, למשל, שוכר או חוכר, לא מתקיים "שימוש במישרין" על ידי המוסד. לפיכך, במקרין רגילים, השכרה או החכרה של נכס מקרקעין לא יהוו שימוש במישרין בידי המוסד הציבורי, בעל הקרקע". 6. העוררת בענייננו מנסה לאבחן את כל האסמכתאות שהובאו לעיל בשנים: ראשית, טוענת העוררת כי בניגוד לאסמכתאות שבהן שוכר הנכס הינו צד שאינו קשור למוסד הציבורי הרי שבעניננו מדובר ב"גוף קשור לעוררת"; שנית, טוענת העוררת כי עצם השכרת המקרקעין ע"י העוררת מהווה, לכשעצמה, מימושה של המטרה הציבורית לשמה הוקמה העוררת. אין מחלוקת כי העוררת ומכבי הינם גופים קשורים, אולם לעובדה זו היתה יכולה להיות אולי נפקות אילו העוררת היתה משכירה את המקרקעין למכבי ללא כל תמורה - או אז ניתן היה לומר כי העוררת אכן "מסייעת" כלשונה, למכבי. משבחרה העוררת להשכיר את הנכס נשוא הערר למכבי בתמורה, שאינה סמלית, הרי שאין משמעות לכך שמדובר בגופים קשורים זה לזה. מכבי יכלה לשכור נכס דומה מגורם חיצוני כלשהו, שבודאי לא היה זכאי להקלה הקבועה בתקנה 9 הנ"ל. גם טענת העוררת כי בדמי השכירות המשתלמים לה היא רוכשת נכסים שאף אותם היא משכירה למכבי אינה טענה מבוססת כדבעי, כיון שבכך עושה העוררת לעצמה בלבד. עיון במוצג ע/1 מעלה כי העוררת משכירה נכסים שבבעלותה לגופים שונים הקשורים למכבי, ובהם אף חברות בע"מ (שלגביהן אין כל מגבלה בדבר הפקת רווחים). ואם בדמי השכירות שגובה העוררת היא עושה שימוש לשם רכישת נכסים נוספים והשכרתם לחברות רגילות, אזי גם בכך לא נמצא כל תועלת לציבור. ביחס לגובה דמי השכירות ראה גם דברי מנכ"ל העוררת בעמ' 4 לפרטיכל, ש' 20-26: "דמי השכירות שנקבעו בחוזה מיוחם 11.2.02, היו בערך של 8% לשנה משווי המקרקעין. את האחוזים הנ"ל קבענו בהתאם לנוסחה שנקבעה לגבי כל הנכסים שהיו לגופים אלה ואחרים בענייני שכירות עם שירותים בריאות מכבי. דמי השכירות שנקבעו כנ"ל נקבעו כדמי שכירות לגבי כל אותם גופים הקשורים לעמותה ושכרו ממנה מבני נדל"ן..." נראה כי אין כל הבדל בין התייחסות העוררת למכבי, לה היא מחוייבת ל"סייע" על פי מטרותיה, לבין התייחסותה לחברות בע"מ הפועלות כגופים עסקיים נפרדים לכל דבר ואף למטרות רווח, ואשר סיוע להם איננו ממטרותיה של העוררת. בכך צודק המשיב שהשכרת נכסים אינה מגשימה את מטרותיה של העוררת. נסיון העוררת לאבחן את האסמכתאות שהובאו לעיל בכך שבמקרה דנא השכרת הנכסים מהווה, כשלעצמה, מימוש מטרותיה של העוררת בהתאם לתקנונה אינו עולה יפה, מחמת זאת שמדובר בהשכרה בתמורה כלכלית. בנסיבות אלה צודק המשיב כי המקרקעין אינם משמשים את העוררת במישרין בלבד. 7. כפי שעולה מנספח ב' למסמך מ/1, בתאריך 9.9.90 פנתה העוררת למחלקה לטיפול במוסדות ציבור ומלכ"רים בנציבות מס הכנסה וביקשה אישור בדבר היותה מוסד ציבורי. אין ספק כי יש חשיבות לפניה זו גם לעניננו שכן בתכתובת עם הנציבות יצרה העוררת מצג כלפי רשויות המס. בסעיף 4 למכתב הנ"ל נאמר: "העמותה פועלת כגוף משלים ואינרנטי עם קופת חולים מכבי והיא משרתת את מרבית חברי קופ"ח מכבי ומוסדות ציבור הקשורים בה. בהתאם לסעיף 3 לתקנון העמותה, מטרותיה הינן: ,להגיש בצורה כלשהי - תמיכה, עזרה וסיוע חמרי ואחר לחברי העמותה, להסתדרות מכבי ישראל קופ"ח מכבי כוללת קופת חולים אסף, אגודה לעזרה רפואית (להלן- ,קופ"ח מכבי`)..." 5. לשם השגת מטרותיה אלו הוסמכה העמותה בגדר סעיף, 4 לתקנונה לבצע שורה ארוכה של פעולות (בפועל נכתב בעלות-ד.מ.) ובכלל זה...לרכוש זכויות במקרקעין...לשם מסירת השימוש בהם לקופ"ח מכבי". בסעיף 11 לאותו מסמך מבהירה העוררת כי: "פעילותה העיקרית של העמותה בתחום ,רכישת והקמת מבנים ודירות לשימוש כמרפאות קופ"ח מכבי' נעשית בלא כל תמורה בצידה." מכאן ניתן להבין שכלפי רשויות המס הציגה העוררת לכאורה מצג בו השימוש יינתן למכבי ללא כל תמורה. על סמך פנייה זו, כפי שעולה מנספח ג' למ/1 אישרה נציבות מס הכנסה את היותה של העוררת מוסד ציבורי. לפיכך, יש ממש בטיעון המשיב שהמצג לפיו העוררת מעמידה את המקרקעין לרשות מכבי בלא כל תמורה אינו מדויק ואף זו סיבה למנוע ממנה את הקלת המס מקום בו היא מקבלת שכירות כלכלית. 8. לעניין הקנסות שהוטלו על העוררת רשמנו בפנינו את הצהרת ב"כ המשיב כי נפלה שגגה באשר לקנס בשל אי תשלום במועד. והמשיב מסכים לבטל את הקנס שהוטל כאמור בסך 7,935 ₪. באשר לקנס הנובע מאיחור בהגשת הצהרה מקובלת עלי טענת המשיב כי ההסכם שלפיו נרכשו המקרקעין ע"י העוררת נושא את התאריך 27.9.00 ולא כפי שמופיע בחוזה שצורף כנספח ח' לכתב הערר - שם נמחק התאריך 27.9.00 ובמקומו נרשם 4.10.00. העוררת לא הביאה כל ראיה לגבי מועד חתימת ההסכם ע"י המוכרת ועל כן רשאי היה המשיב להסתמך על ההסכם כפי שהוצג לו ולקבוע בהתאם את יום המכירה ליום חתימתו ע"י העוררת - 27.9.00. 9. הנחות או פטורים הם בבחינת יוצא מן הכלל. מטעם זה אין לתת פרשנות מרחיבה לתקנות הפטור או ההנחה ויש לפרשם על דרך הצמצום. פרשנות תקנה 9 לתקנות מס רכישה בהתאם לתכליתה שוללת מן העוררת מתן ההקלה הקבועה בה. הייתי מציע לחברי לדחות הערר כאמור לעיל, למעט ביטול הקנה בשל אי תשלום במועד, ולחייב את העוררת לשלם למשיב הוצאות משפט בסכום כולל של 5,000 ₪, שיישא הפרשי הצמדה וריבית מיום מתן פסק הדין ועד לתשלום בפועל. דן מרגליות, עו"ד ושמאי מקרקעין חבר צבי פרידמן, רו"ח - חבר קראתי בעיון רב את חוות דעתו של חברי המלומד עו"ד דן מרגליות ואין דעתי כדעתו. אנמק: העוררת קרן מכבי (להלן: "העוררת" או "הקרן") מהווה חלק מקבוצת מכבי שירותי בריאות (להלן: "מכבי" או "קופת חולים") וכדבריה היא "פועלת כגוף משלים ואינרנטי עם קופת חולים מכבי והיא משרתת את מרבית חברי קופ"ח מכבי ומוסדות ציבור הקשורים בה". מטרות הקרן כפי שבאו לידי ביטוי בסעיף 3 לתקנונה הינן, בין היתר, "להגיש בצורה כלשהי תמיכה, עזרה וסיוע חומרי ואחר לחברי העמותה, להסתדרות מכבי ישראל, קופ"ח מכבי...". סעיף 4 לתקנון הקרן מבהיר כי לשם השגת מטרותיה תהיה הקרן רשאית, בין היתר, לבצע שורה ארוכה של פעולות "....ובכלל זה... לרכוש זכויות במקרקעין.... לשם מסירת השימוש בהם לקופ"ח מכבי...". מסכים אני עם חברי דן מרגליות כי תכליתה של תקנה 9 לתקנות מס רכישה, כמו גם תכליתו של סעיף 61 לחוק מיסוי מקרקעין, הינה ליתן הקלה במס למוסד ציבורי הרוכש/ מוכר זכות במקרקעין בהם נעשה שימוש (שימוש במישרין) לשם מטרתו הציבורית ולדעתי במקרה דנן נעשה שימוש במישרין לשם המטרה הציבורית של הקרן אף אם הקרן קיבלה תמורה בעד השכרת הנכס לקופ"ח מכבי. כאמור, מטרות הקרן הינן להגיש בצורה כלשהי תמיכה, עזרה וסיוע חומרי אחר למכבי. לשם השגת מטרותיה הוסמכה הקרן בין היתר, לרכוש זכויות במקרקעין ולהעמידן לרשות מכבי. ואכן, לדעתי, הקרן ברכישת המקרקעין נשוא הערר והשכרתן לקופ"ח מכבי, עמדה במטרה הציבורית שלה במישרין, שכן מטרתה הציבורית הינה, בין היתר, לרכוש מקרקעין ולהעמידן לרשותה של מכבי. אין בידי לקבל את ההקבלה שמבצע המשיב בין המקרה דנן לבין פסיקת בתי המשפט לעניין פרשנות המונח "שימוש במישרין" בסעיף 61 לחוק (למשל בע"א 527/69 הטכניון מכון טכנולוגי בישראל נ' מנהל מס שבח חיפה, או עמ"ש 1075/90 קרן מתקנים רפואיים בע"מ נ' מנהל מס שבח), לפיה העמדת הנכס לשימוש צד ג' בתמורה מהווה שימוש בעקיפין בלבד ולא שימוש במישרין על פי הוראות הסעיף המזכות בפטור. בכל אותם מקרים, חרגה העמדת הנכסים מן המטרות הציבוריות של אותם מוסדות, ואילו במקרה דנן העמדת הנכס לרשות מכבי, בתמורה או שלא בתמורה, על ידי קרן מכבי עולה בקנה אחד עם מטרותיה הציבוריות כפי שנקבעו בתקנונה, ואשר על בסיסן אישר המשיב למערערת את מעמדה כמוסד ציבורי לצורך סעיף 61 לחוק. האם השכרת המקרקעין בתמורה כלכלית מלאה למכבי גורמת לכך שאין המדובר במימוש המטרה הציבורית של קרן מכבי? לדעתי, התשובה שלילית. בעמ"ה 50/90 ויזרע יצחק נ' פקיד שומה ירושלים (מיסים ז/ 1 פברואר 1993) התעוררה השאלה: לגבי גביית כספים עבור השירותים המוענקים ע"י מוסד ציבורי המנהל בית אבות במסגרת המטרה הציבורית שלו, האם יש בגביית הכספים, כשלעצמם, בכדי להפקיע את האופי של המוסד הציבורי הימנו? כב' השופט צבי טל קבע בפסק דינו באותה פרשה כי אין בגביית הכספים כדי להפקיע את האופי הציבורי של פעילות המוסד וכך קובע, בין היתר, בית המשפט: "אם נחזור אל המערערת, עצם גביית הכספים על ידי בית האבות, כאמור, אינה כשהיא לעצמה, סיבה שלא להכיר במערערת כמוסד ציבורי. גם אוניברסיטאות ובתי חולים גובים כספים עבור השירותים שהם נותנים מבלי שהדבר גורע ממעמדם כמוסדות ציבוריים... ... אבל אומר במוסגר, שאפילו יתברר שמוסד ציבורי פלוני מצליח לשאת את עצמו ואף להפיק רווח מן הכספים שהוא גובה על שירותים הפילנתרופיים, עדיין הכנסותיו פטורות כל עוד נכסיו והכנסותיו משמשים להשגת המטרה הציבורית בלבד" (סעיף 9(2) לפקודה). כללו של דבר, עצם ניהול בית האבות וגביית הכספים על ידו, אין בהם, כשלעצמם, להפקיע את האופי של מוסד ציבורי מן המערערת". (ההדגשות לא במקור). במאמרו "מוסד ציבורי- היבטים לשאלת חיוב הכנסותיו במס" (מיסים ט/ 6 דצמבר 1995) קובע, בין היתר, המלומד עו"ד איתן צחור ""איזון אינטרסים" בין פעילות במסגרת המטרה הציבורית מחד לבין פעילות "עסקית" מאידך מחייב מהאמור בסעיף 9(2) כולו- מתן משקל רב יותר לביצוע המטרה הציבורית. פעילות החריגה למטרה הציבורית או הפיכת המטרה הציבורית לפעילות שהיסודות העסקיים בה גוברים על היסודות הציבוריים, תוביל לידי חיוב אותן הכנסות במס. כך לדוגמא, מכירת עבודות מלאכת יד של אלה הפועלים בחסות מוסד ציבורי תהיה פטורה ממס. הוא הדין לגבי בתי חולים ציבוריים שעלותם תמומן בין היתר מתשלום המאושפז, או גני ילדים לאמהות עובדות, אוניברסיטאות, בתי מחסה ולמעשה כל מוסד ציבורי הפועל במסגרת מטרותיו המוצהרות, גם כאשר היתה לו הכנסה שניתן להגדירה כ"עסקית" תוך כדי יישום אותן מטרות". (ההדגשות לא במקור) המלומד ד"ר י. וינרוט, בספרו, מיסוי מוסדות ללא כוונת רווח, מס הכנסה ומע"מ (חושן למשפט, תשנ"ב 1992) בעמ' 47-46 קובע, בענין זה, כדלקמן: "...למוסד ציבורי 'מותר' לממן את פעילויותיו באמצעות גביית מחיר מלא בגין שירותיו. אדרבה, אם גוף פועל באופן יעיל לפי נורמות של כדאיות כלכלית ומפיק רווחים ואולם בראשות מעייניו מצויה' המטרה הציבורית' ולא הפקת רווחים- אין ספק כי גוף זה ראוי שבעתיים לפטור ממס. הפטור לא נועד לסייע אך ורק לגופים המתנהלים במתכונת כושלת, ואת התמריץ מן הדין להעניק במיוחד לגוף המקדם את 'המטרה הציבורית' תוך ניהול יעיל המעמיד את הגוף על רגליים איתנות ובלתי תלויות". כמו כן יצויין, כי קרן מכבי הינה חלק מקבוצת מכבי ובראייה כוללת של הקבוצה לו היתה מכבי רוכשת בעצמה את המקרקעין (תוך עמידה בהוצאות מימון לרכישת המקרקעין ועמידה בהוצאות פחת וכו') ממילא היתה זכאית אף היא לפטור חלקי ממס הרכישה בהיותה "מוסד ציבורי" לענין חוק מיסוי מקרקעין. אינני רואה כל פסול בכך שקבוצת מכבי החליטה לשלם לקרן מכבי דמי שכירות מתוך כוונה כי דמי השכירות האמורים ישמשו את העוררת - קרן מכבי- לרכישת נכסים נוספים לטובת מכבי (ראה עמ' 18 ו- 19 לסיכומים מטעם העוררת). באשר לטענת המשיב לענין המצג שיצרה העוררת בתכתובת עם נציבות מס הכנסה בבקשתה לקבלת האישור בדבר היותה "מוסד ציבורי" (מה- 9/9/90), לפיה כתבה העוררת כי "פעילותה העיקרית של העמותה בתחום רכישת והקמת מבנים ודירות לשימוש במרפאות קופ"ח מכבי נעשית בלא כל תמורה מצידה", לפיכך לטענת המשיב הרי שההכרה כ"מוסד ציבורי" אינה יכולה לחלוש על המקרקעין נשוא הערר דנן- אותם השכירה קרן מכבי למכבי בתמורה מלאה. לטענה זו יש להשיב (כפי שגם המשיב מציין זאת בסיכומיו) שבתחילה אכן העמידה קרן מכבי נכסים לרשות מכבי בלא תמורה, אך החל מינואר 1995 היא חדלה מכך והחלה לגבות דמי שכירות ממכבי (ראה עדות מנכ"ל העוררת מר משה שטרנפלד בעמ' 4 לפרוטוקול). שינוי מדיניות זו של קבוצת מכבי נועד, לדברי העוררת, לאפשר לקרן מכבי "לאגור" אמצעים לרכישת נכסים נוספים לטובת מכבי. אין המשיב טוען לביטול ההכרה כ"מוסד ציבורי" בעקבות שינוי מדיניות זו, אלא שהוא טוען שאין ההכרה כ"מוסד ציבורי" יכולה לחלוש על המקרקעין נשוא הערר אותם השכירה למכבי בתמורה מלאה. עם כל הכבוד, כפי שהובהר לעיל, גביית כספים עבור שירותים שנותנים מוסדות ציבוריים לשם השגת המטרה הציבורית אין בה, כשלעצמה, בכדי לגרוע ממעמדם של אותם גופים כמוסדות ציבוריים, אדרבא, אם גוף ציבורי פועל באופן יעיל לפי נורמות כדאיות כלכלית ואולם בראשות מעיניו מצויה "המטרה הציבורית" ולא הפקת רווחים- אין ספק כי גוף זה ראוי שבעתיים להקלות ממס. אשר על כן הייתי מציע לחברי לקבל את הערעור בנושא זה ולהשית על המשיב הוצאות משפט בסכום כולל של 5,000 ₪ שיישא הפרשי הצמדה וריבית מיום מתן פסק הדין ועד לתשלום ההוצאה בפועל. פקדון/ערבות, אם הופקדו, יוחזרו לעוררת. באשר לקנסות שהוטלו על העוררת אני מצטרף לדעתו של חברי המלומד עו"ד דן מרגליות. צבי פרידמן, רו"ח - חבר עמוס זמיר, שופט (דימוס): במחלוקת שנבעה בין שני חברי הועדה, עו"ד ושמאי מקרקעין דן מרגליות ורו"ח צבי פרידמן, דעתי כדעתו של רואה חשבון צבי פרידמן. הנסיבות העובדתיות מצביעות, כי העוררת אינה סתם גוף הקשור לשרותי בריאות מכבי, אלא ניתן לראות את השתיים הנ"ל כגוף אחד מושלם, כאשר האחת משלימה את השניה. אמנם, העוררת הינה אישיות משפטית בפני עצמה, כמו ששרותי בריאות מכבי הינה אישיות משפטית בפני עצמה, אולם לאור כל הנסיבות העובדתיות שהוכחו בפנינו העוררת קיימת רק על מנת להיות קשורה בשרותי בריאות מכבי, ואולי אף להיות חלק אינטגרלי ממנה ובתוכה, אף כי כאמור שמבחינה משפטית דווקנית מדובר בשני גופים משפטיים שונים לכאורה. לאור הנסיבות המיוחדות בכל מה שקשור בשני הגופים הנ"ל, הרי אין כל חשיבות לכך שהעוררת מקבלת שכ"ד משרותי בריאות מכבי עבור המבנים שהיא משכירה לה, שהרי שכה"ד הנ"ל מיועד בסופו של דבר לרכישת מבנים נוספים ע"י העוררת, מבנים שישמשו רק את שרותי בריאות מכבי. עמוס זמיר, שופט (דימוס) הוחלט ונפסק ברוב דעות כאמור בפסק דינו של חבר הועדה, רו"ח צבי פרידמן. מקרקעין