פסק דין א. ההליך והעובדות. אלו הם שלושה ערעורי מס הכנסה מאוחדים: עמ"ה 138/00 המתייחס לשנת המס 1997. עמ"ה 182/00 המתייחס לשנות המס 1998. עמ"ה 181/00 המתייחס לשנת המס 1997 - 1998. המערערים בעמ"ה 138/00 ו- 182/00 הם בני זוג (להלן: "המערער והמערערת" בהתאמה), וזאת בגין שומות אישיות שהוצאו להם (להלן: "השומות האישיות"). המערערת בעמ"ה 181/00, היא חברת אלקנה נכסים בע"מ (להלן: "אלקנה" או "חברת אלקנה"). אין מחלוקת על כך, שהמערערת היא בעלת מניות במספר חברות (9 חברות במספר) ביניהם החברות הבאות: חב' מ.צ.מ.א בע"מ בפירוק; חב' ט.צ.מ.א בע"מ בפירוק; חב' מנו נתיבי ים בע"מ; חב' אלקנה בע"מ; חב' סיגל ספנות בע"מ. כמו כן, המערערת היא בעלת זכויות בנכסי מקרקעין (11 בתים ומגרשים במספר) ביניהם: בית ברח' שושנת הכרמל 10; ובית ברח' נתנזון 17. הבתים הנ"ל התקבלו בירושה על ידי המערערת, מאביה מר יהושע טורנר ז"ל (להלן: "המנוח"), שנפטר בשנת 1988. הבנין ברח' שושנת הכרמל 10 (להלן: "בנין שושנת הכרמל") מכיל יחידות למגורים ולעסקים. הבנין הוערך בשנת 96 על-ידי השמאי ברלינר ב- 950,000$. הבנין ברח' נתנזון 17 (להלן: "בנין נתנזון"), מכיל חנויות ודירות. הבנין הוערך בשנת 96 על-ידי השמאי ברלינר ב- 400,000$. עקב סכסוכים משפטיים בין יורשי המנוח התעכבה חלוקת נכסי העזבון ורק בסוף 96 תחילת 97, התבצעה החלוקה. משנת 1989 דיווחה המערערת על הכנסותיה מהשכרת שני הבנינים הנ"ל בתיק האישי של המערערים. החל משנת 97 החלה המערערת לדווח בדו"חותיה האישיים רק על ההכנסות מהשכרה למגורים הפטורה ממס. במקביל, החלה חברת אלקנה לדווח על ההכנסות מהשכרת היחידות המסחריות בשני הבנינים, שאינן פטורות ממס. יצוין, כי לא חל שינוי בהרכב השוכרים בשני הבנינים בין השנים שלפני שנות המס שבערעור ושנות המס שבערעור. חברת אלקנה הוקמה ביום 18.3.97. ביום 21.3.97 רכשה החברה הנ"ל מהמערער מר מנו, נכס בשדרות המגינים וגם נכס זה מושכר על-ידי החברה. מניות חברת אלקנה מוחזקות בשיעור 999 מניות לרו"ח עקיבא נתן ו- 1 מניה לחן שרה, שניהם כנאמנים עבור המערערת. המערערת היא המנהלת היחידה של חברת אלקנה ורק חתימתה (בצירוף חותמת החברה), מחייבת את החברה. המערערת מקבלת שכר מחברת אלקנה. המערערת ושני אחיה טורנר מאיר וצבי, היו בעלי המניות בחברות מ.צ.א.ט בע"מ (בפירוק) וט.צ.מ.א בע"מ (בפירוק), כשכ"א מהם מחזיק שליש מהון המניות. בנוסף לכך, החזיקו המערערת ושני אחיה, מניות הנהלה בחברת מ.צ.א.ט: מאיר ב- 50 מניות וצבי והמערערת 20 מניות כ"א. בשנת 1991 התקבלה בכל אחת מהחברות הנ"ל החלטות לפרק אותן. שתי החברות הנ"ל נכנסו להליך פירוק בצו בית-המשפט מיום 3.10.91. ביום 29.12.01 דווח לרשם החברות על חיסולה של מ.צ.א.ט. ב. השומות האישיות לשנות המס 1997 ו- 1998 (עמ"ה 138/00 ו- עמ"ה 182/00) ועיקרי נקודות ההסכמה והמחלוקת: המערער ואשתו הצהירו על הכנסות לפי הפירוט הבא: 1998 1997 331,873 326,293 הכנסות ממשכורת חב' סיגל - בעל 2,105 הכנסות ממשכורת חב' סיגל - אשה 67,112 45,644 הכנסות ממשכורת חב' אלקנה - אשה 60,328 הכנסות מנכסי בית - אשה 330,487 הכנסות רווח הון 10% אינפלציוני 48,727 הכנסות משכ"ד פטורות 103,014 הכנסות רווח הון אינפלציוני פטור לגבי מספר נושאים, הגיעו הצדדים להסכם פשרה אשר קיבל תוקף של פסק דין חלקי. הכוונה לפדיון פוליסת ביטוח מנהלים - ס' 6 לנימוקי השומה בעמ"ה 182/00, שכר שרותי יעוץ - ס' 6(ב) לנימוקי השומה בעמ"ה 182/00 ופיצויי פיטורין - ס' 4(א) לנימוקי השומה בעמ"ה 138/00. עיון בסיכומי המשיב (ע' 21), מראה שהתבטלה שאלת מחלוקת נוספת הנוגעת לשאלת זכותה של המערערת לחישוב נפרד לענין משכורתה של המערערת מחברת אלקנה וכן להכנסות משכ"ד והמשיב מסכים עתה כי הכנסות אלו ימוסו בחישוב נפרד. הסוגיות העיקריות שנשארו לדיון בשומות האישיות ואשר טרם ניתן בהם פסק-דין, הן כדלקמן: שאלת ייחוס הכנסות משכר דירה; שאלת הכנסות מפירוק חברות. 1. הכנסות משכ"ד. המחלוקת בנושא נובעת מסירובו של המשיב להכיר ביחוס ההכנסות מהשכרת היחידות המסחריות בבנין שושנת הכרמל ובבנין נתנזון לחברת אלקנה. המשיב בנימוקי השומה טען כי בעל הנכס (קרי, המערערת) הוא בעל ההכנסה, וכי יחוס ההכנסות האמורות משכ"ד לחברת אלקנה, אין לו כל טעם מלבד הרצון לקזז הכנסות אלה מול הוצאות החברה. לפיכך, זקף המשיב את כל ההכנסות מהשכרת שני הנכסים הנ"ל לדו"חותיה האישיים של המערערת, ובמקביל הפחית את הכנסות חב' אלקנה מדמי שכירות בסכום זהה. ביתר פירוט - המשיב הוסיף להכנסת המערערת את הסכומים כדקלמן: 1997-114,257 ש"ח 1998-135,092 ש"ח 2. הכנסות מפירוק חב' מ.צ.א.ט. בע"מ בפירוק (להלן: "מצאט") ומחב' ט.צ.מ.א בע"מ בפירוק (להלן: "טמצא"). המשיב, בנימוקי השומה חישב את הרווח מפירוק החברות הנ"ל כדלקמן (עמ"ה 138/00 ס' ג): "הכנסות מפירוק חב' מ.צ.א.ט. בע"מ מס שולם מס מגיע סכום 3.775 37,752 רווח נצבר עד יום הפירוק (חייב במס 10%) 1,932,041 2,869,269 5,738,539 רווח ממכירת נכסים (חייב במס 50%) 514,714 658,135 1,316,270 רווח נצבר לאחר מכירת הנכסים (חייב במס 50%) 2,446,782 3,531,179 7,092,561 סה"כ הכנסות מפירוק חב' ט.צ.מ.א בע"מ -619-6,188-רווח נצבר עד יום הפירוק (חייב במס 10%) -94,294-188,588-רווח ממכירת נכסים (חייב במס 50%) 30,923-12,991-25,982-רווח נצבר לאחר מכירת הנכסים (חייב במס 50%) 2,477,705-3,639,083-7,313,319-סה"כ מפירוק החברות (2,477,705) -(2,477,705) --פחות זיכוי עבור המס ששולם -1,161,378--יתרת המס לתשלום לתשלום-387,126 מס--חלק המערער 1/3 1,161,378 3 הויכוח בין הצדדים מתמקד בשאלת פרשנות ההוראה שבסעיף 93 לפקודת מס הכנסה (להלן: "הפקודה"), הנוגעת למיסוי בפירוק אשר בהמשך נביא את פרטיה. שומת חברת אלקנה (עמ"ה 181/00): כאמור, לאלקנה בנין ברח' המגינים 39/41 בחיפה אשר נרכש על ידה בשנת 1997, אותו היא משכירה. אלקנה הצהירה בשנות המס 1997 - 1998 על הכנסותיה לפי הפירוט כדלהלן: 1997 1998 הכנסה משכ"ד מבנין ברח' המגינים 60,401 110,197 הכנסה משכ"ד ברח' שושונת הכרמל וברח' נתנזון 114,257 135,092 סה"כ הכנסה משכ"ד 174,658 245,289 הוצאות כלליות 165,767 192,199 הוצאות מימון 88,526 רווח נקי (הפסד) 8,891 (35,436) תאום אינפלציוני 2,572 83,505 הכנסה חייבת 11,473 48,069 המשיב בשומתו קבע כדלקמן: 1. הכנסות משכ"ד: כפי שצוין, אלקנה דווחה על הכנסות משכ"ד מהבניינים ברח' שושנת הכרמל וברח' נתנזון: 1997-1998 114,257-135,092 המשיב כאמור, הפחית מהכנסות החברה את אותן הכנסות מתיק אלקנה, וייחס אותן לתיקה האישי של המערערת בעמ"ה 138/00 ו- 182/00. 2. הוצאות מימון. אלקנה קזזה מהכנסותיה בשנת המס 1998 הוצאות מימון בסך 86,258 ₪ הפרשי הצמדה שנזקפו לקרן הלוואות הבעלים לחברה. מלכתחילה, המשיב טען כי הכנסות החברה הן משכ"ד בלבד, וכי המערערת מדווחת בפועל על הכנסותיה על בסיס מזומן. לפיכך אין להתיר קיזוז הוצאות שלא שולמו בפועל, אך בהמשך הוא קיבל את טענות המערערת בשאלה זו והיא אינה עומדת עוד בלמחלוקת. 3. הוצאות שיפוצים. אלקנה קיזזה מהכנסותיה הוצאות לשיפוצים בבנין העסקי שבבעלותה ברח' המגינים כדלהלן: 1998 1997 סכום הוצאות סכום הוצאות 34,567 ש"ח עבודות טיח 15,000 ש"ח צביעה 6,000 ש"ח שימוש במשרדים 9,975 ש"ח תיקון חלונות 3,837 ש"ח יעוץ רשוי בניה 17,600 ש"ח החלפת חלונות 5,593 ש"מ ארנונה 6,800 ש"ח שיפוץ ארונות 213 חשמל 49,375 ש"ח סה"כ 50,210 ש"ח סה"כ המשיב טען, כי אלקנה ביצעה שפורים בנכס ולכן זוהי הוצאה הונית ולא פירותית. בנוסף הוא טען, כי אלקנה לא פרטה את מועדי תשלומי ההוצאות הנ"ל. לפיכך, לא התיר המשיב את אותן הוצאות בניכוי. 4. הוצאות פחת. המשיב לא התיר לאלקנה, הוצאות פחת שלא מותרות בניכוי לטענתו על פי הכללים שנקבעו בסעיף 21 לפקודת מס הכנסה ובתקנות הפחת, כדלקמן: -1997-1998 פחת רכב-6,043 -9,380 פחת מבנה-3,575-7,073 פחת שיפורים במבנה-24,463-29,011 סה"כ תאום פחת-34,081-45,464 לפיכך, קבע המשיב את הכנסות המערערת לשנים 1997 - 1998 בצו לפי הפירוט כדלהלן: 1997 1998 הכנסה מוצהרת 11,473 48,069 הפחתת הכנסה שכ"ד מהבנינים בשושנת הכרמל ונתנזון (114,256) (135,092) הפסד מועבר משוערך לשנת 97 (19,792) תוספת הכנסה תאום הוצאות מימון 86,258 תאום הוצאות שיפוצים 49,375 50,210 תאום הוצאות פחת 34,081 45,464 תאום פחת איפלציוני 1,102 1,486 הכנסה חייבת (הפסד מועבר) (18,225) 76,603 ג. עמדות הצדדים - פירוט. נביא עתה את טיעוני הצדדים והנמקותיהם ביתר פירוט: (1) טיעוני המשיב. (א) הכנסות משכר דירה. כאמור, המשיב זקף את כל ההכנסות מהשכרת הבית ברח' שושנת הכרמל וברח' נתנזון לדו"חותיה האישיים של המערערת, אסתר מנו (להלן:"אסתר"), ובמקביל הפחית את הכנסות אלקנה מדמי שכירות בסכום זהה. להשלמת התמונה, יצוין, כי ההכנסות בגין הנכס שנרכש על יד אלקנה, בבנין המשרדים ברח' המגינים 39/41, הושארו כהכנסות חב' אלקנה. המשיב טוען, כי נטל השכנוע הוא על המערערת והיא לא עמדה בנטל זה וכי מן הראוי ליחס את דמי השכירות למערערת ולא לאלקנה. אסתר ניהלה את הנכסים באמצעות חב' אלקנה, שהיא לטענתה חברה בבעלותה המלאה. סעיף 84 לפקודה קובע, כי הסבה של הכנסה או נכס הניתנת לביטול, על פי רצונו של המסב או בן זוגו, ינהגו בהכנסה כאילו היתה הכנסתו של המסב ולא הכנסתו של המוסב. הוראת סעיף 84 מושתתת על העיקרון שבעל הנכס הוא בעל הפרי. בפסיקה נקבע, כי הסבת הכנסה מחייבת ביצוע פעולה משפטית כלשהי, כמו העברת בעלות או החכרת הנכס. הסבת ההכנסה על ידי המערערת אינה כרוכה בביצוע פעולה משפטית. אין הסכם בין חב' אלקנה לבין אסתר המפרט את התנאים במסגרתם הועברו הזכות לדמי שכירות מאסתר לאלקנה, וכן לא קיים הסכם המקנה לחב' אלקנה זכות, שאינה ניתנת לביטול, להנות מדמי שכירות. לא הוצגו הסכמי שכירות עם השוכרים השונים, ולא ידוע מי חתום על ההסכמים, ולהיכן מועברים דמי השכירות. אסתר לא פעלה באופן עקבי. עד לשנת 1996 היא דווחה על הכנסותיה מהשכרת הנכסים בדו"חותיה האישיים. בשנת 1997 הועברו לניהול החברה רק נכסים עסקיים. השוואת רשימות הדיירים ששכרו את היחידות בנכסים, מלמדת כי לא חל שינוי בזהות השוכרים בתאריכים הרלוונטיים, דהיינו אותם שוכרים ששכרו את היחידות בנכסים עד שנת 1996 כולל, נשארו השוכרים גם בשנים נשוא הערעור. לפיכך, במצב העובדתי דנן, אין מקום להכיר בהכנסות אלו כחלק מהכנסות אלקנה, ואין מנוס מליחסן לבעלת הנכסים, קרי המערערת. המשיב מסכים עם המערערת כי בגין הכנסות אלו שהמשיב מיחסן למערערת, יש לאפשר במקביל גם ניכוי ההוצאות שיוחסו על ידה לאלקנה, בתיקה האישי. אולם, אין מקום לדרך החישוב שמציעים המערערים לפיה גובה ההוצאות שינוכו יקבע על פי היחס בין ההכנסות שנבעו מן הנכסים השונים. הכרה בהוצאות נעשית אך ורק על פי תיעוד המוכיח בגין איזה נכס נעשתה כל הוצאה. רק אם יוצג תיעוד מתאים יהיה ניתן להכיר בהוצאות אלו או אחרות. (ב) הכנסות מפירוק חברה. בדו"ח לשנת המס 1997 דווח על ידי המערערים מס' 1 ו- 2 על הכנסות מדיבידנד על סך 1,516,666 ש"ח וחבות מס בגינה בסך 65,308 ש"ח. לפי חישוב שערך המשיב עומדת חבות המס בגין החברות בפירוק על סך של 387,126 ש"ח. יתרת העודפים במאזני החברות ליום 31.12.90 היו 37,752 ש"ח בחב' מצאט, ו- 6,188 ש"ח בחב' טצמא. כמפרק, מונה עו"ד יגאל סלונים (להלן: "המפרק"). הוא דווח על הכנסות נוספות שהיו לחברות הנ"ל מתפעול הנכסים והן ממימושם על ידו. סך ההכנסות לאחר יום הפירוק היו: מצאט - 7,054,809 ש"ח טצמא - 214,570 ש"ח הדיבידנדים שחולקו על ידי המפרק לכל אחד מבעלי המניות, הם כדלקמן: תאריך -מצאט-טצמא 2.6.97-1,000,000 ש"ח-50,000 ש"ח 18.9.97-466,667 ש"ח- 15.7.99-94,903 ש"ח-9,635 ש"ח סה"כ-1,561,570 ש"ח לכל אחד מבעלי המניות-59,635 ש"ח לכל אחד מבעלי המניות סה"כ דיבידנד שחולק-4,428,906 ש"ח (1,561,570 * 3)-178,905 ש"ח(59,6335 * 3) המס ששולם על ידי המפרק, הן בגין מימוש נכסי החברות והן מהמשך תפעולן של החברות הינו 2,446,782 ש"ח בחב' מצאט, ו- 30,923 ש"ח בחב' טצמא. נכסי החברות בניכוי ההתחייבויות, כפי שדווחו למשיב הן כלהלן: נכסים פחות התחייבויות חלקה היחסי של המערערת טרם פירוק מצאט 6,875,680 ש"ח (4,428,906 + 2,446,782) 2,291,896 ש"ח (6,875,860/3) טמצא 209,828 ש"ח (30,923 + 178,905) 69,943 ש"ח (209,828/3) למרות שהפירוק נמשך שנים רבות, נהג המשיב עם בעלי המניות לפנים משורת הדין, ולא זקף לבעלי המניות רווחי הון רעיוני שנתיים לאחר מתן צו לפירוק החברות, כפ שמתיר סעיף 93(א)(4). סעיף 93 לפק' קובע את הוראות המס שיחולו אגב פירוקה של חברה, במישור החברה ובמישור בעלי המניות. הסעיף קובע אירוע מס רעיוני, בו "מוכר" בעל המניות את מניותיו אגב הפירוק ומקבל בתמורה את שווי מניותיו, דהיינו את חלקו היחסי בנכסי החברה. לדעת המשיב, יש לקבוע את שווי נכסי החברות הנ"ל שנתקבלו אצל המערערת בתמורה למניותיה בחברות לא לאחר ניכוי סכום המס ששולם על-ידי החברות בגין מכירתה (גישת "הנכסים נטו"), אלא כשווים במועד הפירוק מבלי לנכות מהם את סכום המס שישתלם במכירתם (גישת "הנכסים ברוטו"). ביתר פירוט: גישה זו, גישת "הנכסים ברוטו" מניחה כי הנכסים שקיבל בעל המניות מהמפרק, אינם הנכסים שקיבל בעין, כי אם הנכסים אותם זכאי הנישום לקבל עקב "העלמותה" של החברה, לפי מלוא שווים, בלא ניכוי חבות המס במכירתם. לחילופין, מניחה גישה זו כי במסגרת הנכסים שקיבל בעל המניות ניכללת הזכות לקיזוז מס לה זכאית המערערת כתוצאה מהליך הפירוק. לגישת המשיב, גישה זו היא הדרך הפרשנית הנכונה לאור מטרת החקיקה, ויש לה תימוכין גם בהגדרת "נכס" לצורך חלק ה' לפקודה. תכליתה של הוראת סעיף 93 לפק', הינה מניעת נטל מס גבוה מדי העלול להיווצר עקב מימוש נכסי החברה במסגרת הליך פירוקה. במצב עניינים רגיל, מוטל מס הן במישור החברה והן במישור בעלי המניות, שכן מחד, החברה מוכרת את נכסיה לבעל המניות, בעוד בעלי המניות מוכרים במקביל את מניותיהם, כמתחייב מעקרון האישיות המשפטית הנפרדת של החברה. ואולם, עם כניסה להליכי פירוק, אין עוד להבדיל בין פעולות המימוש המתבצעות על ידי החברה, ובין פעולות המימוש המתבצעות על ידי בעלי המניות. לפיכך, יש לייחס לבעלי המניות את כל פעולות המימוש המתבצעות על ידי החברה אגב פירוק, ובכלל זה מכירת נכסים לצדדים שלישיים. הריווח הנצמח לחברה מפעולות אלו יוחס לבעלי המניות ויקוזז מהמס עליהם בגין הריווח ממימוש המניות. על מנת למנוע את עודף המס העלול להיווצר אם הן החברה והן בעלי מניותיה ימוסו בשיעור מס מלא, קבוע הסדר ספציפי בסעיף 93(ב) לפק'. ההסדר הוא שבעלי המניות מקבלים (פרו רטה) זיכוי ממס בגובה המס ששלמה החברה ממימוש הנכסים אגב הפירוק. משמעותו של הזיכוי האמור היא, כי בסופו של דבר ישולם מס פעם אחת בלבד בשיעור הגבוה מבין המס המוטל על החברה לבין המס המוטל על בעלי המניות. תפיסה זו מהווה את הרציונל להוראת סעיף 93(ב) לפק'. ואולם אין הצדקה לתת לסעיף פרשנות, המעניקה הטבה מעבר לתכלית העומדת בבסיסו. אם תמוסה החברה לפי שווים המלא של נכסיה, בעוד בעלי המניות ישלמו מס, על בסיס שווי הנכסים נטו, משמע, שבפועל לא ישולם מס על מלוא השווי של נכסי החברה. יישום גישת הנכסים נטו, מפחיתה את שיעור המס המוטל בעת פירוק חברה מעבר לרצוי, ואילו הפרשנות המיושמת על ידי המשיב היא הפרשנות המקיימת את תכלית החוק ומתישבת עם לשונו. המשיב מביא דוגמא מספרית לאישוש טענתו זו. וזו הדוגמא: נתונים: שיעור מס שולי, בעל מניות 50% שיעור מס המוטל על החברה 36% בהנחה שלחברה בעל מניות אחד אשר השקיע בחברה 100 ש"ח, החברה השקיעה את הון המניות בנכס ומכרה אותו ב- 200 ש"ח. לו בוצעה ההשקעה בנכס, ישירות ע"י בעל המניות תוצאת המס היתה: רווח 100 ש"ח (200-100); חבות מס 50 ש"ח (100 * 50%); חבות מס כוללת 50 ש"ח. יישום הוראות החוק לשיטת המערערת (גישת הנכסים נטו): רווח ברמת החברה 100 ש"ח מס ברמת החברה 36 ש"ח (36%*100); זיכוי לבעל המניות 36 ש"ח; רווח ברמת בעל המניות 64 ש"ח (164-100); חבות מס 3 ש"ח (64*50%). מס שישולם ע"י בעל המניות בנוסף למס ששולם ע"י החברה 0 ש"ח (32-36), חבות מס כוללת לבעל המניות ולחברה 36 ש"ח (36+0). ישום הוראת החוק לשיטת המשיב (גישת הנכסים ברוטו): רווח ברמת החברה 100 ש"ח; מס ברמת החברה 36 ש"ח (36%*100); זיכוי לבעל המניות 36 ש"ח; רווח ברמת בעל המניות 100 ש"ח (200-100); חבות מס 50 ש"ח (50%*50). מס ישולם ע"י בעל המניות בנוסף למס ששולם ע"י החברה 14 ש"ח (50-36), חבות מס כוללת לבעל המניות ולחברה 50 ש"ח (36+14). סעיף 93(ב) לפק' מקנה לנישום "זכות" לקיזוז מס שהוטל על החברה כיחס שבין הנכסים שקיבל לבין כלל נכסי החברה שחולקו. לאור הגדרת "נכס" בסעיף 88 לפק', ניתן לראות בזכות לקיזוז מס, לה זכאי הנישום עפ"י סעיף 93(ב) לפק', "זכות ראויה" או "טובת הנאה", היינו נכס המתקבל מהחברה אגב הפירוק, ולפיכך יש לראות בחלק היחסי של בעל המניות בזכות לקיזוז מס, "נכס שקיבל חבר מהמפרק" ואשר יכלל במסגרת התמורה לצרכי מס. המשיב מקבל את טענות המערערת בנוגע לחישוב בשומה שנעשה בלי להתייחס למועד רכישת המניות ולעלות רכישתן. המשיב אומר, כי פעל על סמך נתונים שהיו בידו, ובאין נתונים הניח הנחות. הנחת המשיב היתה כי הסכום ששולם עבור המניות הינו ערכן הנקוב. כיון שערכן הנקוב של המניות נמוך באופן יחסי לתמורה שהתקבלה בגינן, לא מידד את עלותן כפי שצריך היה לעשות על מנת להגיע לתוצאה מדויקת יותר. באם יועברו לידיו נתונים מאומתים בראיות. הוא מוכן לערוך את ההתאמות הדרושות. (ג) באשר לערעור חב' אלקנה המערערת בעמ"ה 181/00: (1) הכנסות משכר דירה. בשים לב לכך שהכנסות שכר דירה מהמבנים אשר נמצאים בבעלות אסתר הינן לגישת המשיב, הכנסותיה האישיות ולא הכנסותיה של חב' אלקנה, הפחית המשיב הכנסות אלה מההכנסות של חברת אלקנה. (2) הוצאות שיפוצים - שנים 1997-8. לדעת המשיב, אין להתיר בניכוי הוצאות אלו. לפי סעיף 17(3) לפק', מוכרים כהוצאה שוטפת סכומים שהוצאו לתיקון מבנים. אולם לפי סעיף 32(4) לפק', אין להתיר בניכוי עלות השבחה. המשיב מפרט את האמור לגבי כ"א משנות המס שבערעור: שנת 1997 - בכל הנוגע להתקנת חלונות, שלגביה נדרשה הוצאה בסך של 27,575 ש"ח, טוען המשיב כי אין מקום להכיר בהוצאות התקנת מערכת חלונות קומפלט. הוצאה כזו, מעצם טיבה מהווה שידרוג הנכס. באשר לדרישה להכיר בהוצאות צביעה ע"ס 15,000 ש"ח עפ"י חשבונית, הרי לדעת המשיב, ניתן היה בסכום זה במחירים שהיו נהוגים אז לצבוע לא פחות מ- 25 חדרים. בנוסף, לדעת המשיב, אין צורך בקבלן בניין לצורך ביצוע עבודות צבע. מהאמור הסיק המשיב, כי מדובר בשיפוץ ולא בצביעה. עבודות הנגרות - הזמנת ארונות ודלתות, אינה שמירה על הקיים אלא שיפור משמעותי בו. הן מהדו"ח הכספי לשנת 1997 של חב' אלקנה, והן מהחשבונות שצורפו לתצהיר עולה כי העבודות בוצעו במבנה ברח' המגינים 39/41, ולכן ההוצאות הינן הוצאות חב' אלקנה ואין לייחסן להכנסות משכ"ד שיוחסו לאסתר. שנת 1998: אין להכיר בהוצאות בגין עבודות טיח ויעוץ ארכיטקטוני הנלווה להן. המדובר בהשקעה במבנה ברח' שושנת הכרמל אשר הכנסותיו מיוחסות למערערת ואין להכיר בהם במסגרת חב' אלקנה. בכל הנוגע להוצאות ועד בית, ארנונה וחשמל, מוכן המשיב לקבל את עמדת המערערת, חב' אלקנה, ולהכיר בהוצאות אלו. (3) פחת: המשיב לא התיר הוצאות פחת שאינן מותרות בניכוי על פי הכללים שנקבעו בסעיף 21 לפק' ובתקנות הפחת. באשר לפחת רכב, המשיב טוען כי נדרש פחת בגין רכב מסוג פולקסווגן פולו שהוא רכבה הפרטי של אסתר. לפיכך, לא ניתן להתיר פחת על נכס שהוא לא בבעלות החברה. בכל הנוגע לפחת על מבנה, המשיב מקבל את עמדת החברה המערערת כי הפחת הנכון הוא 4% ולא 2%, אולם לטענתו יש להפחית מעלות הנכס לצורך פחת 1/3 בגין שווי הקרקע. המשיב סבר בטעות, כי בגין פחת שיפורים במבנה נדרש פחת בגובה 20%, בעוד בפועל נדרש פחת בגובה 10%. המשיב מסכים להכיר בפחת בגובה 10%. ד. טיעוני המערערים בשאלות שנותרו למחלוקת. (א) הכנסה משכר דירה. חב' אלקנה הוקמה ב- 3/97 לשם עיסוק ב"קניה, תפעול והשכרת נכסים". מניות המערערת, חב' אלקנה, הן בבעלותה של המערערת בלבד והן מוחזקות בנאמנות עבורה, על ידי רו"ח עקיבא נתן. החברה מנוהלת על ידי אסתר בלבד. גם הנכסים, ברח' שושנת הכרמל וברח' נתנזון אותם ירשה מאביה, הם בבעלותה הבלעדית של אסתר. במחצית הראשונה של שנת 1997, אסתר הגיעה למסקנה כי יש לערוך הפרדה בין הנכסים העסקיים לבין הנכסים הפרטיים (דירות מגורים) כדי להקל על ניהול הנהלת החשבונות, הדיווחים לשלטונות מע"מ ומס הכנסה אשר רלוונטים לגבי הנכסים העסקיים בלבד כולל תשלומי מקדמות למס הכנסה ודוחות מע"מ תקופתיים, הפרדה בין הוצאות שהוצאו לגבי הנכסים העסקיים כדי לדרוש אותן כהוצאה מוכרת וכמע"מ תשומות לבין הוצאות לגבי נכסים פרטיים (הדירות), ועוד. כאמור, בהמשך רכשה חב' אלקנה נכס עסקי בשד' המגינים בחיפה וגם נכס זו הופעל על ידה, החל מ- 30.6.97. טענת המשיב לפיה הנכסים העסקיים שהמערערת קיבלה בירושה הוכנסו לחברה לצורך קיזוז הפסדים, הינה חסרת כל יסוד. השיקולים שביסוד הפעלת כל הנכסים העסקיים במסגרת החברה ולא במסגרת פרטית היו משיקולי יעילות, סדר ניהולי, חסכון בהוצאות בדרך של איחוד הפעלת הנכסים עסקיים באותה מסגרת, וכן הפרדת נכסים פרטיים מנכסים עסקיים, כאשר הנהלת החשבונות לגבי הנכסים העסקיים מתנהלת בחברה. לעומת זאת, לגבי הכנסות מדירות המגורים, בהיותן פטורות ממס, אין חובה ואין צורך לנהל ספרים. הקמת חב' אלקנה והפעלת הנכסים העסקיים בה לא נועדה לחסוך מס, שהרי אילולא זו הוקמה, הכל היה מדווח במסגרת אחת, בתיק האישי. גם במצב כזה היו הכנסות מהנכסים הפרטיים פטורים ממס. המערערים טוענים, כי אין כל מניעה שבעל נכסים יחליט כי פעילותו תתקיים במסגרת חברה בבעלותו. כך הדין גם כאשר צומח יתרון מס מהעברה כזו. מקל וחומר שכך הדין כאשר אין כל יתרון מס מהעברת הפעילות לחברה, כמו במקרה דנן. חיזוק לטענה, כי אין המחוקק רואה פגם בקיזוז הפסדים, ובלבד שמדובר כלכלית בהפסדיו של אותו אדם, מפנים המערערים לסעיף 64א(א) לפק', הדן במיסוי חברה משפחתית. לטענתם, מאותו סעיף נובע כי כאשר מדובר בהכנסות או בהפסדים של אותו אדם, אין מניעה לייחס את כל הכנסותיו והפסדיו אל תיקו האישי. לפיכך, גם אם אכן תוכנן קיזוז הפסדים (בניגוד לעמדת המערערים), ניתן היה לעשות זאת באמצעות סעיף 64 א' לפק'. תנאי בל יעבור לטעון עיסקה מלאכותית הינו הרצון לחסוך מס. אם המחוקק נותן אפשרות לחסוך מס באותן נסיבות בדרך א', ממילא אין הוא רואה בהשגת אותן תוצאות בדרך אחרת - עיסקה מלאכותית. מאחר ואסתר זכאית כאמור לחישוב נפרד של המס, הרי לא נגרם חיסכון במס בדיווח על ההכנסות שהופקו מהנכסים במסגרת חב' אלקנה. לענין זה עורך ב"כ המערערים את החישוב הבא: ההכנסות (קרי מחזורים) של חברת אלקנה בשנת 1997 היו 165,689 ש"ח. מתוכם, ההכנסות משני הנכסים האמורים היו כך: ההכנסות משושנת הכרמל 10 65,747 + ההכנסות מנתנזון 17 48,510 סה"כ ההכנסות שהמשיב החליט ליחסן לאסתר 114,257 לפיכך, היחס בין ההכנסות משושנת הכרמל ונתנזון (אותן כאמור המשיב מייחס לאסתר אישית) לסה"כ ההכנסות של החברה, הינו 0.7 (165,689 / 114,257). מתוך הוצאות החברה, ההוצאות שרלוונטיות לייחוס גם להכנסות משושנת הכרמל ומנתנזון, הן אלה: הנהלת חשבונות 12,537 + משכורת ונלוות 47,875 + שונות 6,610 סה"כ הוצאות רלוונטיות 66,930 X כפול 0.7 0.7 הוצאות לייחוס לנכסים אלה 46,851 + פחת של נכסים אלה 25,783 סה"כ הוצאות לייחוס לנכסים אלה 72,634 הכנסות מנכסים אלה 114,257 - פחות הוצאות לייחוס לנכסים אלה 72,634 רווח מהפעלת נכסים אלה (חישוב בנפרד) 41,622 ההכנסה החייבת של המערערת ממשכורת (בשנת 1997) אותה קיבלה מאלקנה, היתה 45,644 ש"ח. אם כטענת המשיב לא נייחס לאלקנה את ההכנסות מהנכסים האמורים, ייווצר מצב שהחברה לא היתה יכולה לשלם את המשכורת האמורה (מה גם שבמצב כזה לא היתה הצדקה לתשלום כזה). מסקנה - שתי הדרכים מובילות לתוצאות דומות פחות או יותר. משמע, שלא היה יתרון מס בתפעול הנכסים והשכרתם באמצעות החברה (אלקנה) (בהשוואה להפעלתם בתיקה האישי), אף לא בדיעבד. ההכנסות (קרי מחזורים) של חברת אלקנה בשנת 1998 היו 221,655 ש"ח. מתוכם, ההכנסות משני הנכסים האמורים היו כך: ההכנסות משושנת הכרמל 10 118,367 + ההכנסות מנתנזון 17 16,725 סה"כ ההכנסות שהמשיב החליט ליחסן לאסתר 135,092 לפיכך, היחס בין ההכנסות משושנת הכרמל ונתנזון (אותן כאמור המשיב מייחס לאסתר אישית) לסה"כ ההכנסות של החברה, הינו 0.61 (221,665 / 135,092). מתוך הוצאות החברה, ההוצאות שרלוונטיות לייחוס גם להכנסות מהבנינים בשושנת הכרמל ובנתנזון הן אלה: הנהלת חשבונות וכו' (המשיב טוען בתצהירו כנגד הוצאות 12,906 אלה אולם הוא עצמו הכיר בהן בשומתו. זאת ועוד, טענתו + כי לא היה צורך בהוצאות משפטיות הינה סתמית. היה צורך לבדוק את ההתקשרויות עם השוכרים ולערוך חוזים מסודרים שהיו כרוכים בהוצאות משפטיות). משכורות ונלוות 70,426 + הנהלה וכלליות (המשיב טען כי סכום כזה לא 6,610 נדרש. ב"כ המערערת "הסביר" למר פתחי מהיכן סכום זה. + ביטוחים וכו' (המשיב טוען בתצהירו כנגד זה, אך 2,003 הוא עצמו הכיר בהוצאה זו בשומתו). סה"כ הוצאות רלוונטיות של החברה 91,548 X כפול 0.61 0.61 הוצאות לייחוס לנכסים אלה 55,844 + הוצאות אחזקה של נכסים אלה 34,567 + פחת של נכסים אלה (בניגוד לטענת המשיב 25,783 בס' 36 לתצהירו פחת זה נדרש בטופס הפחת ואושר ע"י המשיב). סה"כ הוצאות לייחוס לנכסים אלה 123,390 הכנסות מנכסים אלה 135,092 - פחות הוצאות לייחוס לנכסים אלה 123,390 רווח מהפעלת נכסים אלה (חישוב נפרד) 11,702 ההכנסה החייבת של המערערת ממשכורת (בשנת 1998) אותה קיבלה מאלקנה, היתה 67,112 ש"ח. אם כטענת המשיב לא נייחס לחברה את ההכנסות מהנכסים האמורים, החברה לא היתה יכולה לשלם את המשכורת האמורה (מה גם שבמצב כזה לא היתה הצדקה לתשלום כזה). אם כן, לא רק שלא היה יתרון מיסויי בתפעול הנכסים והשכרתם במסגרת החברה, כי אם להיפך. המספרים שהוצגו לעיל מראים, כי הפעלת הנכסים אצל המערערת אישית, היתה מובילה אותה להכנסה חייבת של 11,702 ש"ח, בעוד שהפעלת הנכסים בתוך החברה, הובילה את אסתר להכנסה חייבת של 67,112 ש"ח ממשכורת. בנוסף, טוענים המערערים כי שומת המשיב גורמת למצב בלתי מתקבל על הדעת, כשהמשיב מבקש למסות סכומים שלא נתקבלו. אילו היה המשיב מבקש אך לשנות את הסיווג ממשכורת להכנסות מהפעלת נכסים, היה הוא מכניס הגיון בשיטתו, אך המשיב לא נהג כן. מחד, הוא מותיר את המשכורת על כנה ומאידך הוא מייחס לאסתר את ההכנסות מהנכסים, ואף זאת מבלי לנכות מהן את ההוצאות. בכך יוצר המשיב הכנסות, יש מאין. המשיב גורם למצב של מיסוי כפול. מצד אחד, הוא מייחס לאסתר אישית, את המחזורים שהפיקו הנכסים. מצד שני, הוא משאיר כאמור את המשכורות שקיבלה מאלקנה, על כנן. משההכנסות הוצאו אל מחוץ למערערת, חב' אלקנה, הרי כאמור שמצבה הכספי של החברה בעקבות זאת לא היה מאפשר לשלם משכורות לאסתר. בנוסף, אם הפעילות הקשורה להכנסות שהפיקו בנינים אלה יוחסו לאסתר אישית, ולא כמנהלת של אלקנה, לא נותרה הצדקה ענינית לתשלום משכורות מאלקנה. המשיב כאמור, מוציא אל מחוץ לחב' אלקנה הכנסות, ומותיר בתוכה את ההוצאות שהוצאו ביצורן ובכללן את משכורותיה של אסתר. באופן זה, הוא משאיר אותה כחברה מפסידה. המערערת טוענת כי על המשיב להוציא אל מחוץ לאלקנה את החלקים היחסיים של ההוצאות ואף אותם לייחס למערערת. (ב) הכנסות מפירוק חברות (בהתיחס לעמדת המשיב בנימוקי השומה ובתצהירים מטעמו). לעמדת המערערת, יש למסותה בגין רווח הון שנגרם לה כתוצאה מקבלת הסכומים שהיא קיבלה בפועל מהמפרק (גישת הנכסים נטו). המס ששולם על ידי המערערת בגין הכספים שקיבלה כתוצאה מפירוק החברות, חושב בהתאם להוראות סעיף 93(א)(3) וכן 93(ב) לפק'. פירוט החישוב כמופיע במע5/, הוא כדלקמן: שקל שקל מצאט נכסים והשקעות בע"מ - חלקה 1/3 1,466,666 נתקבל 6/97 עלות המניות 12.71 - 50 לירות 279 סכום אינפלציוני לנ"ל 1/3 מרווחים ראויים לחלוקה לפי הגדרתם 280,795/3 93,598 סה"כ סכום אינפלציוני 93,877 מס לנ"ל 10% 9,388 היתרה - רווח הון ריאלי 1,372,798 מס לנ"ל 50% 686,395 סה"כ מס 695,783 חלקה במס ששולם בחברה 1,932,041/3 644,014 מס לתשלום 51,769 ט.צ.מ.א השקעות וניהול בע"מ חלקה 1/3 נתקבל 6.97 50,000 עלות המניות - 12/74 - 10 לירות סכום אינפלציוני לנ"ל 21 1/3 מרווחים ראויים לחלוקה לפי הגדרתם 6,188/3 2,062 סה"כ סכום אינפלציוני 2,083 208 מס לנ"ל 10% היתרה רווח הון ריאלי 47,917 מס לנ"ל 50% 23,959 סה"כ 24,167 חלקה במס ששולם בחברה 31,884/3 10,628 מס לתשלום 13,539 סה"כ כללי מס לתשלום 65,308 בחישוב שנערך על ידי המערערת, לא קוזז המס ששולם על ידי החברה בפירוק בגין מכירת נכסים פירותיים. המשיב בתצהירו, סבר כי יש זכאות לקיזוז כזה ובחישוביו הביאו בחשבון. לפיכך, טוענת המערערת כי יש להתיר את הקיזוז הנ"ל, ולשלבו לחישוב על פי מע5/ הנ"ל. באופן כזה המס לתשלום יהיה נמוך מזה המופיע במע5/. המשיב בנימוקי השומה ובתצהירו הדגיש כי ראה את המערערת כמי שמכרה את הנכסים בעצמה והשבח שנגרם לחברה ממכירה זו, יוחס למערערת אישית. במסגרת הליכי פירוק של חברות, מכר המפרק את הנכסים שלהן. המשיב מייחס את מכירת הנכסים למערערת אישית, תוך התעלמות מוחלטת מעקרון האישיות המשפטית הנפרדת ומהוראות פקודת מס הכנסה ובמיוחד סעיף 93 לפק'. התעלמויות אלה מכשירות את הקרקע, מבחינת המשיב, להתייחס אל הנכסים של החברות ואל רווחיהן, כאילו היו נכסים של המערערת במישרין וכאילו המערערת אישית מחויבת במס בגינם, בשיעור של 50%. לשיטת המשיב , מלכתחילה המיסוי של רווח ההון או של השבח הנגרם כתוצאה ממכירת הנכסים על ידי החברה שבפירוק, צריך להעשות בידי בעל המניות. המערערת טוענת כי פרשנות המשיב הופכת את הוראות סעיף 93(א)1 ו- 93(ב) לפק' חסרות כל משמעות. אין כל הגיון למסות תחילה את החברה ולדרוש ממנה תשלום מס בגין הרווח (או השבח) ואח"כ לזכות את בעל המניות באותו סכום מס. מנגד, לתשלום מס על ידי החברה שבפירוק בגין מכירת נכסיה, יש משמעות רק על פי הפרשנות שבה תומך ב"כ המערערים, שהרי המס המשולם ע"י החברה, מפחית את דיבידנד הפירוק המשולם לבעלי המניות (כמו גם תשלומי חובות לנושים שאף הם מפחיתים את דיבידנד הפירוק). באופן זה, בעל המניות ממוסה במס רווחי הון (או שבח מקרקעין), כאשר התמורה לצורך חישוב ריווח ההון (או השבח) הינה דיבידנד הפירוק שקיבל בפועל. בנוסף, גישת המשיב מביאה לתשלום מס על ידי בעל המניות בלי קשר לתוצאות השקעתו במניות. מבחינתו של המשיב, אין זה רלוונטי מתי בעל המניות רכש את מניותיו ובכמה ומה הסכום שהוא מקבל לידיו, בשעה שהוא נפרד ממניותיו עקב הפירוק. חישוב רווח ההון על פי פרק ה' לפק' תוך החלת הוראות סעיף 93, חייב להתייחס לתמורה שבעל המניות מקבל כנגד הפרדותו מהמניות, קרי דיבידנד הפירוק שהוא מקבל וכן למועד רכישת המניות על ידו ועלות רכישתן. הדרך בה חושב, על ידי המערערת, סכום המס לתשלום, היתה נהוגה על ידי הכל, ובכלל על ידי נציבות מס הכנסה, מאז ומעולם. המשיב החליט לזנוח דרך זו, תוך התעלמות מוחלטת מהוראות סעיף 93 לפק', ולנקוט בדרך חדשה שמצאה את ביטויה בשומה זו. שינוי פרשנות מצד רשות מנהלית אסור שתהיה בתחולה רטרואקטיבית, כלפי מאן דהוא אשר שינה את מצבו לרעה. שינוי זה גורם למערערת, נזק כבד, שהרי לאור גישתו החדשה של המשיב, עדיף לממש נכסי החברה לפני היכנסה להליכי פירוק, שאז יחולו הוראות סעיף 92 ב' לפק' על רווחים צבורים לפני פירוק, אשר חלוקתם לבעלי מניות יחוייבו במס בשיעור 10%. לחילופין, טוענת המערערת כי המשיב לא היה נאמן לשיטתו ולא יישם את הוראות חוק מס שבח מקרקעין. המשיב רואה את אסתר כמי שמכרה את נכסי המקרקעין של החברה שבפירוק ויחס לה את השבח מאלה. אם כך, היה עליו ליישם את יתר סעיפי חוק מס שבח והפסיקה שבעניין. הכוונה בעיקר לחישוב נפרד של המס על השבח, וכן לפריסה של השבח על פי הוראות חוק מס שבח ופקודת מס הכנסה. (ג) הכנסות מפירוק חברות (בהתיחס לטענות המשיב בסיכומיו). ב"כ המערערים טוען, כי המשיב שינה חזית בסיכומיו ומטעם זה בלבד יש לדחות את עמדתו בסיכומים. לחילופין, מתיחס ב"כ המערערים לטיעוני המשיב בסיכומים לגופם, באשר לטענת המשיב כי עמדתו בסיכומיו תואמת את הוראת החב"ק שהיא לכל המאוחר משנת 94 ולכן אין לדבר על ריטרואקטיביות. על כך עונה ב"כ המערערים שאם כך הוא, הרי יש ריטרואקטיביות בשומה ובתצהירי המשיב. אשר לטענה כי יישום גישת הנכסים נטו מפחיתה את שיעור המס המוטל בעת פירוק חברה מעבר לרצוי והדוגמא המספרית המובאת על ידי המשיב, הרי המשיב מתעלם מן העובדה שמדובר בשתי ישויות משפטיות נפרדות וממילא ישנן השלכות מס רבות השונות, לטוב ולרע, בין שני המצבים. זאת ועוד, אין זה נכון ליתן דוגמא שבה נכס אחד ויחיד הוא זה שהופעל בתוך החברה ולהשוותה למצב שהיחיד היה רוכש בעצמו פעילויות אחרות של החברה והתוצאות שלהן (רווחים, הפסדים, חובות לנושים וכד') משפיעים על התוצאה הסופית של דיבידנד הפירוק שמקבל בעל המניות והתעלמות מאלה והשוואה למצב של יחיד שרכש נכס אחד ויחיד, עלולה להוביל לתוצאה מעוותת. זאת ועוד, סעיף 93(ב) קובע ש"הזיכוי לא יעלה על סכום המס שאותו חבר חייב בו על רווח ההון כאמור". במילים אחרות, אם בחברה שולם מס מעבר למס שחל על בעל המניות, המחוקק מורה כי כך ישאר המצב ועודף זה יורד לטמיון. מהוראות סעיף 93(ב) עולה שהמחוקק בשום אופן לא רצה ליצור הקבלה בין שני המצבים - רכישה ומכירה ע"י היחיד לעומת אלה במסגרת החברה ופירוקה. המחוקק עצמו אינו רואה מקום להשוות בין מצב שהפעילות נוהלה בתוך החברה לבין מצב שהפעילות נוהלה כיחיד. כדוגמא מציין ב"כ המערערים, כי רווחים צבורים לפני תחילת הפירוק, המחולקים לבעל מניות בשעת פירוק, אינם ממוסים בשיעור של 50% כי אם בשיעור של 10% (ס' 94ב'). גם על כך ניתן ליתן דוגמאות מספריות ולטעון שהפער המתקבל גורם לתוצאה לא הגיונית. למרות זאת, המחוקק קבע כך. זאת ועוד, לכאורה גם במצב כזה יכול המשיב לבוא ולומר כי בעל המניות קיבל לא רק את סכום הרווחים הצבורים אלא גם הנחה ממס שבמקום 50% משלם הוא רק 10% וכי לפיכך, יש להגדיל את רווח ההון שלו בגובה החסכון במס. ניתן להמשיך ולטעון, כי כל הנחה במס, או זיכוי ממס, או פטור, שהמחוקק נותן בגלל סיבה זו או אחרת ואשר מתייחסים להכנסות שהופקו ממקור הכנסה כלשהו של נישום, אף הם בגדר טובת הנאה שמקורה באותו מקור הכנסה. אין מקום לראות בהטבות אלה הכנסה חייבת ולהוסיפן להכנסות החייבות של הנישום. צריך לזכור, ש"ההטבה" לא נובעת ממקור ההכנסה (היא לא ניתנה ע"י החברה), אלא מקורה בהוראת חוק. המערער עורך השוואה של רכישת נכס ע"י חברה לרכישת נכס ע"י היחיד, בנתונים אחרים כגון אלה: מס שולי - 30% (בין בגלל שרווח הון היה נמוך ולנישום לא היו רווחים אחרים ובין בגלל שבעל המניות ביקש להחיל עליו את הוראות סעיף 91ה' לפקודה המאפשר פריסה). יתר הנתונים - כפי שהמשיב העלה. השקעה כיחיד - רווח 100 (200-100) חבות במס 30 (30% X 100) השקעה במסגרת החברה - רווח 100 מס חברות 36 (36% X 100) במצב כזה, אמנם בעל המניות לא ישלם מס נוסף על דיבידנד הפירוק. אולם, בדרך שנבחרה (חברה) משולם מס של 36 ש"ח בעוד שכיחיד היה משולם רק 30 ש"ח. ההפרש ילך ויגדל, ככל ששיעורי המס החל על רווח ההון של בעל המניות נמוך יותר. המשיב אינו נותן פתרון ל"עיוות" זה. יוצא שהוא מבקש לפרש את הסעיף רק לרעת הנישום (בעל המניות). הדוגמא המספרית שהמשיב נתן, תקפה למצב בו שיעור המס על רווח ההון של בעל המניות הינו מעל 36%. מתחת לשיעור זה, המצב מתהפך. לפיכך, אין לומר באופן נחרץ שפרשנות המשיב מיטיבה עם הנישום, אלא יש והיא מיטיבה עמו ויש שהיא מרעה עמו. המשיב טוען, כי לגישה שלו תימוכין בהגדרת "נכס" לצורך פרק ה' לפק'. לדעת המערערת, לטענה זו אין בסיס. לו חפץ המחוקק לקבוע כי הזיכוי הניתן על פי סעיף 93, הינו חלק מהתמורה, היה עושה כן. סעיף 93(א)(3) לפק' קובע במפורש מה היא התמורה שיש לייחס לבעל המניות. הטבת המס שבסעיף 93(ב) לפק' אינה מחולקת על ידי המפרק או החברה ולפיכך אינה חלק מהתמורה. על כן גם אם תתקבל שיטת המשיב כי מדובר בנכס הרי שנכס זה לא התקבל מהחברה או מהמפרק. פרשנות המשיב אבסורדית מסיבה נוספת. על פי סדר הזמנים הקבוע בס' 93, תחילה יש לייחס לבעל המניות את התמורה שהוא קיבל ולפיה יש לחשב את המס החל עליו ואז להוריד את הזיכוי כקבוע בסעיף 93(ב). סדר זמנים זה, פרט להיותו מבוסס על הגיון כרונולוגי, מונע את האבסורד שנתאר להלן. לשיטת המשיב, לתמורה שקיבל בעל המניות, יש להוסיף את המס ששילמה החברה ולפי הסכום הכולל, יש לחשב את המס ואז ליתן זיכוי. אם המס החל על בעל המניות נמוך מסכום הזיכוי, יוצא שבעל המניות אינו נהנה אלא רק מחלק מהזיכוי. חרף זאת, ראינו אותו כמי שקיבל בתמורה למניות גם את מלוא סכום הזיכוי. אין דרך למנוע אבסורד זה אם נאמץ את פרשנות המשיב. זאת ועוד, כאשר אילולא הזיכוי נוצר לבעל המניות הפסד הון, הרי שלא יחול עליו מס ואין לו צורך בזיכוי. בהפסד ההון יכול הוא להשתמש בעתיד, עפ"י סעיף 92. אם בכל זאת נייחס לו גם את הזיכוי כאילו זו תמורה נוספת, הדבר יכול להובילו לרווח הון. יוצא, שלמרות שהפסיד ולמרות שלא נהנה מהזיכוי, נמחק לו הפסד ההון. (ד) הוצאות שיפוצים. המשיב טוען כי מדובר בשיפורים בנכס, קרי השבחה. לעמדת המערערת, מדובר בהוצאות פירותיות שמטרתן לשמור על הקיים ולא לגרום להשבחת הנכס ולפיכך אין כל מקום לתיאום ההוצאות. 1997: ההוצאות מתייחסות לנכסים העסקיים שבשד' המגינים: צביעת חדרים, עבודות שיפוץ חלונות, שיפוץ חלונות קיימים - המערערת טוענת, כי היה צורך לצבוע את הנכסים, לשפץ את החלונות, וכן היה צורך בביצוע עבודות תיקונים, איזון וצביעה של הארונות והדלתות, כתוצאה מבלאי רגיל במהלך השנים, כדי להבטיח את המשך תפעולם והמשך השכרתם. לא היה בכך כל השבחה או שיפור. התקנת חלונות - תחילה נעשה ניסיון לתקן את החלונות וחלקם אכן תוקן כמצוין בחשבונית מס' 1801. אך חלק אחר מהם לא היה ניתן או לא היה כדאי לתקן בשל מצבם ובשל יחס העלויות של התיקון לעומת ההחלפה, לפיך הוחלט להחליפם (בעלות של 17,600 ש"ח). הצורך לכך נולד כתוצאה מבלאי טבעי במהלך השנים וכן כתוצאה מכך שאלה לא תוקנו במרוצת השנים. כל זה נעשה כדי לאפשר את המשך התפעול התקין של הנכסים והמשך השכרתם. גם באלה לא היה כל השבחה או שיפור. תיקוני חלונות - כאמור, אותם החלונות וכן הדלתות שכדאי היה לתקנם, ובכך להמנע מהחלפתם, אכן תוקנו. גם תיקונים אלה נעשו כדי לאפשר את המשך התפעול התקין של הנכסים והמשך השכרתם. גם באלה לא היה כל השבחה או שיפור. אין בשינויים אלה כדי להפוך את הבניין לבניין משרדים מודרני. 1998: תיקוני טיח וצביעה חיצונייים - הסכום הגדול הינו 33,567 ש"ח, שהוא 8/11 מהחשבונית ע"ס 46,154 ש"ח (חש' מס' 170). יחס זה הוא כיחס החדרים העסקיים במבנה, בשושנת הכרמל, לעומת החדרים האחרים. מדובר בעבודות שהיה צורך לבצען , כתוצאה מבלאי רגיל במהלך השנים, כדי להבטיח את המשך תפעולם והמשך השכרתם. לא היה בכך כל השבחה או שיפור. מדובר בנכס ששוויו הינו 950,000 $. הוצאה של כ- 10,000 $ אינה יכולה להחשב להוצאה הונית. עם הוצאה של 1% משווי הנכס לא ניתן להפוך בנין מיושן לבנין משרדי מודרני. שימוש במשרדים - למערערת לא היו משרדים משלה באותה תקופה, ולפיכך ניהולה נעשה ממשרדי חברה אחרת ממנה קיבלה שירותי משרד וכד'. לשם כך שילמה היא סכום של 6,000 ש"ח לאותה חברה. הכנסה זו דווחה בחברה ההיא כהכנסה חייבת ולא צמח כל יתרון מס למי מהצדדים. המערערת טוענת כי אם נתייחס לכל אחת מן ההוצאות האמורות, לעומת שווי הנכסים, 600,000 ש"חבשד' המגינים ולמעלה ממיליון דולר בשושנת הכרמל, נגיע למסקנה כי מדובר בחלק טפל לעומת שווי הנכסים. (ה) הוצאות פחת. (1) פחת רכב. המערערת טוענת כי הרכב אמנם רשום על שמה של המערערת במשרד הרישוי, אך זאת בשל הנוהג הקיים לא לרשום רכב ע"ש חברה, כדי למנוע קשיים במכירתו. יחד עם זאת, הרכב מופיע במאזני החברה, ולפיכך טוענת המערערת כי הרכב הינו בבעלות החברה לענין סעיף 21 לפק'. המבחן הרלוונטי הוא מי רכש את הנכס, כלומר הונו של מי הולך ופוחת. רישום במשרד הרישוי הינו אך ראיה לכאורה לבעלות, אותה ניתן לסתור ואכן הוכיחה המערערת כי היא הבעלים של הרכב. בגין רכב זה נזקף לאסתר שווי שימוש, והיא מוסתה בגין הצמדתו אליה. שווי השימוש בו מוסתה כולל גם את מרכיב ירידת הערך של הרכב, קרי פחת. (2) פחת מבנה. המשיב קיבל את עמדת המערערת בסוגיה זו, לפיה הפחת הנכון הוא 4%, אולם טען בסיכומיו כי יש להחסיר 1/3 בגין שווי קרקע. טענה זו הינה בגדר שינוי חזית. המשיב לא העלה אותה בכל שלב שהוא עד לסיכומיו. מלכתחילה נדרש פחת בהפחתת מרכיב הקרקע ואם המשיב היה מעלה נקודה זו, המערערת היתה מוכיחה כי כך היה. ה. הראיות. הצדדים הגישו תצהירים. נותני התצהירים נחקרו בביהמ"ש. אין צורך למנות ראיות אלה, כי בדיעבד מסתבר, שלמעשה אין מחלוקת עובדתית ממשית בין הצדדים ורק במידת הצורך נתייחס לראיות בהנמקת עמדתנו. ו. דיון ומסקנות. 1. באשר להכנסה משכר דירה המיוחסת למערערת, דין הערעור להדחות. אנמק את דברי: (א) הבניינים ברח' שושנת הכרמל וברח' נתנזון, הם בבעלותה של המערערת שרכשה אותם על דרך ירושה בשנת 1988. במשך כל השנים עד לשנת 97, היא דיווחה על כל ההכנסות משכר דירה, לרבות מהשכרת הנכסים העסקיים בדו"ח האישי שלה. חברת אלקנה הוקמה רק בשנת 97. הנכסים לא הועברו על שם החברה ולא נערך כל הסכם בין המערערת לבין החברה בנידון. (ב) במקרה הנדון, לא נעשה עיתוק (alienation) של ההכנסה מהמערערת לחברה אלקנה, אלא נעשה רק שימוש בהכנסה. לפי "הגישה הקלאסית" בעיני דיני המס, העברת ההכנסה היא בבחינת עיתוק, כאשר הזכות המועברת היא מקור ההכנסה. העברת זכות שאיננה מקור הכנסה, אלא פירות ההכנסה בלבד, היא בבחינת שימוש בהכנסה (ראה דברי השופט אנגלרד ע"פ 1182/99; 1493/99; 2606/99 הורביץ ואח' נ. מ"י מיסים יד5/ ה76-, ה137- פיסקה 167). (ג) ניסיון לסטות מהגישה הקלאסית האמורה שנעשה בפסק דינו של בית-המשפט המחוזי בפרשת הורביץ (פרומדיקו) נכשל וביהמ"ש העליון מדגיש (שם) בע' ה139- סעיף 172, כי "הרעיון, כי יתכן עיתוק של הכנסה בנפרד ממקור ההכנסה, אינו מתיישב עם תפיסת היסוד של שיטת המיסים אצלנו. מערכת זו מבוססת על מקורות ההכנסה, כפי שמשתקף בהוראות ס' 2 לפקודה - - השארת מקור ההכנסה אצל המעביר מעוררת בעיות מסובכות בדבר מהות המקור בהטלת מס על מקבל הפירות". בית-המשפט מדגיש, באותה פיסקה גם, כי קיום של אינטרס ישיר של הנעבר במקום ההכנסה הנשארת אצל המעביר, אינו יכול להצדיק עיתוק של הפירות. יצוין, כי עמדתו של השופט אנגלרד, מקובלת גם על השופט אור (ראה ע' ה185- פיסקה 25 (שם)). הקריטריון לאבחנה בין עיתוק הכנסה לשימשו בהכנסה, מוצא ביטוי הברור בסעיף 84 לפקודה, ממנו עולה, כי כל עוד ההסבה ניתנת לביטול, יראו את ההכנסה כהכנסתו של המסב. ובעניננו, בהעדר הסכם האומר אחרת, בכוח של המערערת שהיא בעלת הנכסים "להחזיר לעצמה את השליטה במישרין או בעקיפין על ההכנסה או על הנכס שממנו היא נובעת" (סעיף 84(ב) סיפא) (ראה בהקשר לכך גם פסקי הדין בע"א 611/66 פ"ש נתניה נ. מכיאל אדיר פד"י כ"א(1), 421; ע"א 468/61 פ"ש נתניה נ. עזבון מנצור פד"י ט"ז 930; ע"א 3914/91 רמזי יוסף לחאם נ. פ"ש נצרת מיסים י5/ ה4-). (ד) נוכח האמור, אינני סבור שיש מקום להיכנס לשאלה בה מרכז ב"כ המערערים את טיעוניו, דהיינו אם יש טעם עסקי ליחוס ההכנסה לחברת אלקנה ואם היא נעשתה במטרה להפחית מס, שאלות שיש להן חשיבות לענין הכרזתה של עיסקה כמלאכותית לפי סעיף 86 לפקודה. כפי שנפסק על-ידי בית-המשפט העליון בפרשת הורביץ הנ"ל (שם) בסעיף 169 בעמוד ה138- (בניגוד לעמדת בית-המשפט המחוזי), אין לראות בעקרון העיתוק נורמה אנטי תכנונית במובן המדוייק - "יעילותה של העברת הכנסה מן ההיבט המיסויי, דהיינו הכרתה כעיתוק הכנסה ולא כשימוש בהכנסה אינה נבחנת על פי הכללים של עיסקאות מלאכותיות, אלא על פי השאלה האם ההכנסה עברה יחד מקור ההכנסה". (ה) עקרון יסוד בדיני החברות הוא, כי החברה הינה אישיות משפטית ועצמאית, נפרדת מבעלי המניות. עקרון זה מוכר ענפי המשפט כולם, ובכלל זה גם בדיני המיסים. על פי אותו עקרון, מוטל על החברה מס חברות העומד כיום על 36% בגין רווחי החברה. בשלב שני, יוטל מס על בעל המניות, למשל, בגין הכנסה שיקבל לידיו אם כדיבידנד (בשיעור 25%) או בגין רווחים הראויים לחלוקה (בשיעור 10%) בהתאם לסעיף 94ב לפק', או בגין הכנסה בעת פירוק החברה. לאור העקרון האמור, קיימת הפרדה בין הכנסותיה החייבת או הפסדיה של החברה לבין הכנסותיו או הפסדיו של בעל המניות. לפיכך, מהווה החברה יחידה מיסוית נפרדת ועצמאית, בין אם מניות החברה מוחזקות על ידי אדם אחד ובין אם לאו, ולא הובא ע"י ב"כ המערערים נימוק שיש לו עיגון משפטי שיצדיק את הסרת "מסך ההתאגדות" המפריד בין המערערת לבין החברה ולראות אותם כביכול כיחידה מיסוית אחת. (ו) אין כל רלוונטיות לעובדה כי אסתר הינה בעלת החברה. כידוע, כל בעל מניות רשאי, על פי שיקול דעתו הבלעדי, למכור חלק ממניותיו בחברה או את כולן. מכאן, שאין מקום לבחון מי מחזיק במניות החברה והאם קיימת "זהות כלכלית" בין החברה לבין בעל מניותיה. שיעור החזקתו של בעל מניות אינו חייב להיות קבוע לאורך חיי החברה ועל כן אין לכך כל משמעות. אם דעתה של המערערת היתה מתקבלת, אזי היה על פקיד השומה לבדוק בכל נקודת זמן מי הם בעלי המניות בחברה על מנת לקבוע מיהו בעל ההכנסה לצורך הפקודה. דרישה כזו אינה מצוייה בסעיף 84 לפק', ואינה רצוייה מבחינה משפטית - מיסוית. (ז) כל הסבת הכנסה מנישום אחד לנישום אחר מהווה "הפחתת מס" אצל המסב, היות והמסב אשר היה חייב במס טרם ההסבה, אינו חייב בו עוד. השאלה, אם בסופו של דבר יזכה המשיב באותו שיעור מס מהחברה ומהמערערת כבעל מניותיה, אינה רלבנטית. כפי שנאמר ע"י השופט ותיקון בע"א 761/77 אבנעל נ. פשמ"ג פד"י ל"ב(2) 494 בע' 498 מול ה' לענין סעיף 86, כי סעיף זה "מדבר על אותו אדם פלוני שהכנסתו פחתה ואין נחמה כך שעקב אותה עיסקה הכנסתו של אלמוני גדלה". (ח) אינני רואה הצדקה לאנלוגיה שעושה ב"כ המערערים לסעיף 64א לפק', הקובע כי: "(א) הכנסתה החייבת של חברה שחבריה הם בני משפחה שלפי סעיף 76(ד)(1) - רואים אותם כאדם אחד (להלן - חברה משפחתית) והפסדיה ייחשבו, לפי בקשתה שתומצא לפקיד השומה לא יאוחר מחודש לפני תחילתה של שנת מס פלונית, או תוך שלושה חדשים לאחר התאגדותה, הכל לפי הענין, כהכנסתו או הפסדו של החבר שהוא בעל הזכות לחלק הגדול ביותר ברווחים בחברה או של החבר שהחברה ציינה בבקשתה שהוא אחד מבעלי הזכויות לחלקים השווים והגדולים ביותר ברווחים...". הטעם לעמדתי זו הוא, שהחברה המשפחתית היא בגדר חריג לתפיסה בדבר עקרון הישות המשפטית הנפרדת של התאגיד (לצורך דיני המס בלבד). משמעות היות החברה חברה משפחתית היא בשמירה על היתרונות ההתאגדות כחברה ועקרון האישיות המשפטית הנפרדת מחד, וזכייה ביתרונות המיסוי המיוחדים ליחיד מאידך. תנאי לתחולת הסעיף הינו הגשת בקשה לפקיד השומה בתקופות המצוינות לעיל. במילים אחרות, חברה שנתמלאו בה תנאי סעיף 64א' יכולה, באם רצונה בכך, להחיל את סעיף 64 על עצמה, אך אין מעמד של חברה משפחתית נרכש רק על סמך קיומן של עובדות המאפשרות מיסויה כחברה משפחתית, אלא יש להגיש בקשה מיוחדת לפקיד השומה לשם כך. הגשת הבקשה ואישורה על ידי פקיד השומה הם צעדים קונסטיטוטיביים שבלעדיהם אין החברה המשפחתית מתקיימת. יתכן שהמערערת יכולה היתה להגיש בקשה כזו, אך משנמנעה מעשות כן, הרי יש למסותה לפי מה שעשתה ולא לפי מה שיכולה היתה לעשות (ראה לענין המיסוי לפי מה שנעשה בפועל ולא לפי מה שיכול היה להעשות על-ידי הנישום). חב' אלקנה לא הגישה בקשה כאמור, ועל כן אין מקום להשוות בין מיסוי כחברה רגילה לבין מיסוי כחברה משפחתית, מה גם שבחברה המשפחתית קיימים גם חסרונות (ראה מ. כהן דיני מיסים כרך ד', ע' 16518). (ט) המשיב הביע הסכמה עקרונית כי יש להכיר בהוצאות אך טוען, כי יש להציג לו תיעוד באיזה נכס נעשו ההוצאות. לאור הסכמתו העקרונית של המשיב, ולאור העובדה כי לא נמצא בתיק תיעוד כאמור, אני קובע כי על המערערת להציג למשיב תיעוד לגבי אותן הוצאות הנדרשות. המשיב יעביר לתיקה האישי של אסתר את אותן הוצאות שבגינן יוצג תיעוד. (י) המערערת טענה, כי אם המשיב מוציא חלק מהכנסות חב' אלקנה אל התיק האישי של אסתר, עליו במקביל לבטל את המשכורת שקיבלה מחב' אלקנה, או במילים אחרות לשנות את הסיווג של ההכנסה שיוחס לאסתר ממשכורת להכנסות מהפעלת הנכסים. אני סבור, כי אין מקום לשנות את סיווג ההכנסה ממשכרות שהתקבלה מחב' אלקנה. מטרתה של משיכת משכורת אינה ניצול של מדרגות מס נמוכות, ואף לא משיכת רווחים אלא תגמול עבור עבודה שבוצעה. אם חב' אלקנה חפצה ליתן למערערת, אשר ניהלה את החברה, משכורת בגין עבודתה שהתיחסה לא רק לשני הבנינים שבבעלותה אלא גם לבנין ברח' המגינים שבבעלות החברה, הרי העובדה שהנסיון להסב את ההכנסה לחברה נכשל, אינה מעלה ואינה מורידה. עדיין נשארת העובדה שהמערערת ביצעה עבודה עבור החברה, לפחות לגבי הנכס שבבעלות החברה. גם אם נניח שעם החזרת ההכנסות מהשכרת שני הנכסים למערערת לא היה לחברה מספיק תזרים מזומנים כדי לשלם למערערת משכורת, אין בכך כלום, שהרי ידוע שגם חברות מפסידות משלמות משכורות למנהליהן (ומממנות משכורות אלה למשל בדרך של קבלת אשראי). אין קשר ישיר בין הכנסת החברה וזכותה של המערערת למשכורת. (יא) בענין זה אין מקום להתערבות בית המשפט או פקיד השומה אף אם התגלה "תכנון מס לקוי". יתכן מצב בו אדם, אשר אינו מחזיק במניות חברה פלונית, מנהל אותה בפועל ומקבל הכנסת משכורת בגין עבודתו בחברה. האם תכנון מס לקוי או כמו במקרה דנן, הסבה "בלתי חוקית" לפי סעיף 84 לפק' יגרום לכך שפקיד השומה יסווג מחדש את הכנסתו של מנהל החברה? התשובה כמובן שלילית, ונובעת בין השער מאותו עקרון בסיסי של ה"האישיות המשפטית הנפרדת". 2. בענין המיסוי בפירוק, אני מקבל את עמדת המערערת. אנמק את עמדתי: (א) בענין זה אני סבור, כי יש לקבל את עמדת המערערת. סעיף 93 לפק' קובע כדלקמן: "ריווח הון בחבר בני אדם שנתפרק. (א) בחבר-בני-אדם שהוחל בפירוקו, יחולו הוראות אלה: (1) ריווח ממכירת נכס על ידי המפרק יראו כריווח הון החייב במס על ידי אותו חבר-בני-אדם; (2) היתה המכירה בדרך העברת נכסים על ידי המפרק מחבר-בני-אדם לחבר בו, תיחשב התמורה כפי שהיתה ביום המכירה; (3) מניות או זכויות אחרות של חבר באותו חבר-בני-אדם יראו כאילו נמכרו, והנכסים שקיבל חבר מהמפרק ייחשבו כתמורה בעד המניות או הזכויות האמורות; (4) חישוב ריווח ההון לגבי חבר באותו חבר-בני-אדם ייעשה לאחר חלוקת כל הנכסים; אולם אם החלוקה לא הושלמה תוך שנתיים מיום תחילת הפירוק, יראו את הנכסים כאילו חולקו בתום אותה תקופה, ובלבד שהנציב רשאי להאריך את התקופה האמורה אם הוכח, להנחת דעתו, שהחלוקה לא הושלמה כאמור מחמת סיבה סבירה. (ב) בחישוב המס שחבר בחבר-בני-אדם חייב בו כאמור בסעיף קטן (א), יינתן זיכוי בסכום שיחסו אל כל המס ששילם חבר-בני-אדם לפי חלק זה ולפי חוק מס שבח מקרקעין, תשכ"ג-1963, במכירת הנכסים אגב הפירוק כיחס שווי הנכסים שקיבל החבר לכלל שווי הנכסים שחולקו לחברים בחלוקה, אך הזיכוי לא יעלה על סכום המס שאותו חבר חייב בו על ריווח ההון כאמור". כפי שצויין לעיל, המחלוקת בין הצדדים מתמצית בשאלה מהו שווי נכסי החברה, שנתקבלו אצל המערערת, אסתר, בתמורה למניותיה בחברות שנתפרקו. האם כשווים, בניכוי סכום המס ששולם במישור החברה בגין מכירתם (להלן: "גישת הנכסים נטו") כעמדת המערערת, או כשווים במועד הפירוק, מבלי לנכות מהם את סכום המס שישתלם במכירתם (להלן "גישת הנכסים ברוטו") כעמדת המשיב. המשיב, טען כאמור, כי לאור תכלית החוק, יש לאמץ את גישת הנכסים ברוטו, כפי שפורט לעיל בהרחבה. (ב) יצוין, כי לאחר "הרפורמה" האחרונה (חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 132) התשס"ב2002-), שאלה זו הגיעה לפתרונה הברור ע"י הוספת פיסקה לסעיף 93(א)(3) בה נאמר "לענין זה הנכסים שקיבל, לרבות המס ששילם חבר בני האדם ושהובא בחשבון כזיכוי אצל אותו חבר לפי סעיף קטן (ב)", דהיינו המחוקק אימץ במלואה גישת המשיב. (ג) השאלה שעלי להכריע בה היא, האם בהעדרה של הוראה כזו ניתן להגיע, מהנסוח של סעיף 93 שהיה בתוקף במועדים הרלבנטיים, לאותה תוצאה על דרך הפרשנות התכליתית, ותוך שמירה על העיקרון כי גם פרשנות תכליתית חייבת למצוא לה עיגון מינימלי בלשון החוק. (ד) דיון מפורט ומעמיק בפרשנות סעיף 93 לפקודה לפני "הרפורמה", נעשה ע"י המלומד ד"ר שמואל בורנשטיין, בספרו המיסוי בפירוק החברה (הוצאת יהלום 97). הוא מסביר בע' 198 ואילך, כי ההוראה המשלימה שבסעיף 93 אינה אלא ביטוי לכך, כי במהלך פירוקה של החברה "מתלכדות" פעולות המימוש של החברה ובעלי מניותיה, וזאת כפועל יוצא של "התלכדות" האינטרסים הכלכליים שלהם. ביתר פירוט: פעילות המימוש המתבצעות עם תחילת הפירוק מניבה למעשה פעולת מימוש אחת המשותפת לחברה ולבעלי מניותיה, וכעקרון המס המשולם בגין שלב זה הוא הגבוה מבין שניים אלה: המס המוטל על הריווח שנצמח לבעלי המניות כתוצאה מהליך הפירוק, והמס המוטל על הריווח השבח או ההכנסה (לפי הענין) שנצמחו לחברה כתוצאה מאותו הליך. משמעות הזיכוי שבסעיף 93 היא כי בסופו של דבר ישולם אך ורק הגבוה מבין המס המוטל על החברה (בגין מימוש נכסיה ההוניים) לבין המס המוטל על בעלי המניות. עם זאת, מעיר המחבר, כי מודל עקרוני זה אינו ממומש במלואו, שכן שיעורי המס החלים על החברה בגין מימוש רווחיה, אגב הפירוק, שונים משיעור המס החל על בעלי המניות ויש להתיחס להסדר שבסעיף 93 כאל "פתרון פרקטי" ביישום עקרון "ההתלכדות", הגם שמהות התוצאה המתקבלת מהפעלתו היא במהותה תוצאה זהה. באשר לשאלה נשוא הדיון, אומר המחבר (בע' 204), כי הגישה המדויקת והמוצדקת מבחינת תכלית החקיקה, היא זו המאומצת על ידי המשיב בענייננו, דהיינו חיוב החברה במס בגין הרווח שהפיקה ממימוש נכסיה ובחיוב בעלי המניות במס בגין הריווח שהפיקו ממימוש זכויותיהם כאשר "התמורה" שתשמש לחישוב ריווח זה תהיה לפי שווי הנכסים שבידי החברה, ובמקביל לכך ינתן זיכוי לבעלי המניות בגין המס ששילמה החברה. הסדר זה עדיף על הסדר לפיו בחישוב התמורה משווי הנכסים שבידי החברה ינוכה המס המוטל על החברה ובלא שינתן כל זיכוי בגין מס זה לבעלי המניות. לדעת המחבר, גישת "הנכסים ברוטו" תואמת את תכליתו של החוק והוא עולה בקנה אחד עם הרעיון לפיו פעולות המימוש שמבצעת החברה בנכסיה "מתלכדות" עם פעולות המימוש שמבצעים בעלי המניות במניותיהם. עם זאת, לדעת המחבר הפקודה אינה נוקטת באף אחד מהסדרי המיסוי המתוארים לעיל, אלא יוצרת כעין "יצור כלאיים" הממזג את שני הסדרי המיסוי כאחד. המחבר סבור, שמלשון הפקודה עולה, כי המס ששילמה החברה אינו בא בגדר התמורה שמקבל בעל המניות ממימוש זכויותיו ובנוסף לכך ניתן לו זיכוי ממס בגובה המס ששילמה החברה והתוצאה היא, כי נטל המס בפירוק נמוך מנטל המס הכולל החל בדרך כלל על רווחיה של החברה, ולמעשה לא יעלה על שיעור מס החברות לבדו (שם, ע' 204). לשון אחרת, המחבר רואה את גישת המשיב כגישה הרצויה, אך לשון הפקודה תואמת דוקא את עמדת המערערת. באותה גישה נוקט כב' השופט בנטל, בעמ"ה 135/78 אברמוביץ נ. פ"ש תל אביב 4 פד"א י' ע' 334 פיסקה 3 בו נאמר, כי התמורה עליה מדובר בסעיף 93(א)(3) "היא הדיבידנד שחולק על ידי המפרק לאחר שנוכה מס שבח ששולם ע"י החברה". (ראה גם רפאל ואפרתי, "תכנון המס מפירוק חברות" הפרקליט כ"ט, 248). יצוין, כי גם המלומדים שטראוס ורוזמן בספרם מיסוי חברות, ע' 327, סבורים, שמבחינת ההגיון ותכלית החוק עדיפה גישת השווי ברוטו, אך גם הם מעלים ספקות אם לשון החוק סובלת את הפרשנות לה טוען המשיב בענייננו. עם כל רצוני להגיע לתוצאה צודקת שתחפוף את תכלית החקיקה, אני סבור שאין במקרה זה נקודת עיגון מינימלית לפרשנות לה טוען המשיב. קשה לבסס את הפרשנות של המשיב (שווי ברוטו) על הקביעה כי הזכות לקיזוז מס לה זכאי הנישום עפ"י סעיף 93(ב) לפקודה היא נכס המתקבל מהחברה אגב הפירוק. הזכות לקיזוז לפי סעיף 93(ב) מוענקת לנישום במישרין על ידי המחוקק ואין היא זכות המועברת לידי בעל המניות מהמפרק. בסעיף 93(ב) מדובר על זיכוי שיחסו "אל כל המס ששולם חבר בני אדם - - כיחס שווי הנכסים שחולקו לחברים בחלוקה". ברור, שבהקשר המושג "נכסים" הוא אינו יכול לכלול את הזיכוי עליו מדובר בסעיף 93(ב). מה גם שזיכוי זה אינו "מחולק לחברים בחלוקה". כיו"ב, קשה לקבל פרשנות של המושג "קיבל" בסעיף 93(א)(3) במשמעות היה זכאי "לקבל" לפי דיני הפירוק, בהתעלם מהמס החל על החברה ב"מכירתם". כאמור, צירוף המילים "קיבל מהמפרק" מצביע לכאורה על קבלה "ריאלית" ולא על קבלה וירטואלית כקבוע בדיני הפירוק. סיכומו של דבר, זהו מקרה שבו הפרשנות התכליתית נבלמת הן ע"י לשון החיקוק, הן בהבנה של המלומדים את נוסח החוק והן בפסק דינו של השופט בנטל בפרשת אברמוביץ. פרט להוראות החבק המנוסחות ע"י המשיב עצמו ושאינן מנומקות, לא הובאה ראיה לכך שהפרשנות המוצעת ע"י המשיב אומצה כנוהג המקובל על הכל. פרשנות המשיב כשהיא לכשעצמה גם אם היא נכללת בהוראות החב"ק אינה מחייבת את ביהמ"ש (ראה נמדר דיני מיסים, מס הכנסה, מהד' שניה ע' 27 והאסמכתאות בהערות 5ד' ו- 5ה'. יש לזכור, שמול הפרשנות התכליתית קיים "עקרון החוקיות". אמנם איננו נוקטים עוד בגישת הפרשנות הדווקנית שחלה בעבר בדיני המס, אך אין פירושו של דבר שניתן "לעקם, את לשון הכתוב ללא הגבלה" (והשווה פסה"ד של כב' השופט א. ריבלין בע"א 3638/97 דובינסקי את דיאמנט בע"מ נ. פ"ש חיפה מיסים ט"ז4/ ה3- פיסקה 9). פרט אולי למקרה שבו ברור שנפלה טעות קולמוס אצל המחוקק או כאשר העולה מלשון הכתוב מביא לתוצאות אבסורדיות (השווה ברק, פרשנות במשפט כרך א' 607). בעניננו, התוצאה הנובעת מדחיית פרשנות המדינה, אינה רצויה, אך אין היא מגיעה לכלל אבסורד. 3. הוצאות שיפוצים. לדעתי, יש להתיר בניכוי את ההוצאות הנדרשות בסעיף זה. סעיף 17 לפקודה, מתיר לנכות הוצאה אם יצאה כולה ביצור ההכנסה ולשם כך בלבד. מאידך, קובע סעיף 32(4), כי לא יותרו ניכויים בגין עלות ההשבחה. שתי הוראות אלה הן למעשה שתי פנים של מטבע אחת (והשווה רפאל ואפרתי, דיני מס הכנסה, מהד' 2 כרך ראשון ע' 345), המשקפת את האבחנה המקובלת בין הוצאה הונית לבין הוצאה פירותית, כאשר הוצאות שבהון מתווספות למחיר המקורי של נכס ההון ומהוות נושא לפחת. עם זאת, ראוי להדגיש, כי אין מניעה עקרונית שבגין אותו נכס יותרו הוצאות גם הוצאות לתיקונים וגם הוצאות בגין פחת (ע"א 533/60 פד"י ט"ו 533). על מנת לקבוע האם בתיקון מדובר, או שמא בהשבחה עסקינן, עלינו להביא בחשבון שיקולים שונים וביניהם, האם מדובר בהחלפת חלק עיקרי או חלק טפל. האם מדובר בהוצאה רגילה וחוזרת במשך חיי הנכס שהינם ארוכים למדי וכן גודל ההוצאה לעומת ערך הנכס בכללותו (ע"א 43/61 פד"י טו(2) 251; ע"א 339/60 הנ"ל בעמ' 14). באמצו מבחנים אלה קבע בית המשפט בע"א 339/60 קואופרטיב הנמל החדש בע"מ נ. פ"ש חיפה פד"י ט"ו(1) 12, כי החלפת מנועי משאית אינם בגדר תיקון. עם זאת, אין לנקוט בקו מחמיר יתר על המידה כלפי הנישום. נניח למשל, שמסגרות חלונות בנין מסוים היו עשויים בזמנו מעץ. העץ התבלה ויש צורך בהחלפת המסגרת ובשוק לא מצוי כיום עץ מאותו סוג ולכן יש להחליף את המסגרות במסגרות אלומיניום. נטייתי היא לומר, שגם במקרה הנדון עדיין עוסקים אנו בהוצאה לאחזקה ולכן ההוצאה היא פירותית ולא הוצאה הונית. יתכן ויש מקום שלא להכיר בהוצאה בגובה ההפרש בין ערך המסגרות העשויות עץ לבין אלה העשויות אלומיניום (וראה עמ"ה 93/93; 88 + 87 + 16 ארטן נ. פ"ש חיפה מיסים ז1/ ה168- בע' 174), אך הדבר גורם לקשיים חישוביים לא מעטים וספק אם "הצער (לפקיד השומה ולנישום) שווה לנזק המלך". בהתחשב בסוג השיפוצים וערכם היחסי, אני סבור, כי מן הראוי להכיר ברובם. החלק הארי בהוצאות שהוצאו במקרה דנן הינן בחלקן המכריע הוצאות לתיקון הנכס אשר נועד להבטיח את המשך תפעולם והמשך השכרתם. אין באותן הוצאות כדי לייצור נכס חדש או להפוך את הנכס הקיים לנכס "חדש" מבחינה מהותית כלכלית, אשר פירותיו "משובחים" יותר, למרות שבמידה מסוימת הושבח הסטנדרט לעומת זה שהיה קיים קודם. יצויין כי המפקח, מר רוטמן העיד בחקירתו כי כלל לא ביקר בנכס (ע' 11 לפרוטוקול). כשיקול עזר בלבד, ניתן לציין, כי גודל ההוצאות לעומת שווי הנכס בכללותו, מוביל אותנו אף הוא למסקנה כי המדובר בהוצאות פירותיות לתיקון הנכס. בשים לב לכל האמור, אני סבור שיש להכיר ב- 85% מן ההוצאות הנדרשות. 4. פחת הרכב. באשר לרכב, העובדה שהרכב רשום על שם המערער ולא על שם החברה אינה חורצת את גורל הערעור. ה"ב 1/60 (תוספת 1 לה"ב 6/90 מיום 20.2.91) מאפשרת ניכוי פחת לרכב שאינו רשום ע"ש התאגיד בתנאים הקבועים באותה הוראה. במידה ומתמלאים התנאים שבאותה הוראת ביצוע, יש לאפשר לתאגיד לנכות פחת על הרכב. במידה ולא הוגש תצהיר במועד של 30 יום כנדרש בהוראת הביצוע האמור, אני ממליץ לנהוג כ"בית הלל" בבקשה אם תוגש לנציבות להארכת המועד. 5. פחת מבנה. אין מחלוקת על שיעור הפחת (4%). קיים ויכוח בין הצדדים אם בדרישת הפחת הפחיתה המערערת את שווי הקרקע. סוגיה זו לא הובהרה במישור העובדתי. אני מחזיר את הדיון לשלב ההשגה בשאלה זו ע"מ שהשאלה תבורר במישור העובדתי. נוכח תוצאות הדיון, ישא כל צד בהוצאותיו. מיסיםשומה