תקנה 11 לתקנות מס רכישה עוסקת בפטור חלקי לנכה ממס רכישה: להלן פסק דין בסוגיית פטור לנכה ממס רכישה: פ ס ק ד י ן י. בן שלמה, שופט בדימוס לפנינו מלין העורר על החלטת המשיב, בהשגה, הדוחה את בקשת העורר לקבל הנחה ממס רכישה על פי תקנה 11 לתקנות מס שבח מקרקעין (מס רכישה), התשל"ה - 1974 (להלן התקנה). העובדות הלכאוריות כעולה מהחומר המונח לפנינו אשת העורר ז"ל (להלן - המנוחה), נפטרה ביום 19.6.05 במהלך אשפוזה בבית חולים. עובר לפטירתה הוכרה כנכה. במותה השאירה המנוחה צאצאים פרי בטנה, מנישואיה לעורר (להלן - אריה) וביניהם בת בשם אלינור (להלן - אלינור). כחצי שנה לפני פטירת המנוחה, נולד לאריה בן מחוץ לנישואים, אופיר שמו (להלן - אופיר), פרי יחסים שקיים ועדיין מקיים, עם רחל כנר (להלן - רחל) (עמ' 6 לפרוטוקול). נכון ליום פטירתה של המנוחה התגורר אריה בדירה ברח' שוהם מתתיהו 8 יפו (מסמך ע/1). לאחר פטירת המנוחה עבר אריה לגור בדירה נשוא הערר יחד עם רחל ובנם המשותף אופיר (עדותם של אריה ואלינור). מצילום מסמך הנחזה להיות צוואה בכתב יד מיום ,12.2.03 אשר נחתמה כביכול ע"י המנוחה עולה, כי המנוחה ציוותה את כל רכושה לבתה אלינור (ראו מצורף לכתב הערר). למסמך הנ"ל לא צורף צו קיום צוואה . זכרו של המסמך הנ"ל עלה במהלך עדותם של העורר ואלינור בלבד ללא כל תמיכה ממקור נוסף. על פי זיכרון דברים מיום 15.6.05 רכשה אלינור דירת מגורים מאת אסף ברעם תמורת הסך 1,770,000 ש"ח (ראו זיכרון דברים מצורף לערר)(להלן - הסכם הרכישה). על פי ההסכם, מסירת החזקה בדירה, אמורה להתבצע לא יאוחר משבעה ימים מהיום בו תודיע אלינור על רצונה לקבל את החזקה בדירה (ראו סעיף 4 להסכם הרכישה). לא שנוי במחלוקת כי התנאי האמור התקיים לאחר פטירתה של המנוחה. . הצדדים לעסקה הנ"ל חתמו על הצהרה, שהומצאה למשרדו של המשיב ביום 27.6.05. אלינור הצהירה כי הדירה הנרכשת על ידה הינה דירת יחיד, כעולה מהסכם הרכישה. בהצהרה הנ"ל לא הועלתה כל טענה שאלינור רוכשת כנאמן. ביום 4.7.05 חתמה אלינור על טופס הודעה על נאמנות וטופס בקשה לפטור חלקי ממס. בשני הטפסים הנ"ל נרשם העורר כרוכש. לבקשות הנ"ל צורף הסכם נאמנות נושא תאריך 15.6.05 בין אלינור כנאמן לבין העורר כנהנה. עלפי ההסכם אלינור תרכוש את הדירה "עבור הנהנה ו/או עבור האישה", עוד נאמר בהסכם, כי רכישת הדירה "תמומן במלואה מכספי האישה, הנמצאים בנאמנות הנאמן ..." ושהנאמן תעביר את מלוא הזכויות בדירה לנהנה ו/או לאישה לפי דרישה ראשונה (ראו מצורף לכתב הערר). ההסכם הנ"ל נוסח, הודפס, ונחתם ע"י אריה והוגש לאלינור שחתמה עליו ביום 15.6.05 לפני שחתמה על זכרון הדברים (דברי אריה עמ' 19). ביום 14.7.05 פנתה אלינור אל המשיב בבקשה לתקן את הצהרתה הקודמת בטענה כי הדירה נרכשה בנאמנות עבור אביה אריה ואמה המנוחה. טענות הצדדים בכתב הערר העלה העורר את הטענות הבאות: אי מתן פטור חלקי לנכה לפי תקנה 11 קביעת שומה לפי רכישת דירה נוספת אי ציון כל החלקות, המופיעות בטופס 7002, באישור לרשם המקרקעין אי-ציון פרטי הנאמן בלבד כרוכש בכל האישורים לרשם המקרקעין מהחלטת המנהל בהשגה עולה, כי המשיב דחה את הטענה כי אלינור רכשה בנאמנות עבור אביה ואמה המנוחה והכיר בנאמנות כמתייחסת לאביה בלבד. הטעם לכך, ששמה של המנוחה לא פורש כנהנית בהסכם הנאמנות ואף לא נחתם על ידה. אשר לפטור חלקי ממס נטען, כי העורר הגיש את הבקשה ביום 4.7.05 לאחר פטירת המנוחה, ומטעם זה לא ניתן לאשר הנחה לפי תקנה 11. בסיכומיו טען ב"כ המשיב, בין היתר, כי במועד פטירתה של המנוחה הייתה לעורר ולמנוחה דירת מגורים נוספת ומטעם זה, העורר אינו זכאי להנחה בתור בן זוגה של המנוחה. דיון ומסקנות עדותם של העורר ואלינור מעוררת תמיהות ושאלות נכבדות. עדותה של אלינור הייתה מהוססת, היא ניסתה להתחמק ממתן תשובות או ע"י שתיקה או להסתתר מאחורי טענות כאי ידיעה או שהנושא אינו זכור לה. בין היתר נמנעה מתשובה בטוענה כי השאלה איננה חשובה. עדותו של העורר אף היא מעוררת תמיהה ולוקה בסתירות רבות וחוסר סבירות. לסיכום, ניתן לומר כי בגרסתם של השניים רב הנסתר על הנגלה והיא איננה ראויה לאימון. על פי התרשמותנו מהופעתה של אלינור, היא נתונה להשפעתו של אביה, היא עשתה את אשר אמר לה לעשות ולא העזה לסטות כמלוא הנימה מתכתיביו. בנסיבות מעין אלה ניתן לראות בעדותם של השניים כעדות אחת. מכאן, שההכרעה בנושא שבמחלוקת מוכרעת לאור המשקל שיש לתת לגרסה העולה מעדותם של השניים, שמשקלה כמשקל נוצה ואינה ראויה לאימון. משכך, אינני סבור שיש מקום להרחיב ולמנות כרוכל את הסתירות והתמיהות העולות מגרסת העורר וגרסת אלינור. ברם, פטור בלא כלום אי אפשר, על כן אתעכב בקצרה על מספר נקודות כמדגם. אם נניח כטענת העורר, שלא הוכחה, כי צוואתה של המנוחה הייתה צוואת אמת ושהדירה נשוא הערר נרכשה מכספיה, נגיע למסקנה קיצונית שהדעת אינה סובלת. על רקע יחסיו של העורר עם רחל ולידתו של אופיר, עוד בחיי המנוחה, לא יעלה על הדעת כי המנוחה התייחסה להתנהגותו של העורר בשוויון נפש וחפצה להעניק לו זכות כלשהי בדירה שנרכשה מכספה. בנסיבות אלה, קצרה הדרך למסקנה נוספת והיא, שבמידה ואלינור פעלה כגרסתה וגרסת אביה, פעולתה זו חרגה מגדר סמכותה כנאמן תוך הפרה בוטה ומעילה באימון ובכספים שקיבלה מהמנוחה או, אם תרצה, שאלה נכבדה האם אין בפנינו מעשה גזלת כבשת הרש ?, האם אלינור חתמה מרצונה על הסכם נאמנות, שתוצאתו נישולה מזכויותיה בדירה, המעוגנות בהסכם הרכישה, ורצונה האובייקטיבי של המנוחה כפי שנלמד גם מצוואתה ליתן לאלינור את כל רכושה ולא להוריש דבר לבעלה. על רקע תשובתו של העורר בחקירה נגדית, לפיה, הוא לא רצה שהדירה תופיע על שמו, משום שהוא מוגבל באמצעים (עמ' 19), העובדה שרחל הייתה שותפה בבחירת הדירה, והיא זו שכתבה את הסכם הרכישה ונכחה עם העורר במעמד חתימתה של אלינור והעובדה הנוספת שהדירה שימשה ומשמשת למגוריהם של רחל, העורר ובנם אופיר מעלים צל כבד על גרסת העורר לפיה נרכשה הדירה מכספי המנוחה. בכל אלה, יש מקום להנחה לכאורית שהעורר רכש את הדירה ממקורות שלא ניתן לזהותם, עובדה שהיה מעוניין להסתיר מטעמים השמורים עמו. המבואר לעיל, מתיישב עם מסקנתו הסופית של המשיב כעולה מהחלטתו בהשגה והסבריה של עו"ד אורית קוך שהעידה מטעם המשיב. הסבריה של עו"ד קוך מקובלים עלי. לדידי, אני סבור, כי קול זעקתה של אלינור לא נשמע מחמת השפעתו של אביה וכי הסכם הנאמנות תלוי על בלימה מבחינת תוכנו ומועד עריכתו. אני סבור כי ההסכם הנ"ל הינו תולדה של מחשבה לאחר מעשה שנולדה במוחו של העורר אחרי פטירת המנוחה. חיזוק למסקנתי זו אני מוצא בעובדה כי זכרו של הסכם הנאמנות לא עלה בהסכם הרכישה או מהצהרתה של אלינור שהגישה למשיב. הסברו של העורר, כעולה מדבריו, שביום 27.6.05 התברר לו שאלינור הגישה הצהרה וזיכרון הדברים הסב את תשומת לבה שהיא מחטיאה את ההנחה (עמ' 19) אינו מתקבל על הדעת, משום שאלינור עשתה כפי שהורה לה העורר לעשות וליווה את צעדיה מקרוב (ראו דבריה בעמ' 12 ובעמ' 15). העולה מהחומר שנפרש לפנינו והעובדה שהמשיב הכיר חלקית בהסכם הנאמנות, אין מנוס מלהתיישר עם החלטתו של המשיב חרף הספקות שהעליתי לעיל והעובדה הנוספת, שלא הועלתה בפנינו טענה התומכת בדבר בטלותו של הסכם הנאמנות , מחמת פגם בכריתתו או אחת העילות המנויות בפרק ב' לחוק החוזים (החלק הכללי), התשל"ג - 1973, טענה שצריכה להישמע מפיה של אלינור. על כן ידי כבולות, ואין מנוס מלהתעלם מזעקה של אלינור, שאמורה להישמע מפיה, בדבר נישולה מזכויותיה בדירה. על כן לא אתערב במסקנתו וקביעתו של המשיב. אשר לטענת העורר שהשומה לא הכירה בזכותו ליהנות משיעור מס מופחת בשל היותו בן זוג של נכה. דינה של טענה זו להידחות הואיל ולא הוכח בלשון המעטה שהדירה נרכשה ויועדה למגורי המנוחה. מכאן, שלא נתמלא בעורר התנאי שבסעי 11(ב) לתקנות מס רכישה. לאור המסקנות שהגעתי אליהן, אין כל יסוד לטענה החלופית שהעלה העורר, לפיה, משנדחתה בקשתו לזכות בהנחה כבן זוגה של אשתו הנכה, יש מקום להעניק לו הנחה ממס בגין דירת יחיד. לא שנוי במחלוקת כי דירת מגוריהם הראשונה של העורר ואשתו המנוחה לא נמכרה ונותרה בבעלות שניהם נכון ליום פטירתה של המנוחה. נטען בפנינו, כי הדירה הנ"ל הועברה, כביכול, לאחותה הגדולה של אלינור בתוקף פסק דין של בית המשפט לענייני משפחה שניתן בהסכמתה של אלינור, חרף האמור בצוואת אמה. אלינור טענה בפנינו כי היא עשתה את אשר אמרו לה והסכימה. ברם, למעט דברים אלה לא הוצגה בפנינו כל ראיה שתאשש את הטענה.מטעם זה צדק המשיב שהתייחס לדירה הנ"ל כדירה נוספת. אשר לשאר הטענות שהועלו בכתב הערר, נראה לי שאין לנו צורך להתייחס לטענות שהתייחסו לאישורים שהנפיק המשיב לרשם המקרקעין. ממילא קביעות פסק דיננו תחייבנה את הצדדים וטעות ברישום האישורים, אם הייתה כזו, תתוקן בהתאם. מקובלת עלי, טענתו של ב"כ המשיב בסיכומיו, לפיה נעשה כאן שימוש חסר תום-לב וציני במצבה הרפואי של המנוחה כדי לזכות בהנחה ממס. אני סבור, שיש להביא בחשבון את ההתנהגות הנ"ל בבואנו לקבוע הוצאות. לסיכום, הכלל הוא, שנטל ההוכחה מוטל על המבקש פטור או הנחה ממס. לעניין זה התייחסתי בהרחבה בפסק דיני בתיק וע 2788/97 בעניין ביתשו ורדה נ' מנהל מס שבח מקרקעין, מיסים טז/1 (פברואר 2002) ה- 36, בעמ' 349, והדברים יפים גם לכאן. עוד ראה וע 371/99 שמואל עופר ואח' נ' מס שבח רחובות ורבים אחרים. לענייננו, העורר לא הרים את הנטל ולא הסירו מעל כתפיו. אשר על כן, אני סבור שיש לדחות את הערר ולחייב את העורר לשלם למשיב הוצאות, בסך 30,000 ₪ בתוספת הצמדה וריבית מהיום. י. בן שלמה, שופט בדימוס נדב הכהן, רו"ח: אני מסכים. נדב הכהן, רו"ח - חבר מיכה לזר, רו"ח: אני מסכים. מיכה לזר, רו"ח - חבר לאור האמור לעיל הוחלט כאמור בחוות דעתו של יו"ר הועדה כב' השופט בדימוס י. בן שלמה. ניתן היום ל' בתשרי, תשס"ט (29 באוקטובר 2008) בחהעדר הצדדים. המזכירות תעביר עותק פסק הדין לב"כ המשיב ולעורר. מיכה לזר, רו"ח חבר נדב הכהן, רו"ח חבר י. בן-שלמה, שופט (בדימוס) יו"ר אריה אלון בעניין: העורר בעצמו העורר נ ג ד מס שבח ת"א 1 המשיב עינת אליעז שניצר ע"י ב"כ עו"ד פ ס ק ד י ן י. בן שלמה, שופט בדימוס לפנינו מלין העורר על החלטת המשיב, בהשגה, הדוחה את בקשת העורר לקבל הנחה ממס רכישה על פי תקנה 11 לתקנות מס שבח מקרקעין (מס רכישה), התשל"ה - 1974 (להלן התקנה). העובדות הלכאוריות כעולה מהחומר המונח לפנינו אשת העורר, הגב' אסתר אלון ז"ל (להלן - המנוחה), נפטרה ביום 19.6.05 במהלך אשפוזה בבית חולים. עובר לפטירתה הוכרה כנכה. במותה השאירה המנוחה צאצאים פרי בטנה, מנישואיה לעורר (להלן - אריה) וביניהם בת בשם אלינור (להלן - אלינור). כחצי שנה לפני פטירת המנוחה, נולד לאריה בן מחוץ לנישואים, אופיר שמו (להלן - אופיר), פרי יחסים שקיים ועדיין מקיים, עם רחל כנר (להלן - רחל) (עמ' 6 לפרוטוקול). נכון ליום פטירתה של המנוחה התגורר אריה בדירה ברח' שוהם מתתיהו 8 יפו (מסמך ע/1). לאחר פטירת המנוחה עבר אריה לגור בדירה נשוא הערר יחד עם רחל ובנם המשותף אופיר (עדותם של אריה ואלינור). מצילום מסמך הנחזה להיות צוואה בכתב יד מיום ,12.2.03 אשר נחתמה כביכול ע"י המנוחה עולה, כי המנוחה ציוותה את כל רכושה לבתה אלינור (ראו מצורף לכתב הערר). למסמך הנ"ל לא צורף צו קיום צוואה . זכרו של המסמך הנ"ל עלה במהלך עדותם של העורר ואלינור בלבד ללא כל תמיכה ממקור נוסף. על פי זיכרון דברים מיום 15.6.05 רכשה אלינור דירת מגורים מאת אסף ברעם תמורת הסך 1,770,000 ש"ח (ראו זיכרון דברים מצורף לערר)(להלן - הסכם הרכישה). על פי ההסכם, מסירת החזקה בדירה, אמורה להתבצע לא יאוחר משבעה ימים מהיום בו תודיע אלינור על רצונה לקבל את החזקה בדירה (ראו סעיף 4 להסכם הרכישה). לא שנוי במחלוקת כי התנאי האמור התקיים לאחר פטירתה של המנוחה. . הצדדים לעסקה הנ"ל חתמו על הצהרה, שהומצאה למשרדו של המשיב ביום 27.6.05. אלינור הצהירה כי הדירה הנרכשת על ידה הינה דירת יחיד, כעולה מהסכם הרכישה. בהצהרה הנ"ל לא הועלתה כל טענה שאלינור רוכשת כנאמן. ביום 4.7.05 חתמה אלינור על טופס הודעה על נאמנות וטופס בקשה לפטור חלקי ממס. בשני הטפסים הנ"ל נרשם העורר כרוכש. לבקשות הנ"ל צורף הסכם נאמנות נושא תאריך 15.6.05 בין אלינור כנאמן לבין העורר כנהנה. עלפי ההסכם אלינור תרכוש את הדירה "עבור הנהנה ו/או עבור האישה", עוד נאמר בהסכם, כי רכישת הדירה "תמומן במלואה מכספי האישה, הנמצאים בנאמנות הנאמן ..." ושהנאמן תעביר את מלוא הזכויות בדירה לנהנה ו/או לאישה לפי דרישה ראשונה (ראו מצורף לכתב הערר). ההסכם הנ"ל נוסח, הודפס, ונחתם ע"י אריה והוגש לאלינור שחתמה עליו ביום 15.6.05 לפני שחתמה על זכרון הדברים (דברי אריה עמ' 19). ביום 14.7.05 פנתה אלינור אל המשיב בבקשה לתקן את הצהרתה הקודמת בטענה כי הדירה נרכשה בנאמנות עבור אביה אריה ואמה המנוחה. טענות הצדדים בכתב הערר העלה העורר את הטענות הבאות: 5. אי מתן פטור חלקי לנכה לפי תקנה 11 6. קביעת שומה לפי רכישת דירה נוספת 7. אי ציון כל החלקות, המופיעות בטופס 7002, באישור לרשם המקרקעין 8. אי-ציון פרטי הנאמן בלבד כרוכש בכל האישורים לרשם המקרקעין מהחלטת המנהל בהשגה עולה, כי המשיב דחה את הטענה כי אלינור רכשה בנאמנות עבור אביה ואמה המנוחה והכיר בנאמנות כמתייחסת לאביה בלבד. הטעם לכך, ששמה של המנוחה לא פורש כנהנית בהסכם הנאמנות ואף לא נחתם על ידה. אשר לפטור חלקי ממס נטען, כי העורר הגיש את הבקשה ביום 4.7.05 לאחר פטירת המנוחה, ומטעם זה לא ניתן לאשר הנחה לפי תקנה 11. בסיכומיו טען ב"כ המשיב, בין היתר, כי במועד פטירתה של המנוחה הייתה לעורר ולמנוחה דירת מגורים נוספת ומטעם זה, העורר אינו זכאי להנחה בתור בן זוגה של המנוחה. דיון ומסקנות עדותם של העורר ואלינור מעוררת תמיהות ושאלות נכבדות. עדותה של אלינור הייתה מהוססת, היא ניסתה להתחמק ממתן תשובות או ע"י שתיקה או להסתתר מאחורי טענות כאי ידיעה או שהנושא אינו זכור לה. בין היתר נמנעה מתשובה בטוענה כי השאלה איננה חשובה. עדותו של העורר אף היא מעוררת תמיהה ולוקה בסתירות רבות וחוסר סבירות. לסיכום, ניתן לומר כי בגרסתם של השניים רב הנסתר על הנגלה והיא איננה ראויה לאימון. על פי התרשמותנו מהופעתה של אלינור, היא נתונה להשפעתו של אביה, היא עשתה את אשר אמר לה לעשות ולא העזה לסטות כמלוא הנימה מתכתיביו. בנסיבות מעין אלה ניתן לראות בעדותם של השניים כעדות אחת. מכאן, שההכרעה בנושא שבמחלוקת מוכרעת לאור המשקל שיש לתת לגרסה העולה מעדותם של השניים, שמשקלה כמשקל נוצה ואינה ראויה לאימון. משכך, אינני סבור שיש מקום להרחיב ולמנות כרוכל את הסתירות והתמיהות העולות מגרסת העורר וגרסת אלינור. ברם, פטור בלא כלום אי אפשר, על כן אתעכב בקצרה על מספר נקודות כמדגם. אם נניח כטענת העורר, שלא הוכחה, כי צוואתה של המנוחה הייתה צוואת אמת ושהדירה נשוא הערר נרכשה מכספיה, נגיע למסקנה קיצונית שהדעת אינה סובלת. על רקע יחסיו של העורר עם רחל ולידתו של אופיר, עוד בחיי המנוחה, לא יעלה על הדעת כי המנוחה התייחסה להתנהגותו של העורר בשוויון נפש וחפצה להעניק לו זכות כלשהי בדירה שנרכשה מכספה. בנסיבות אלה, קצרה הדרך למסקנה נוספת והיא, שבמידה ואלינור פעלה כגרסתה וגרסת אביה, פעולתה זו חרגה מגדר סמכותה כנאמן תוך הפרה בוטה ומעילה באימון ובכספים שקיבלה מהמנוחה או, אם תרצה, שאלה נכבדה האם אין בפנינו מעשה גזלת כבשת הרש ?, האם אלינור חתמה מרצונה על הסכם נאמנות, שתוצאתו נישולה מזכויותיה בדירה, המעוגנות בהסכם הרכישה, ורצונה האובייקטיבי של המנוחה כפי שנלמד גם מצוואתה ליתן לאלינור את כל רכושה ולא להוריש דבר לבעלה. על רקע תשובתו של העורר בחקירה נגדית, לפיה, הוא לא רצה שהדירה תופיע על שמו, משום שהוא מוגבל באמצעים (עמ' 19), העובדה שרחל הייתה שותפה בבחירת הדירה, והיא זו שכתבה את הסכם הרכישה ונכחה עם העורר במעמד חתימתה של אלינור והעובדה הנוספת שהדירה שימשה ומשמשת למגוריהם של רחל, העורר ובנם אופיר מעלים צל כבד על גרסת העורר לפיה נרכשה הדירה מכספי המנוחה. בכל אלה, יש מקום להנחה לכאורית שהעורר רכש את הדירה ממקורות שלא ניתן לזהותם, עובדה שהיה מעוניין להסתיר מטעמים השמורים עמו. המבואר לעיל, מתיישב עם מסקנתו הסופית של המשיב כעולה מהחלטתו בהשגה והסבריה של עו"ד אורית קוך שהעידה מטעם המשיב. הסבריה של עו"ד קוך מקובלים עלי. לדידי, אני סבור, כי קול זעקתה של אלינור לא נשמע מחמת השפעתו של אביה וכי הסכם הנאמנות תלוי על בלימה מבחינת תוכנו ומועד עריכתו. אני סבור כי ההסכם הנ"ל הינו תולדה של מחשבה לאחר מעשה שנולדה במוחו של העורר אחרי פטירת המנוחה. חיזוק למסקנתי זו אני מוצא בעובדה כי זכרו של הסכם הנאמנות לא עלה בהסכם הרכישה או מהצהרתה של אלינור שהגישה למשיב. הסברו של העורר, כעולה מדבריו, שביום 27.6.05 התברר לו שאלינור הגישה הצהרה וזיכרון הדברים הסב את תשומת לבה שהיא מחטיאה את ההנחה (עמ' 19) אינו מתקבל על הדעת, משום שאלינור עשתה כפי שהורה לה העורר לעשות וליווה את צעדיה מקרוב (ראו דבריה בעמ' 12 ובעמ' 15). העולה מהחומר שנפרש לפנינו והעובדה שהמשיב הכיר חלקית בהסכם הנאמנות, אין מנוס מלהתיישר עם החלטתו של המשיב חרף הספקות שהעליתי לעיל והעובדה הנוספת, שלא הועלתה בפנינו טענה התומכת בדבר בטלותו של הסכם הנאמנות , מחמת פגם בכריתתו או אחת העילות המנויות בפרק ב' לחוק החוזים (החלק הכללי), התשל"ג - 1973, טענה שצריכה להישמע מפיה של אלינור. על כן ידי כבולות, ואין מנוס מלהתעלם מזעקה של אלינור, שאמורה להישמע מפיה, בדבר נישולה מזכויותיה בדירה. על כן לא אתערב במסקנתו וקביעתו של המשיב. אשר לטענת העורר שהשומה לא הכירה בזכותו ליהנות משיעור מס מופחת בשל היותו בן זוג של נכה. דינה של טענה זו להידחות הואיל ולא הוכח בלשון המעטה שהדירה נרכשה ויועדה למגורי המנוחה. מכאן, שלא נתמלא בעורר התנאי שבסעי 11(ב) לתקנות מס רכישה. לאור המסקנות שהגעתי אליהן, אין כל יסוד לטענה החלופית שהעלה העורר, לפיה, משנדחתה בקשתו לזכות בהנחה כבן זוגה של אשתו הנכה, יש מקום להעניק לו הנחה ממס בגין דירת יחיד. לא שנוי במחלוקת כי דירת מגוריהם הראשונה של העורר ואשתו המנוחה לא נמכרה ונותרה בבעלות שניהם נכון ליום פטירתה של המנוחה. נטען בפנינו, כי הדירה הנ"ל הועברה, כביכול, לאחותה הגדולה של אלינור בתוקף פסק דין של בית המשפט לענייני משפחה שניתן בהסכמתה של אלינור, חרף האמור בצוואת אמה. אלינור טענה בפנינו כי היא עשתה את אשר אמרו לה והסכימה. ברם, למעט דברים אלה לא הוצגה בפנינו כל ראיה שתאשש את הטענה.מטעם זה צדק המשיב שהתייחס לדירה הנ"ל כדירה נוספת. אשר לשאר הטענות שהועלו בכתב הערר, נראה לי שאין לנו צורך להתייחס לטענות שהתייחסו לאישורים שהנפיק המשיב לרשם המקרקעין. ממילא קביעות פסק דיננו תחייבנה את הצדדים וטעות ברישום האישורים, אם הייתה כזו, תתוקן בהתאם. מקובלת עלי, טענתו של ב"כ המשיב בסיכומיו, לפיה נעשה כאן שימוש חסר תום-לב וציני במצבה הרפואי של המנוחה כדי לזכות בהנחה ממס. אני סבור, שיש להביא בחשבון את ההתנהגות הנ"ל בבואנו לקבוע הוצאות. לסיכום, הכלל הוא, שנטל ההוכחה מוטל על המבקש פטור או הנחה ממס. לעניין זה התייחסתי בהרחבה בפסק דיני בתיק וע 2788/97 בעניין ביתשו ורדה נ' מנהל מס שבח מקרקעין, מיסים טז/1 (פברואר 2002) ה- 36, בעמ' 349, והדברים יפים גם לכאן. עוד ראה וע 371/99 שמואל עופר ואח' נ' מס שבח רחובות ורבים אחרים. לענייננו, העורר לא הרים את הנטל ולא הסירו מעל כתפיו. אשר על כן, אני סבור שיש לדחות את הערר ולחייב את העורר לשלם למשיב הוצאות, בסך 30,000 ₪ בתוספת הצמדה וריבית מהיום. י. בן שלמה, שופט בדימוס נדב הכהן, רו"ח: אני מסכים. נדב הכהן, רו"ח - חבר מיכה לזר, רו"ח: אני מסכים. מיכה לזר, רו"ח - חבר לאור האמור לעיל הוחלט כאמור בחוות דעתו של יו"ר הועדה כב' השופט בדימוס י. בן שלמה. מיסיםנכותמס רכישה