פסק-דין השופטת א' חיות: בפנינו ערעור על פסק-דינה של ועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), תשכ"ג-1963 (להלן: חוק מיסוי מקרקעין או החוק) שליד בית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו (להלן: ועדת הערר), לפיו נדחה ערר שהגישו המערערים בעניין שומות מס שבח שהוצא להם על ידי המשיב בגין מכירת שלוש דירות בבעלותם. תמצית העובדות הצריכות לעניין ופסק-דינה של ועדת הערר 1. חברת קריית הדר בע"מ (להלן: קריית הדר) שהיתה איגוד מקרקעין כהגדרתו של מונח זה בחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), תשכ"ג-1963 (להלן: חוק מיסוי מקרקעין), רכשה בשנת 1977 קרקע בשטח של כ-45 דונם בראשון לציון עליו היה נטוע אותה עת פרדס מניב (להלן: המקרקעין). כשבע-עשרה שנים לאחר מכן, ב-18.4.1994 התקשרה קריית הדר בהסכם קומבינציה עם חברת בנייני אריה פרשקובסקי בע"מ (להלן: החברה הקבלנית) לפיו מכרה לה 62% מן המקרקעין תמורת בניית דירות על יתרת המקרקעין (38%). המערערים וכן איגוד מקרקעין נוסף, גלי הדר בע"מ (להלן: גלי הדר), נמנו עם בעלי מניותיה של קריית הדר. כמו כן החזיקו המערערים מניות בגלי הדר. מספר חודשים לאחר חתימת הסכם הקומבינציה, ב-18.12.1994, נקטה קריית הדר הליכי פירוק מרצון. סמוך לאחר מכן, ב-11.1.1995, נקטה גם גלי הדר הליכי פירוק מרצון. במסגרת הליכי הפירוק של שני איגודי המקרקעין הנ"ל חולקו בין בעלי מניותיהם, והמערערים בכללם, הדירות שהתחייבה החברה הקבלנית לבנות עבור קריית הדר במסגרת הסכם הקומבינציה. 2. מיסוי עסקת הקומבינציה הוסדר בין המשיב ובין קריית הדר, באמצעות מפרקה, בשלושה הסכמים כדלקמן: (1) הסכם מיום 8.2.2000 הנוגע לניכוי הפחת בגין הפרדס, במסגרתו הוסכם כי ניכוי זה יובא בחשבון ממועד רכישת הקרקע ועד שנת 1980; (2) הסכם מיום 14.6.2000 במסגרתו נקבע בין היתר כי עלויות הבניה של הדירות נשוא עסקת הקומבינציה עומדות על 700 $ למ"ר עיקרי ו-350$ למ"ר שירות; (3) הסכם מיום 3.6.2001 לפיו הושגו בין הצדדים הסכמות בדבר שווי הרכישה של המקרקעין, בדבר החישוב הנוגע לניכוי היטל ההשבחה וכן הוכר ניכוי מס רכוש ובוטלו הקנסות שהוטלו בגין אי תשלום המס במועד (הסכמים אלה יקראו להלן ביחד: הסכמי הפשרה). לאחר תשלום המס המגיע בגין עסקת הקומבינציה והעברת הדירות לבעלי המניות באיגודי המקרקעין שהתפרקו, מכרו המערערים במהלך שנת 2001 שלוש דירות שהזכויות בהן הועברו לידיהם כאמור. בגין עסקות מכר אלה הוציא להם המשיב שומות מס שבח ומס מכירה. המערערים חלקו על שומות אלה אך ההשגות שהגישו נדחו. על כן, הוגשו על ידם שלושה עררים כנגד אותן שומות, אשר התבררו בפני ועדת הערר במאוחד בשל השאלות המשותפות שהתעוררו בהם לעניין הנתונים הצריכים לחישוב המס, ובכללם: עלויות הבניה, שטח הדירות, ניכוי פחת בגין הפרדס, סכום היטל ההשבחה וכן שאלות נוספות אשר אינן רלבנטיות לערעור שבפנינו. להשלמת התמונה יצוין, כי ביני לביני ניתן למערערים פטור מתשלום מס מכירה (לאחר שהמציאו "טופס 4"), ולפיכך התייתר עוד בשלב הדיון בעררים הצורך לדון בטענות שהעלו המערערים לעניין מס המכירה. 3. בפסק-דינה מיום 18.1.2005 דחתה ועדת הערר את העררים לעניין שומות מס השבח. בין היתר קבעה הוועדה כי "יום הרכישה" של המקרקעין לצורך חישוב המס החל על המערערים כאמור הוא מועד הרכישה המקורי של המקרקעין על ידי קריית הדר (27.7.1977). בכך דחתה ועדת הערר את טענת המערערים לפיה "יום הרכישה" הרלבנטי לעניינם הוא מועד ביצוע עסקת הקומבינציה. כמו כן אימצה ועדת הערר את עמדת המשיב לפיה יש לבסס את עלויות הבניה של הדירות ואת שטחן לצורך חישוב המס על מה שנקבע לעניין זה בהסכמי הפשרה. בכך דחתה ועדת הערר את טענת המערערים כי המשיב אינו רשאי להסתמך על מה שנקבע בהסכמי הפשרה משום שהמערערים לא היו צד להסכמים אלה. הוועדה ציינה כי המערערים כבעלי מניות בקריית הדר ובגלי הדר ידעו על הליכי הפירוק של תאגידים אלה ועל הסכמי הפשרה שנחתמו עם המשיב לעניין מיסוי עסקת הקומבינציה. הוועדה הוסיפה וציינה כי "אם העוררים סבורים כי ההסכמים שנחתמו לעניין פירוקי איגודי המקרקעין בה[ם] עסקינן, אינם נכונים או לוקים בטעות או חלילה וחס במירמה ושלא כדין, עליהם נטל ההוכחה". עוד ציינה ועדת הערר, כי חוות הדעת השמאיות שהגישו המערערים לביסוס עלויות הבניה ושטח הדירות הנטענים על ידם הינן סתמיות ובלתי מפורטות וכי השמאי ביקר בדירות קרוב לעשור לאחר שנבנו. מטעמים אלה, כך קבעה הוועדה, אין מקום לבסס ממצאים ונתונים הנדרשים לחישוב המס על האמור בחוות דעת אלה. אשר לניכוי הפחת בגין הפרדס קבעה ועדת הערר כי קריית הדר רכשה את המקרקעין כפרדס וכי מן הראיות שהוצגו לא הוברר מתי נעקר על ידה. לפיכך, קיבלה הוועדה גם בעניין זה את עמדת המשיב כי יש לראות כמועד העקירה את המועד שנקבע בהסכמי הפשרה, בציינה כי "[המערערים] לא הגישו בשום שלב טופס יא - הוא הטופס המעיד על אופן ניכוי הפחת וזאת על אף שהיו בעלי שליטה באיגודי המקרקעין המתפרקים והייתה להם נגיעה ו/או שליטה על מסמך זה אם היה קיים". לבסוף קבעה הוועדה כי אין המערערים יכולים להישמע בשלב הערר בעניין סכום היטל ההשבחה משום שלא חלקו בהשגות על העובדות אשר שימשו בסיס לקביעתו. מכל הטעמים הללו דחתה הוועדה כאמור את העררים ומכאן הערעור שבפנינו. טענות הצדדים 4. בערעורם מלינים המערערים על כך שוועדת הערר ראתה מקום להסתמך על האמור בהסכמי הפשרה שנחתמו בין המשיב לבין קריית הדר בעת הליכי הפירוק אף שהמערערים לא היו צד להסכמים אלה. המערערים מדגישים כי לא השתתפו במשא-ומתן שנוהל עם המשיב לקראת כריתתם של הסכמי הפשרה, כי פרטי הסכמים אלו לא היו ידועים להם וכי מעולם לא נתבקשה וממילא לא ניתנה הסכמתם להתקשרויות אלה. אדרבה. לטענתם סירב המשיב לאפשר לבעלי המניות של קריית הדר ליטול חלק במגעי הפשרה אף שנתבקש לכך על ידי המפרק. על כן, כך לטענתם, אין המשיב יכול לייחס להם הסכמים אלה והחלטת הוועדה הכובלת אותם לקביעות שבאותם הסכמים נוגדת, כך המערערים, מושכלות ראשונים בדיני חברות בעניין האישיות המשפטית הנפרדת של החברה מזו של בעלי מניותיה. מסקנה זו יפה ביתר שאת, לטענתם, נוכח הנסיבות המיוחדות שבהן נחתמו הסכמי הפשרה ונוכח הלחץ שהפעיל המשיב על מפרק קריית הדר להתקשר בהם במסגרת הליכי הפירוק. 5. המערערים מוסיפים וטוענים כי אף לגופם של דברים שגתה ועדת הערר בהחלטתה. בהקשר זה מעלים המערערים שורה של טענות כנגד הממצאים העובדתיים שקבעה הוועדה לעניין עלויות הבניה, שטח הדירות וניכוי הפחת בגין הפרדס. המערערים מוסיפים וטוענים כי ועדת הערר שגתה בכך שנמנעה מבירור טענותיהם בנוגע לסכום היטל ההשבחה וזאת מטעמים פרוצדורליים גרידא. בכך, לטענת המערערים, העדיפה הוועדה פרוצדורה על פני מהות, קיבלה טענה טכנית שהעלה המשיב והנציחה חישוב שגוי המכיר בהיטל השבחה בשיעור הנמוך משיעורו האמיתי, כפי שמעידה חוות דעת המומחה מטעם המערערים ומעידות הקבלות שצירפו. 6. המשיב מצידו סומך ידיו על ממצאיה ומסקנותיה של ועדת הערר ועוד הוא טוען כי הערעור אינו מעורר כל "בעיה משפטית" הראויה לדיון, כדרישת סעיף 90 לחוק מיסוי מקרקעין וכל כולו אינו אלא נסיון לתקוף את קביעותיה העובדתיות של הוועדה. לבסוף טוען המשיב כי גם לגופם של דברים אין מקום להתערב בממצאי ועדת הערר בהדגישו כי אינו טוען כלל שהסכמי הפשרה אשר נחתמו בינו לבין קריית הדר מחייבים את המערערים אלא אך שיש בהסכמים אלה כדי להוות נקודת מוצא ראייתית לעניין הנתונים השנויים במחלוקת בינו ובין המערערים, בהעדר ראיות לסתור מטעמם. המשיב מדגיש כי נטל הראיה בערעורי מס מוטל על כתפי המערערים וכי חזקה על המערערים כמי שהיו בעלי עניין בקריית הדר וכמי שצפויים היו לקבל לידיהם את יתרת הנכסים בפירוק, כי היו מודעים לתוכנם של הסכמי הפשרה. מסקנה זו נתמכת לשיטת המשיב בכך שבא-כוח המערערים הוא זה שייצג את קריית הדר בעריכת הסכמי הפשרה, בכך שהמערערים היו צפויים לבוא בנעלי קריית הדר לגבי "יום הרכישה" ו"שווי הרכישה" לאחר פירוקה ובכך שהם, יחד עם בעלי המניות הנוספים, כיסו את ההלוואה שנטלה קריית הדר על מנת לעמוד בתשלום המס לפי הסכמי הפשרה. לעניין עלויות הבניה טוען המשיב כי המידע בעניין זה, ולמצער הגישה אליו, היה מצוי בידי קריית הדר ובעלי מניותיה ולכן ניתן להעריך שהשווי שנקבע בהסכמי הפשרה אינו מקפח אותם. עוד טוען המשיב כי המערערים נמנעו מלהביא ראיה קונקרטית לגבי עלויות הבניה או לגבי שטח הדירות והם ביקשו לסמוך טענותיהם בעניין זה על חוות דעת שמאי שלא כללה ראיה כלשהי לעניין עלויות הבניה בפועל או לעניין מדידת שטח הדירות על ידו. על כן, כך לטענת המשיב, צדקה ועדת הערר בקובעה שחוות הדעת שהוגשו מטעם המערערים הינן סתמיות ולא ניתן לבסס עליהן ממצאים. לעניין ניכוי הפחת בגין הפרדס טוען המשיב כי בהסכם רכישת המקרקעין צויין מפורשות כי על המקרקעין נטוע פרדס, ומכאן כי מדובר בנכס "בר פחת" והנטל היה על המערערים להראות כי למרות זאת לא נוכה בגינו פחת כאמור משום שנעקר, אך הם נמנעו מלהביא אסמכתא כלשהי בנדון. המשיב מוסיף וטוען בהקשר זה כי די שהיתה זכות לניכויו של פחת ואין נפקא מינה אם הוא נוכה בפועל אם לאו. המשיב מדגיש כי החובה להפחית את ניכוי הפחת משווי הרכישה לצורך החיוב במס שבח, נועדה למנוע מצב דברים בו הנישום "יהנה פעמיים" כאשר ינכה מהכנסתו הפירותית השוטפת פחת בעד המקרקעין אך בעת חישוב השבח עם מכירתם לא יובא בחשבון הפחת שנוכה. לבסוף טוען המשיב, כי בדין דחתה הוועדה את טענות המערערים לעניין היטל ההשבחה משום שאלה לא נכללו ברשימת הפלוגתאות שהוגשה לוועדת הערר והוספתה נתבקשה באופן מפתיע רק בשלב ההוכחות. לחלופין ולעיצומו של עניין טוען המשיב כי חישוב היטל ההשבחה בוצע כדין, בהתאם לאישורי עיריית ראשון-לציון ועל פי חלקם היחסי של המערערים במקרקעין. דיון 7. לאחר שבחנתי את טענות הצדדים באתי לידי מסקנה כי דין הערעור להידחות. סעיף 90 לחוק מיסוי מקרקעין קובע: על החלטתה של ועדת ערר ניתן לערער בבעיה משפטית לבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים... הנה כי כן, זכות הערעור על פסיקתה של ועדת הערר מוגבלת ל"בעיה משפטית" בלבד ואילו עניינים שבעובדה שהוכרעו על ידי הוועדה אינם עניין לבית משפט זה לענות בו כערכאת ערעור (ראו: ע"א 3433/00 ליטנפלד נ' מנהל מס שבח מקרקעין חיפה, פ"ד נו(5) 241, 245-246 (2002); ע"א 153/85 שמחה נ' מנהל מס שבח מקרקעין, תק-על 87(3) 236 (1987); ע"א 3632/01 חדיג'יה נ' מנהל מיסוי מקרקעין מחוז חיפה, פ"ד נז(2) 806, 811-812 (2003)). הצדק עם המשיב אשר ציין כי רוב רובן של הסוגיות שהונחו לפתחנו בערעור זה נוגעות לממצאים ולמסקנות שבעובדה ועל כן, אין מקום כי נדרש אליהן. כך בשאלת עלויות הבניה ושטח הדירות וכך גם בעניין ניכוי הפחת והיטל ההשבחה. סוגיה אחת המועלית בערעור ניתן אולי לסווג כ"בעיה משפטית". כוונתי לשאלה מה נפקותם של הסכמי הפשרה בין המשיב לקריית הדר (הנוגעים למיסוי עסקת הקומבינציה), בכל הנוגע לחישוב מס השבח שחוייבו בו המערערים בגין מכירת הדירות. המשיב אינו חולק על כך שאין להסכמים אלה כוח מחייב מבחינת המערערים ובכך ניטל העוקץ מרוב רובן של הטענות שהעלו המערערים בהקשר זה. נותר אפוא לברר האם יש להסכמים אלה כוח ראייתי כלשהו לעניין החיוב במס השבח שהטיל המשיב על המערערים בגין מכירת הדירות. בע"א 4005/03 מנהל מס שבח מקרקעין, חיפה נ' קבוצת עונאללה לייזום והשקעות בע"מ, תק-על 2005(2) 2192 (2005) (להלן: עניין קבוצת עונאללה) נדונה שאלת מיסויה של עסקת חליפין ונדרשנו שם, בין היתר, לשאלת כוחו הראייתי של הסכם פשרה אשר נחתם בין שלטונות המס ובין המשיבים, באשר לשומה נוספת באותה עסקה. בעניין קבוצת עונאללה ציינו כי יש לנקוט זהירות באימוץ נתונים מתוך הסכמי פשרה הנחתמים עם רשויות המס, גם כאשר הדברים אמורים במי שהיו צד לאותם הסכמים והדגשנו כי: הנסיבות שבהן נערכים הסכמי פשרה בין רשויות המס ובין נישומים עשויות להיות שונות ומגוונות. על כן, שוויים של נכסים הנקבע בהסכמים כאלה, אינו מהווה בהכרח ראיה מכרעת באשר לשווי השוק שלהם. (פסקה 18 לפסק-הדין). אם כך הוא מקום שמדובר באותו הנישום קל וחומר כך הוא מקום שבו אין מדובר בצד ישיר להסכם הפשרה. יחד עם זאת אין מניעה עקרונית לכך שנתונים שונים שסוכמו בהסכם פשרה יהוו נקודת מוצא ראייתית לצורך שומה נוספת שיש לה נגיעה לאותו עניין, לרבות שומה המוצאת לצד מעוניין שהיה מעורב במגעי הפשרה ובהסכם שנחתם בעקבותיהם. במקרה שלפנינו קבעה ועדת הערר על פי הראיות שהוצגו בפניה כי המערערים, כבעלי המניות של איגודי המקרקעין בפירוק, היו מעורבים באמצעות בא-כוחם במגעי הפשרה ובהסכמי הפשרה שנחתמו והיו מודעים לתוכנם, אף שהם עצמם לא היו צד להסכמים אלה. משכך נראה כי אין למצוא פסול בעובדה שהמשיב עשה שימוש בנתונים שנקבעו בהסכמי הפשרה לעניין עלויות הבניה, שטח הדירות ותקופת ניכוי הפחת כנקודת מוצא ראייתית לצורך שומת מס השבח שערך למערערים. מבלי להיכנס לעובי הקורה בשאלות כלליות הנוגעות לנטל ההוכחה בדיני מיסים, ניתן לומר כי הנטל להוכיח שנפלה טעות בשומת מס השבח מוטל ככלל על הנישום (ראו יצחק הדרי מס שבח מקרקעין כרך ג 217 (תשנ"ה)) והוא מוטל עליו גם מקום שהוא מבקש לסתור נתונים השאובים מהסכם פשרה עליהם הסתמך פקיד השומה כדין כנקודת מוצא ראייתית. האם עלה בידי המערערים לסתור את הנתונים שעליהם הסתמך המשיב? הוועדה שבחנה את מכלול הראיות, לרבות חוות דעת המומחה שהציגו המערערים, קבעה כי לא עלה בידי המערערים לעשות כן. הוועדה קבעה כי המערערים לא הוכיחו נתונים אחרים, מדוייקים יותר, שיש להעדיפם על פני הנתונים שבהסכמי הפשרה. קביעתה זו של הוועדה קביעה עובדתית היא ולא מצאנו מקום להתערב בה. 8. בשל כל הטעמים שפורטו לעיל אציע לחברי לדחות את הערעור ולחייב את המערערים לשאת בשכר טרחת המשיב בערעור בסך 30,000 ₪. ש ו פ ט ת הנשיא א' ברק: אני מסכים. ה נ ש י א השופטת מ' נאור: אני מסכימה. ש ו פ ט ת הוחלט כאמור בפסק דינה של השופטת א' חיות. מיסיםמס שבחשומהערר