סעיף 153 לפקודת מס הכנסה

החלטה

המערער הגיש הודעת ערעור לפי סעיף 153 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש) תשכ"א-1961 (להלן - הפקודה) בקשר עם שנת המס 1999. טוען המבקש (המבקש בערעור) כי שומת המערער לשנה זו נדונה ונבחנה על ידי בית משפט זה במסגרת עמ"ה 1237/01 (להלן- ההליך הקודם) משכך הכיצד יכול היה המערער להגיש הודעת ערעור נוספת על אותה שנת מס שכבר נדונה במסגרת הערעור הקודם? על כך נסובה בקשה זו כאשר המבקש, הוא פקיד השומה, מבקש לדחות את הערעור הלזה על הסף מחמת קיומו של מעשה בית דין וכי המערער מושתק מלעלות טענותיו מחדש.

ההליך הקודם נפתח בדרך של בקשה למתן פסק דין הצהרתי שהגיש המערער, בה עתר לקבלת הצהרה מטעם בית המשפט, לפיה חייב המבקש לתקצר דו"ח מתוקן שהגיש לו המערער לשנת 1999, 5 חודשים לאחר הגשת הדו"ח המקורי. הוסכם על ידי הצדדים שהתיק האמור ינוהל כתיק ערעור מס ולא כהמרצת פתיחה. עיקרו של התיקון שביקש המערער לתקן בדו"חותיו, הוא חיובו במס שלא בהתאם להוראות הסדר רולינג (Ruling). המערער ביקש לקבוע כי הסדר הרולינג אינו מחייבו. בית המשפט קבע, מפי כב' השופטת אופיר תום, כי הסדר הרולינג מחייב את המערער ואישר את עמדת המבקש שלא לאפשר למערער את תיקון הדו"ח. על החלטת בית המשפט תלוי ועומד ערעור המערער בפני בית המשפט העליון בע"א 1804/05.

היום טוען המערער בתשובתו כי אופן יישום הסדר הרולינג על ידי המבקש אינו עולה בקנה אחד עם הבנתו שלו את ההסדר וכי אף נציבות מס הכנסה פעלה בקשר אותו הסדר, שלא על פי הכתוב בו, שעה שיישמה אותו כלפי נישומים אחרים אשר חיובם במס מוסדר באותו רולינג עצמו בקשר עם אותה עסקה של החלפת מניות כפי שיובהר. עוד טוען המערער, המשיב בבקשה שבפני, כי היה בדעת המבקש לפעול כאמור גם כלפיו אולם התנתה זאת במשיכת הערעור שהגיש המערער לבית המשפט העליון. המערער סירב לתנאי זה והוצא לו צו על פי הוראות המקוריות שברולינג.

במה דברים אמורים?

המערער היה בעל מניות בחברת טלגייט בע"מ. ביום 14.10.1999 נחתמה עסקה למכירת מניות חברת טלגייט בדרך של החלפת מניות לחברת טריון (Terayon Communication Systems). במסגרת הסדרת המס באותה עסקה, ניתן על ידי נציבות מס הכנסה, לבקשת רואי החשבון של טלגייט עבור בעלי מניותיה, רולינג (ruling), זאת ביום 28.12.1999. ברולינג זה נקבע הסדר מס עבור כלל בעלי מניות בטלגייט. בן היתר נקבע כי מועד תשלום המס ידחה למועד מכירת מניות טריון או בתום 24 חודשים מיום העסקה. כן נקבע כי :

"כל התמורות האמורות בסעיף זה יתואמו למועד העסקה לפי השער היציג של הדולר על ידי הכפלת התמורות בשער הדולר היציג ביום העסקה חלקי שער הדולר היציג ליום קביעת כל תמורה ותמורה" (סעיף 3.1 לרולינג אשר צורף כנספח א' לתגובת המבקש, המערער בבקשה זו).

כן נקבע כי חבות המס שתיווצר לאחר חישוב התמורה ויחוסה לאחור כאמור, תשא הפרשי הצמדה וריבית של 4% לשנה עד ליום תשלום המס. אלא שבין עסקת טלגייט- טריון ליום מכירת מניות טריון כהגדרתה ברולינג, חל תיסוף של שער הדולר ביחס לשקל מה שיצר, לדברי ב"כ המערער, עיוות כלכלי בשל תפיחת סכום המס על בסיס מנגנון השערוך שבסעיף 3.1 לרולינג דלעיל. שערוך באופן זה מגדיל את התמורה במקום להקטינה. בא כוחו של המערער, פנה עבור בעל מניות אחר בטלגייט ביום 6.12.2000 לנציבות מס הכנסה בעניין זה קודם להגשת ערעורו בהליך הקודם. המבקש השיבו כי השערוך לאחור יעשה על בסיס הצמדה למדד ולא על בסיס שער יציג של הדולר. מר אופיר סולמי, רו"ח -מנהל תחום חברות בנציבות מס הכנסה השיב בתאריך 26.12.2000 כדלקמן ( נספח ב' למכתב למנהל רשות המיסים מיום 9.6.2005):

"בהמשך לבקשתכם המפורטת בפנייתכם בסימוכין הריני לאשר כי לעניין אישור נציבות מס הכנסה מיום 28 בדצמבר 1999 לגבי החלפת מניות חברת "טלגייט" המוחזקות בידי החברה שבנדון, במניות חברת טריון ( ראה סעיף 3.1 לאישור זה), יהוונו למועד העסקה תמורת העסקה הנדונה לפי שעורי עליית מדד המחירים לצרכן.
כמו כן, לעניין סעיף 3.2 לאישור דלעיל יתרת המס בגין רווח ההון הנובע מהחלפת המניות תשולם בתוך 24 חודשים ממועד העסקה כשהיא צמודה לשיעור עליית המדד מיום העסקה ועד ליום תשלום המס כאמור.
יתר פרטי האישור יישארו בעינם."

הואיל ושווין של מניות טריון עלה באופן ניכר לאחר עסקת החלפת המניות (ראה עמ' ה-134 לפסק דינה של כב' השופטת אופיר תום, (עמ"ה 1237/01 אלוני אהוד נ. פקיד שומה כפר סבא, מיסים יח\5 עמ' ה-128) בחר המערער, משיקולי כדאיות כפי שנקבע, לתקוף מכל וכל את ההסדר כולו במסגרת עמ"ה 1237/01 הוא ההליך הקודם. במסגרת ערעור זה העמיד המערער לבחינת בית המשפט את סירוב פקיד השומה לאפשר למערער לתקן את הדו"ח לשנת 1999 באופן שחישוב רווח ההון הנובע מעסקת החלפת המניות יעשה שלא בהתאם לרולינג אלא על פי שווי מניות טריון ביום החלפת המניות ובהתעלם מדחיית חבות המס שברולינג וכימות התמורה במועד מכירת מניות טריון. חבות במובדל מאירוע המס, משום שהרולינג יונק את תוקפו מראיית עסקת החלפת המניות כאירוע מס אשר החיוב בגינו מתרחש עם מכירת המניות המוחלפות , על כן נקבע גם מנגנון הייחוס לאחור. בית המשפט שם קבע כי הרולינג הוא בבחינת הסכם מחייב וכי תיקון הדו"ח בנסיבות אילו כמוהו כביטול הסכם משקולי כדאיות העסקה, אשר לאו ביטול הוא. תיקון דו"ח יעשה כאשר לא מתעורר חשד שהנישום מבקש בתיקון לעשות שימוש טקטי אלא לתקן מקום שמתגלה טעות חשבונית או פרשנית (עמ"ה 94/85 לין סיטי סנטר בע"מ נ. פשמ"ג , מיסים א/5 ה-53).

לאחר שנדחתה עמדת המערער במסגרת ההליך הקודם, סבר המערער כי יישום הסדר הרולינג יעשה על בסיס ההצמדה למדד ולא על בסיס שערוך לאחור של התמורה לפי השער היציג של הדולר כאמור. בתחילה נשלח למערער על ידי המבקש, חישוב מס המבוסס על שערוך מדדי כשהמבקש מחשב את התמורה ומשערכה לאחור על פי שיערוך בשיטה זו (תחשיבים אילו צורפו כנספחים לפנית המערער למנהל רשות המסים המצויה בפני). אולם בשלהי 2004 נאמר למערער על ידי המבקש, כי עם הוא עומד על הערעור שהוגש לבית המשפט העליון בקשר עם תוצאת ההליך הקודם, יתבצע שערוך התמורה כקבוע בלשון הרולינג, קרי שערוך דולרי. בן השאר הובהר למערער כי ויתור על הוראות סעיף 3.1 לרולינג הוצע במסגרת הסדר. שעה שהמערער בחר שלא לקבל עליו את הרולינג מכל וכל הרי שדחה הוא גם את ההסדר שבתוך ההסדר בעניין תיאום התמורה. זאת ועוד, שעה שניתן פסק דין בעניינו של ההסדר המאשר את הרולינג והקובע כי הוא מהווה הסכם מחייב בין הצדדים, אין בידי פקיד השומה לשנות מהוראות ההסדר.

המערער טוען כי ערעורו שבפני נסוב כאמור על אופן יישום הרולינג, נושא שלא זכה לבירור בבית המשפט. למעשה לא נבחן שקול הדעת של פקיד השומה לגבי אופן יישום הרולינג. המבקש טוען להשתק בשל מעשה בית דין בקשר עם שנת המס 1999 ובכלל זה הרולינג על הוראותיו. כן טוען המבקש כי השומה שהוצאה למערער הנה שומה המיישמת את פסק הדין בהליך הקודם ואינה ברת ערעור.

דיון

1. ההסדר אשר נקבע כי הוא המחייב את הצדדים, מכיל בחובו מנגנון המצריך יחוס תוצאות מכירתן בפועל של מניות טריון לשנת המס שבה התרחשה עסקת מכירת טלגייט לטריון, בדרך של החלפת מניות, היא שנת המס 1999. ערעור המס בהליך הקודם היה למעשה על שומה שלא כללה כל רווח ממכירת מניות בין אם אילו מניות טלגייט המוחלפות או מניות טריון שמכירתן בפועל התרחשה שלא באותה שנת מס.

על פי הרולינג , שהוא הסדר שהיה נפוץ באותם ימים כעולה מתשובת המבקש, קודם לחקיקת סעיף 104(ח) לפקודה (תיקון 123 , תחולה מיום 1.1.2000), כל עוד לא בוצעה מכירה בפועל של המניות המוחלפות לא קמה חובת תשלום מס. כלומר, נישום המחזיק מניות מוחלפות ולא מכרן והוא חב בהגשת דו"ח בשנת המס בה הוחלפו המניות, יגיש דו"ח זה מבלי לכלול כלל את נושא המניות המוחלפות. למצער יפנה בדו"ח להסדר, הקובע כי במועד ההחלפה לא קמה חבות מס, במובדל מהתקיימות אירוע מס. רק בשנת מכירת המניות, כולן או חלקן בפועל, (או בתוך שנתיים מיום החלפה כקבוע ברולינג) קמה חובת תשלום אולם חובה זו מיוחסת לשנת החלפת המניות. כיצד מיושמת חובה זו? מלשון הרולינג עולה כי מוסכם כי תמורת המכירה תשוערך לאחור, למועד החלפת המניות. כל עוד מדובר בשנת מס שאיננה "סגורה" ניתן לעשות כן למשל בדרך של תיקון הדו"ח של אותה שנה ובכלל זה את השומה לאותה שנה או לפעול במסגרת סעיף 147 לפקודה. תהא הדרך אשר תהא בדבר תיקון השומה, שעה שקמה חובת תשלום מס בגין מכירת המניות , בעקבות דיווח המכירה, תיערך לנישום שומה מתוקנת הכוללת את מיסוי רווח ההון לשנת המס בה בוצעה החלפת המניות. בקשר עם מכירת המניות כמו גם עם החלפתן חזקה שהוצאו הוצאות ברות ניכוי מן התמורה, כגון עמלות ברוקרים, עמלות בנקים, אולי אף הוצאות משפטיות וכיוצא באילו הכול לפי העניין. ספק אם קיימת חובה חוקית לכלול אותן בדו"ח קודם למכירתן, בפרט כאשר מדובר באירוע מס בקשר עם נכס הון. (הרולינג מניח כי מדובר ברווח הון שנצמח בידי בעלי המניות.) הוצאות בקשר עם המכירה בפועל בוודאי שלא נכללו אם לא התרחשה המכירה בשנת המס.

2. הנישום זכאי כי שקול דעת פקיד השומה שעה שקבע את שומת המכירה, יעמוד לביקורת שיפוטית באמצעות זכות הערעור. אבהיר, נוצר מצב שבו יתכן כי נישום מוצא לנכון לחלוק על צו שהוצא לו לשנת המס שבה בוצעה החלפת המניות, כאשר השומה לא כוללת כלל את מיסוי אותן מניות באשר המכירה כהגדרתה טרם התרחשה. על מנת לעמוד בלוח הזמנים הקבוע בפקודה, עליו להגיש הודעת ערעור לגבי אותה שנה. לימים הוא מבקש לערער על קביעות המבקש בקשר עם שווי התמורה או יישום שיטת השערוך או אי הכרה בהוצאות שלטעמו כרוכות במכירת המניות כשהכול מיוחס לאותה שנת מס לפי לשון הרולינג. האם הייתה נשמעת טענה מאת המבקש כי נישום זה חסום לערער משום שכבר "ניצל" את זכותו לערער לגבי אותה שנת מס בעבר, לגבי נושאים אחרים שאינם קשורים בהחלפת המנית או מכירתן? בשאלת מכירת המניות אין מעשה בית דין משום ששאלה זו לא הובאה כלל לפתחו של בית המשפט במסגרת הערעור הראשון ואף לא הייתה צריכה להיות מובאת , הואיל וטרם קמה חובת המס. לו היה נדון ערעור מס בקשר עם סוגיות אחרות לחלוטין ולימים היה מוגש ערעור על קביעת המבקש את הרווח ממכירת המניות, לא הייתה יכולה להיות מועלית טענה כי שנת המס האמורה כבר נדונה והנישום חסום מלאפשר לבית המשפט לבחון את שקול דעתו של המבקש. מנגנון יחוס התמורה לאחור, לשנת המס שכבר יתכן והתקיים לגביה הליך של ערעור, מקפל בתוכו במשמע את האפשרות לדון באותה שנת מס במסגרת ערעור מס, פעם נוספת לגבי מה שלא הוכרע בערעור הראשון.

3. במקרה שבפני, נושא מיסוי המניות הובא לפתחו של בית המשפט במסגרת המחלוקת שהייתה למערער עם המבקש בדבר יכולתו שלא לקבל עליו את מרות הסדר הרולינג. טוען המבקש כאן כי במסגרת זו היה על המערער להעלות את כל טענותיו באשר הן בקשר עם המניות הן לגבי אופן השערוך והן לגבי הוצאותיו. משלא עשה כן הרי מעשה בית הדין כולל בחובו גם את אותם נושאים שהמערער לא העלה והיה עליו לעלות.
השאלה אם המערער צריך היה לעלות את טענותיו במסגרת הליך הערעור הקודם תושפע גם מהשאלה האם יכול היה לעלות טענותיו מן הבחינה העובדתית. למשל, אם טרם מכר את מניותיו כולן או חלקן הרי שלא יכול הוא להציג הוצאות בקשר עם אותה מכירה. למשל, אם יוכח כי יכול היה להניח ברמת הודאות שתקבע, לאור התנהלות המבקש, כי שיטת השערוך הינה השיטה המדדית, הרי שלא היה צריך להעלות נושא זה במסגרת ההליך הקודם.

4. זכאי המערער כי דרך יישום ההסדר, אשר נקבע כמחייב , תעבור דרך מסנן בחינת שקול הדעת של בית המשפט. כך באשר להפחתות וניכויים וקביעת שווי התמורה וימי המכירה וכיוצא בזה ולרבות אופן יישום השערוך במובדל מתוכנו (ליקויים לכאורה בחישוב המדדים, במועדים וכו'). ככל שהבקשה לדחיית ערעורו של המערער על הסף נוגעת לנושאים אילו, הרי אין מקום לשעות לה. דומני כי הצדדים לא נתכוונו שעה שהגיעו להסדר הרולינג הלזה ולמעשה בכל הסדר רולינג, למנוע מנישום שהוא צד להסדר לוותר על יכולתו להשיג ולערער. הסדרים אילו הם הסדרים מקדמיים או מקדמיים בחלקם כבמקרה זה, קודם התרחשות האירועים אותם הם מבקשים להסדיר וללא שיש בפני הנישום או פקיד השומה נתונים קונקרטיים, מועדי מכירה, תמורת המכירות, הוצאות וכל כיוצא באילו. העובדה במקרה דנן כי המערער ביקש להשתחרר מהסדר זה במסגרת תובענה אזרחית שהפכה לערעור, אינה צריכה לשלול ממנו את היכולת לערער על יישום הרולינג ככל נישום אחר אשר הסכין לפעול על פי הרולינג. אין מקום לראות את השומה כשומה שהיא בבחינת הודעה על פי סעיף 156 לפקודה בעקבות פסק דין, כטענת המבקש. זוהי שומה חדשה.

5. המערער מבקש לעלות גם את שאלת אופן השערוך לאחור בבחינת יישום הרולינג . אין המדובר ביישום הוראותיו אלא בשינוי ההסדר, כשהמבקש אינו נכון לכך בנסיבותיו של המערער. המבקש עומד על כך כי שאלת השערוך הייתה צריכה להיות מועלית על ידי המערער במסגרת הערעור הקודם הואיל המערער היה ער הן ללשון ההסדר והן לשינויים הכלכליים עליהם הוא נסמך היוצרים לטעמו עיוות פיסקלי בהטלת המס בחישוב השערוך הדולרי. המערער עצמו לא פנה בעניין זה למבקש קודם להליך הקודם אולם מייצגו כאמור היה ער לסוגיה ואף קיבל מענה מאת המבקש ( תשובת רו"ח סולמי לעיל) בקשר עם בעל מניות טלגייט אחר הכפוף לרולינג.

6. בתשובה לפניית ב"כ המערער למנהל רשות המסים בעניין שינוי טעמו של המבקש, משיבה היועצת המשפטית של נציבות מס הכנסה, עו"ד בנדל, ביום 31.7.2005 כדלקמן (המכתב צורף לתשובת המבקש):

"פנייתך מתייחסת ליישום פסק דין של בית המשפט המחוזי, עליו הגשתם ערעור לבית המשפט העליון. משבחרתם לעשות כן, אין לנו אלא להמתין לפסיקתו של בית המשפט ועל כל הטענות להתברר במסגרת זו.

יחד עם זאת ולמעלה מן הדרוש, אציין כי בדקנו את טענותיך ולא מצאנו בהן ממש.

בין השאר , טענתך בעניין הפליה בהקשר של אישור שניתן על ידי רו"ח סולמי אין לה מקום, שכן האישור ניתן במקרה פרטי יחיד, לנישום שלא ניהל הליכים בבית המשפט מול פקיד השומה ולצורכי פשרה פנה וקיבל פרשנות מקילה של ההסכם.

אותו נישום אינו דומה כלל למרשך, שכן מרשך ממשיך לנהל הליכים בבית המשפט העליון בהם הוא תוקף את ההסכם, ובה בעת מבקש לעצמו פרשנות מקלה להסכם לו הוא מתכחש.

יוער כי על פי בדיקת משרד השומה, בעלי מניות שקיבלו אופציות מאותה חברה ונכללו בהסכם לא טענו לפרשנות אחרת של ההסכם וכפועל יוצא לא ניהלו הליכים כלשהם כנגד פקיד השומה.

זאת ועוד, ההסכם יושם על ידי פקיד השומה כלשונו. לא הייתה במקרה זה כל הכבדה על מרשך, שכן ההסכם קובע מפורשות כי התמורה המתקבלת בעד המימוש תתואם למועד העסקה לפי השער היציג של הדולר וכך נעשה. ממועד העסקה ואילך , נשא חוב המס הפרשי הצמדה וריבית על פי הוראות הפקודה.

יצוין עוד כי פנייתך באה להכתיב לפקיד השומה יישום שאינו נובע מפסק דין, אלא של רעיון שעלה במסגרת מו"מ עוד קודם לפתיחת הליכים בבית המשפט ושנועד מלכתחילה להוות סוף וסיום לכל המחלוקות. בנוסף במסגרת הדברות שארעה לאחר קבלת פסק הדין שבנדון נעתר פקיד השומה לפניית מרשך לבטל קנס גרעון בשיעור של 11 מליון ₪, דבר המתקבל על ידך כמובן מאליו.

מן הראוי להדגיש שפקיד השומה לא היה מוסמך לסטות מן האמור בהסכם לאחר שזה אושר בפסק דין, כך שמבחינתו ההידברות לאחר הינתן פסק הדין הייתה מתוך הבנה שזו נועדה לייתר ערעור לבית המשפט העליון.

על רקע דברים אלה, הפניה הנוכחית הינה בגדר הצגתה של האפשרות שעלתה במו"מ - אשר לא הניב הסכם, באופן המעמיד אפשרות זו כאילו יצרה זכות קנויה להקלות ומחוות חד צדדיות מצד פקיד השומה כלפי מרשך.

לסיום אני שבה ומציינת כי לאור העובדה שהוגש ערעור לבית המשפט העליון, מן הראוי כי טענות הצדדים תיתמצנה במסגרת הליך זה.

בברכה,

..."

סברתי כי ראוי להביא מכתב זה כלשונו.

7. בהליך הקודם טוען המערער כי אין הוא בהכרח כפוף לרולינג. עמדה זו נדחתה על ידי בית המשפט. האם מושתק הוא עתה לטעון בקשר עם שיטת השערוך הקבועה ברולינג ? אפריד בין שארע קודם להליך הקודם ולאחריו.

קודם להליך יכול היה המערער להניח כי הרולינג שונה במובן זה שהמבקש נכון היה, ולו במקרה יחיד כנטען, לשנות את הוראות הרולינג ולקבוע שיטת שערוך מדדית. ההנחה מקפלת בתוכה הנחה נוספת והיא כי המבקש שקל את הטענה בדבר פגיעה כלכלית בלתי מידתית שהצדדים להסדר הרולינג לא נתנו דעתם עליה שעה שנקבע בו מה שנקבע. המבקש עשה כן לפחות עם בעל מניות אחר בעקבות פנית בא כוחו שהוא בא כוחו של המערער. אין המדובר בפרשנות להסדר כפי שמבהירה היועצת המשפטית. זהו שינוי פרטני, כלפי אחד מבעלי המניות, של הוראות ההסדר, בהסכמת המבקש ולבקשת צד לאותו הסדר.

אלא שהמבקש טוען שאם הניח המערער כי שיטת השערוך היא מדדית, משמע נוחה יותר ובכל זאת תקף את הרולינג, הרי שלל הוא אותו מכל וכל על השינוי שבו ואין הוא יכול עתה לבור לו את אותו שינוי דווקא ולאמצו. במלים אחרות, אף את שיטת השערוך העדיפה, לה הוא טוען כיום, תקף המערער בהליך הקודם הכיצד יוכל עתה לטעון כי היא השיטה העדיפה. למצער היה עליו להבהיר עמדתו כבר במסגרת ההליך הקודם, קרי כי במידה ויקבע כי הוא כפוף לרולינג הוא מבקש שיקבע כי זה יחול לפי שיטת השערוך המדדית. משלא עשה כן אין הוא יכול עתה לחזור ולעלות נושא זה. בעניין זה נקבע :

"מעשה בית דין אינו חל רק לגבי פלוגתאות שהועלו על ידי בעלי הדין בהליך משפטי קודם, אלא אף על טענות שהיה על בעלי הדין להעלותם במסגרת הליך זה" ( ע"א 4087/04; ע"א 3603/03 מוטי גורה נ. בנק לאומי לישראל בע"מ (טרם פורסם)
" למערער הייתה שעת כושר להשמיע את טענותיו ולהביא ראיות להוכחתה. משנסתיימו ההליכים בלא שעשה כן, הריהו מנוע מלפתוח בהתדיינות חדשה, שמטרת לעורר מחלוקת בפלוגתאות שכבר יש לגביהן הכרעה שיפוטית. מטרתו המעשית של השתק פלוגתא היא למנוע מבעל שין שהיה לו 'יומו בבית המשפט', להטריד את בעל דינו בהתדיינות חוזרת באותו עניין שכבר הוכרע ביניהם במשפט הראשון" ( ע"א 102/88 אבוניל נ. אבוניל, פ"ד מו(1) 741 , 744).

8. בעמדת המבקש יש כדי לסבר את האוזן, הגם שאין בידי לקבלה. המערער שלל את תחולת הרולינג בכללותו לרבות שיטת השערוך הגלומה בו בין אם היא דולרית ככתוב או שקלית כמוסכם על ידי המבקש ולו במקרה אחד אחר. כיוון שתקף המערער את הסדר הרולינג הרי שבתקיפה זו מקופלות כל טענותיו בקשר עם פרטי ההסדר ואין הוא לכאורה, יכול עתה לעלות לדיון פרט מפרטי הוראות ההסדר. יתרה מכך, המערער נוקט עמדת ישיבה על הגדר, קרי עמדה טקטית, אם יתקבל ערעורו בבית המשפט העליון, יש להניח כי חיובו הכולל במס יהא נמוך מחיובו על פי הרולינג, שהרי בשל כך ביקש שהרולינג לא יחול לגביו. אם ידחה ערעורו, מבקש הוא לאמץ את שיטת החישוב השקלית הנוחה יותר לאחר שלא נאות לעשות זאת במסגרת הסדר פשרה. בהליך הקודם נקבע כי בקשת המערער לחזור בו מהסדר הרולינג, בדיעבד ומשקולים של כדאיות, אינה אפשרית. האם עמידתו על שיטת השערוך השקלי ועל המשך ניהול הליך הערעור בפני בית המשפט העליון, גם היא מעידה על התנהלות שבכדאיות? שהרי ניתנה לו האפשרות "לקנות" את הסיכון בקשר להכרעת בית המשפט העליון בעניינו, בדרך של החלת השערוך המדדי והוא דחה הצעה זו. עתה הוא חותר לאחת משתי תוצאות מופחתות מס מהמס המלא שהוא מחויב בו על פי לשון הרולינג המקורית.

9. רשות ציבורית, לרבות רשות המסים, המתנהלת מול האזרח במסגרת משא ומתן צריכה לנהוג בתום לב ואף בתום לב מוגבר ולמה מכוונים הדברים? אם יוברר כי רשות המסים מצאה לנכון לשנות את הוראות ההסדר בקשר עם השערוך בשל טעם כלכלי, קרי תיסוף השקל ביחס לדולר בתקופה הרלבנטית או כל טעם לגיטימי אחר כגון ששערוך לאחור בשיטה הדולרית חוטא למטרת השערוך התחילית ובדרך של פתיחת תמורת המכירה וכיוצא בזה, ובהמשך לכך אישרה לאחד או יותר מבעלי מניות טלגייט שינוי בהוראות ההסדר באופן שהשערוך יהא שקלי, אין להפלות את המערער או כל בעל מניות אחר בקשר עם כך. גם מערער ששוקל שיקולים טקטיים במגעיו עם רשות המס, רשאי וזכאי הוא לעשות כן. זכותו של כל אזרח למצות את מירב ההליכים העומדים לרשותו על מנת לעמוד על זכויותיו על פי תפיסתו. כל עוד הוא פועל בתום לב הרי אין כל מניעה עשות כן. רשות ציבורית ובכלל זה רשות המס אינה יכול לפעול כלפי נישום שכזה באותה אמת מידה. יכולתה לפעול באופן טקטי מוגבלת יותר מעצם חובתה כרשות ציבורית לשמש אמת מידה הן כלפי מי שהיא מנהלת עמו משא ומתן והן כלפי כלל הנישומים. הצבת רף גבוה יותר של כללי ניהול משא ומתן עם האזרח תשרת בסופו של דבר גם את אינטרס הציבורי, כאשר צבור הנישומים יהא מודע לכך שאין המדובר בניסיון טקטי למקסם את סכום המס שנגבה אלא חתירה כנה את גביית מס האמת. עובדה זו מחזקת את אימון הציבור ברשות המס ואת מידת שיתוף הפעולה.

10. שעה שניתן הרולינג נשוא דיון זה מוסד הרולינג לרבות ההסדר המקדמי, טרם עוגן בחוק. ההסדר שברולינג הינו יציר מחשבה של אנשי הרשות באותו מועד, כמענה לצורכי השוק באותה עת, עד אשר הוסדר מיסוי החלפת מניות בחקיקה כאמור. הסדרים כאילו ואחרים הפכו מקובלים בכל אותם תחומים אשר בקשר אליהם פיגרה הפקודה אחר התפתחויות משקיות כלכליות כדוגמה בשוק ההון ולרבות בשוק ההון סיכון. למותר לציין כי הסדרים מקדמיים אילו לא מוגבלים היו דווקא לתחומים אילו. מוסד הרולינג או ההסדר המקדמי pre ruling , הוא מוסד חשוב במשק מתקדם בו יכול הפועל בו לקבל מראש ובזמן אמת את עמדת רשויות המסים השונות בקשר עם טרנסקציה עסקית או אחרת שהוא עתיד לעשות. זאת במקום להמתין שנים בחוסר ודאות בקשר לתוצאות המס של אותה עסקה, לאחר גמר ההליך השומתי והליכי הערעור. בפרט כאשר הנושא הנדון אינו מוסדר באופן מפורש בפקודה. בדרך זו יכולה גם הרשות להתנות כי תמסה באופן אחד או אחר אם העסקה תבוצע בתנאים אילו ואחרים או ינקטו פעולות בעקבותיה, כגון הפקדת מניות בנאמנות, קביעת מנגנונים לגביית מס וכיוצא בזה. שעה שהרשות מאשרת הסדר מס כאמור לרבות באשר לעמדתה לגבי פרשנות הפקודה, חלים עליה החובות הרגילים הן במשור המנהלי והן מתחומי המשפט הפרטי כדוגמת חובת תום הלב. מקום שהרשות יוצרת יש מעין, יציר משפטי שאינו מעוגן בפקודה, חלה עליה חובה מוגברת שלא לעשות בסמכויותיה שימוש בלתי ראוי. צעידת רשות המס על קרקע בתולה זו, בהעדר חקיקה מנחה, מצריכה זהירות יתר, הפעלת סמכות שלטונית בשום שכל ובאופן מידתי והתנהלות בהקפדה יתרה על כללי המשפט הציבורי ועקרון תום הלב. הרשות כצד להסדר מס שהוא למעשה הסכם שבין הנישום והרשות, אינה יכול לעשות בהסכם זה כבתוך שלה, לוותר על חלק מתנאיו ברצותה ולעמוד על אחרים ברצותה אחרת, אלא על פי אמות מידה ראויות, כלכליות , פיסקאליות וראיית הסדר המס גם כהתחייבות חוזית או מעין חוזית. הפן החוזי, עקרון תום הלב וחובת שיתוף הפעולה המגולמת בו, חובת הגלוי הנאות וכיוצא באילו חלים כמובן גם על הפונה לקבלת הסדר מס משעת פנייתו ועד ליישומו.

11. שעה שניתן הסדר הרולינג לקבוצת בעלי המניות האמורה, דומה כי כל שינוי בו או באופן יישומו במשור העקרוני (במובדל מהוצאות וניכויים אישיים וכדומה), צריך שיכול כלפי כל אותה קבוצה. במובן זה הרולינג משקף וצריך לשקף את עמדת רשות המס בקשר עם אותה עסקה והמיסוי החל עליה. שינוי בעמדתה, ככל שזה אפשרי בשל הפן החוזי שבהסדר, צריך שיחול לגבי כלל מי שהרולינג חל לגביו. זאת בין אם הפניה לערוך את השינוי נעשתה בשם כלל הקבוצה או בשם פרט בה ובלבד שהשינוי לא נובע מטעמים ייחודיים לפונה אשר מבדילים אותו מכלל הקבוצה. לכן סברתי כי הסכמים שהם בעלי משמעות פיסקלית כלל ארצית והסדרי מס לרבות הסדרים מקדמיים, ראוי כי המבקש יחשוף ויגלה את הפרמטרים שעמדו בבסיס אותם הסכמים (ראה עמ"ה 1281/02 וינדלר ג'ימי נ. היחידה למיבוי בינלאומי, מיסים יז/4, ה -30 ; עמ"ה 1166/-3 (בש"א 5926/04) עמרם אבנר נ. פקיד שומה נתניה, פדאור 04 (8) 499).
העובדה כי המערער שבפני בקש לממש את זכותו לפנות לערכאות וממשיך לעמוד על דעתו למצות פניה זה גם בהליך בפני בית המשפט העליון, לא יכולה לשמש סיבה ראויה להבחין בינו לבין שאר קבוצת בעלי המניות. כאן צריך שתבוא לידי ביטוי חובת תום הלב המוגברת כאמור של הרשות ציבורית הפועלת במישור הציבורי.

שני צדדים במישור הפרטי המנהלים משא ומתן , אך טבעי הוא כי תנאי להשגת הסדר הוא הפסקת הליכים שבערכאות. גם רשות מס יכולה להתנות הסכם פשרה פרטני, בסילוק הליכי הערעור בבית המשפט והדברים נעשים מדי יום. אולם הסדר מס שיש לו אופי הנוגע לקהל גדול של נישומים, הקווים המנחים את הרשות בהשגת ההסדר, צריכים שיהיו אחידים ומיושמים כלפי כל קהל הנישומים הנופלים בקטגוריה זהה מבחינת סוגית המס או הסיטואציה העובדתית משפטית וכיוצא בזה. מה שמנחה את פקיד המס להגיע להסדר עם האחד צריך שינחה אותו עם האחר כל עוד הוא זהה בנתוניו לקודמו. לא כל שכן כאשר מדובר במי שהסדר רולינג אחד חל עליהם, שהרי כבר קבעה הרשות עמדתה בקשר עם כלל קבוצת בעלי המניות בעיסקה זו. התאמת שיטת השערוך לאחור, לתנאי השוק, יורדת לשורש קביעת ההכנסה והמס בעטיה. שקול של שלילת חלק מן ההסדר בשל פניה לערכאות לאו שיקול הוא.

12. אין בפני תשתית ראיתית מספקת בשלב זה ובכל זאת יש די כדי להעיד על חשש לכאורי של פגם בשקול הדעת של המבקש. כב' היועצת המשפטית של המבקש כותבת כי מי ששונה הרולינג עבורו, שונה הדבר בהסדר פשרה הגם שלא פתח בהליכים משפטיים. כן היא מציינת כי שאר מקבלי האופציות לא פתחו בהליכים משפטיים ואין זה ברור ממכתבה אם כלפיהם חל השערוך המדדי. במכתבה של כב' היועצת המשפטית של המבקש מציינת היא כי סיבה אחת מונעת מהמבקש להחיל את שינוי הרולינג על המערער והיא עובדת היותו מי שמנהל הליכים משפטיים נגד המבקש. אם סבר המבקש כי בשל תיסוף השקל ראוי לשנות את הרולינג, העובדה כי המערער מבקש למצות זכותו בערכאות אינה צריכה לעלות או להוריד. מכל מקום, ראוי לאפשר לצדדים להציג עמדותיהם מדוע מצא המבקש לשנות את תנאי הרולינג והיקף השינוי מבחינת שאר הצדדים להסדר. אם יוברר בסופו של יום כי המערער כפוף להסדר הרולינג וידחה ערעורו בבית המשפט העליון, אין הצדקה להפעיל לגביו את שיטת השערוך הדולרית בעוד לכלל בני הקבוצה יחושב השערוך באופן המדדי אך בשל כך שהוא לא הסיר את ערעורו. לכאורה, דרישת המבקש כי המערער יסיר את ערעורו כתנאי להחלת הרולינג באופן המקל את נטל המס בנסיבות אילו הינה דרישה שרירותית של ריבון המפעיל את סמכויותיו באופן לא מידתי וראוי. דרישה זו חורגת מחובת תום הלב החלה על הרשות בנסיבות אילו. יתר על כן, אם אכן תוכח אפליה זו, מעידה היא על שקול דעת פגום של המבקש שעה שקבע את שומת המערער ביישמו את הרולינג.

13. שינוי הרולינג במכתבו של רו"ח סולמי, כלפי בעל מניות אחר ארע קודם להליך הקודם, ראוי יהיה לבחון אם הסדר הרולינג שונה למעשה כלפי כלל בעלי המניות וכי יש לראותו כמתוקן גם כלפי המערער. עילת טענת ההפליה נוצרה לאחר מתן פסק הדין בהליך הקודם. המערער כאמור, לאחר מתן פסק הדין בהליך הקודם, קיבל תחשיבי מס על בסיס שיטת השערוך השקלי בתחילה, עד שהמבקש חזר בו מעמדתו. משכך אין לומר כי המערער מושתק מלעלות טענותיו בקשר עם התנהלות המבקש בשל מעשה בית דין שבהליך הקודם. הן בשל שעילתו נולדה לאחר מתן פסק הדין והן משום שספק בעיני אם היה על המערער לעלות את נושא השערוך במסגרת ההליך הקודם. בנוגע לעמדת המבקש כאילו היה על המערער לעלות טענה זו, אין אני נדרש להכריע שעה שמצאתי כי המערער מבקש לעלות טענות בקשר עם התנהלות המבקש שעה שיישם את הרולינג לאחר מתן פסק הדין בהליך הקודם כשיישום זה לא עמד עדיין לבחינה שיפוטית.

אשר על כן דין הבקשה להדחות.

באשר להקפאת הליכי הגביה, נושא שנדון בין הצדדים וניתנה בו החלטה ביום 6.9.2005 במסגרת בש"א 18161/05, החלטה זו תישאר בעינה, קרי יוקפאו הליכי הגביה באשר לסכום המס השנוי במחלוקת כבהודעת הערעור לשנת המס 1999. כך מאותם נימוקים שפורטו לעיל.

המבקש ישא בהוצאות המערער בקשר עם בקשה זו בסך 500 ₪ ובשכר טרחת עורך דינו בסך 7,000 ₪ בתוספת מע"מ בלא קשר לתוצאות הערעור לגופו.

המבקש, המשיב בתיק העיקרי יגיש את נימוקי השומה בתוך 30 יום. המערער יגיש את נימוקי הערעור בתוך 30 יום נוספים. בתום מועד זה יועלה התיק לשם קביעתו לדיון מקדמי.







לתיאום פגישה עם עורך דין חייגו: 077-4008177




נושאים רלוונטיים נוספים

  1. חוק מס הכנסה

  2. ערעור מס הכנסה

  3. מס הכנסה שלילי

  4. הסכם מס הכנסה

  5. מס הכנסות מבנין

  6. סיווג מחדש

  7. סיווג עסקה

  8. מאפיה - מס הכנסה

  9. מיסים עקיפים

  10. סעיף 2 פקודת מס הכנסה

  11. דוגמא לערעור מס הכנסה

  12. מס הכנסה - חופש המידע

  13. סודיות מס הכנסה

  14. קרקע תפוסה - צו מיסים

  15. קוד ISHR - מס הכנסה

  16. מס הכנסה - קיוסק

  17. תקנות מס הכנסה רכב

  18. תקנות מס הכנסה פחת

  19. ביקורת מס הכנסה – דוגמא

  20. אישור לגבות מיסים

  21. תקנות רכב מס הכנסה

  22. ערעור הפחתת הוצאות מחיה

  23. סיווג מוצרים - מס הכנסה

  24. ניכוי תשלום חוב מס הכנסה

  25. סעיף 152 לפקודת מס הכנסה

  26. מחילת חוב מס הכנסה

  27. דיני מס הכנסה - בג''צ

  28. סעיף 220 לפקודת מס הכנסה

  29. סעיף 147 א לפקודת מס הכנסה

  30. מס הכנסה - מאגר מידע

  31. סעיף 130(ג) פקודת מס הכנסה

  32. ערעורי מס הכנסה מאוחדים

  33. קילומטראז - מס הכנסה

  34. תיקון ערעור מס הכנסה

  35. ביקורת מס הכנסה עוסק מורשה

  36. אי הגשת דוחות מס הכנסה בזמן

  37. דרישת הכתב דיני מיסים

  38. עבירות על פקודת מס הכנסה

  39. הכנסה עסקת אקראי - מס הכנסה

  40. החזרת מס יתר ששולם למס הכנסה

  41. תשלום מעביד הפרשים למס הכנסה

  42. מס הכנסה - חברת השקעות

  43. תקנות מס הכנסה פחת מואץ

  44. נקודות זיכוי תושב - מס הכנסה

  45. סעיף 66(ד)(2) פקודת מס הכנסה

  46. סעיף 92(א)(1) פקודת מס הכנסה

  47. סוכן שחקנים - מס הכנסה

  48. תקנות מס הכנסה שכר דירה

  49. ביקורת מס הכנסה - מספרה

  50. סעיף 86 לפקודת מס הכנסה

  51. בניין משובח - צו מיסים עירייה

  52. אי הגשת דוחות למס הכנסה

  53. צו שעת חירום גביית מסים

  54. סעיף 147 לפקודת מס הכנסה

  55. סעיף 135 לפקודת מס הכנסה

  56. סעיף 194 לפקודת מס הכנסה

  57. סעיף 160 לפקודת מס הכנסה

  58. סעיף 153 לפקודת מס הכנסה

  59. תקנות מס הכנסה שיעורי פחת

  60. סעיף 159 לפקודת מס הכנסה

  61. חוק מס הכנסה עידוד להשכרת דירות

  62. תקנות מס הכנסה ומס מעסיקים

  63. אי תשלום מס הכנסה - זיכוי

  64. תקנות מס הכנסה מחירי העברה

  65. ביקורת מס הכנסה - בית קפה

  66. תיקון 132 לפקודת מס הכנסה

  67. סיווג עסקה - הונית או פירותית ?

  68. אופציות לעובדים - מס הכנסה

  69. ביקורות פתע - מפקחים של מס הכנסה

  70. סעיף 119א לפקודת מס הכנסה

  71. איחור בהגשת ערעור מס הכנסה

  72. מירוץ ההתיישנות - מס הכנסה

  73. תקנות מס הכנסה נסיעות לחו''ל

  74. ערעור מס הכנסה - עוסק מורשה

  75. סעיף 216(4) לפקודת מס הכנסה

  76. בקשה למסור מידע על הכנסות מס הכנסה

  77. הנחה במס הכנסה בישובי גבול הצפון

  78. דיווח על בן משפחה כעובד – מס הכנסה

  79. תקנות מס הכנסה קביעת תנאי שוק

  80. חזקת תלות מקורות ההכנסה בין בני זוג

  81. דיון בדלתיים סגורות - מס הכנסה

  82. הודעת השגה - סעיף 150 פקודת מס הכנסה

  83. מס הכנסה על פיצויים בית דין לעבודה

  84. מס הכנסה - דיווח נפרד על ידי בני זוג

  85. הארכת תקופת ההתיישנות מס הכנסה

  86. הכנסות מלקוחות חו''ל - מס הכנסה

  87. אי הגשת דוח מס הכנסה במועד – כתב אישום

  88. תקנות מס הכנסה ניכוי הוצאות מסוימות

  89. האם צריך לשלם מס הכנסה על הכנסות בחו"ל ?

  90. תקנות מס הכנסה תכנון מס החייב בדיווח

  91. חוק מס הכנסה ניכויים מיוחדים בשל אינפלציה

  92. תקנות מס הכנסה פטור מהגשת דין וחשבון

  93. מכירת שווארמה, פלאפל, שתייה קלה – מס הכנסה

  94. חישוב מאוחד - הכנסות שני בני זוג מס הכנסה

  95. התחמקות שיטתית מהגשת דוחות למס הכנסה

  96. פחת בשל ציוד - סעיף 2(ג)(1) לתקנות מס הכנסה

  97. הסברים על הכנסות מעסק במסגרת ערעור מס הכנסה

  98. ניכוי הוצאות פרויקט כנגד הכנסות פרויקט אחר ?

  99. תקנות בית המשפט ערעורים בענייני מס הכנסה

  100. אי רישום תקבולים - סעיף 216(7) פקודת מס הכנסה

  101. זיכוי מס - מוסד לילדים בעלי צרכים מיוחדים

  102. סעיף 145ב (א)(1) פקודת מס הכנסה - אי רישום תקבול

  103. תקנות מס הכנסה שיעור פחת לדירה מושכרת למגורים

  104. תקנות מס הכנסה תיאומים בשל אינפלציה שיעורי פחת

  105. בני זוג עובדים באותו מקום - דיווח מס הכנסה מאוחד ?

  106. תקנות מס הכנסה ניכוי מתשלומים בעד שירותים או נכסים

  107. מסירת תרשומת כוזבת בדו"ח - עבירה על סעיף 220(2) לפקודת מס הכנסה

  108. מטרת סעיף 145 לפקודת מס הכנסה - מסגרת אירגונית לביצוע רישומי התקבולים

  109. מתי יש לדווח למס הכנסה על הפסד מכירת מגרש ? - סעיף 8א'(ג) לפקודת מס הכנסה

  110. שאלות ותשובות

רקע תחתון



שעות הפעילות: ימים א'-ה': 19:00 - 8:30
                           יום ו' : 14:00 - 10:00

טלפון: 077-4008177
פקס: 153-77-4008177
דואר אלקטרוני: office@fridman-adv.com

Google+



רקע תחתון