סעיף 135 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 מעניק לפקיד השומה סמכות לדרוש מנישום דין וחשבון על הונו ונכסיו וזאת על מנת שיגיע לידיעה טובה יותר ומלאה בדבר הכנסותיו של הנישום. כלי השוואת ההון, שניתן בידי פקיד השומה, מהווה בידיו אמצעי לבחינת נכונות הדיווחים המוגשים לו על ידי ציבור הנישומים. על כן, חובה על הנישום לגלות בהצהרתו את הונו על כל מרכיביו. מקום בו נוצר פער בין שתי הצהרות הון, חובתו של הנישום לשכנע, כי פער זה אינו תולדה של רווח עסקי אשר פקיד השומה רשאי להתחשב בו לצורך חיוב במס. על הנישום להמציא ראיות אובייקטיביות ומהימנות, שיש בהן כדי להסביר את מקור ההפרש, על מנת לשלול את היות ההפרש נובע מפעילות עסקית ברת מס. לא נשא הנישום בנטל להרים את הנטל המוטל עליו, קמה חזקה כי המדובר בהכנסה חייבת במס, אם על בית המשפט לבחון האם נשא המערער בנטל להוכיח כי בידו הסבר לגידול ההון. להלן פסק דין בסוגיית סעיף 135 לפקודת מס הכנסה: פסק דין שנות המס שבערעור הן השנים 1997 עד 2000 ועד בכלל. עיקר המחלוקת נסובה בקשר עם יתרת בעלי מניות הרשומה בדו"חות הלא מבוקרים של חברות שבבעלות ובשליטת המערער. יתרה זו, ביחד עם הוצאות מחיה משוערות שהוספו על ידי המשיב, יוצרים, לאחר השוואת הצהרות הון שהגיש המערער, את עיקר הפרשי ההון הבלתי מוסברים. הפרשים אילו הוספו כהכנסה לשנות המס שבערעור, בחלקים שווים. המערער חולק על כך. עיקר טענתו כי המשיב מבסס קיומה של הזכות לכאורה מאת החברות, לטובתו, על ספרי החברות, ספרים אשר לא בוקרו ואף המשיב לא קיבל אותם. כך, על אף שספרים אילו נחתמו על ידי המערער, כמנהלן של אותן חברות. עוד קובל המערער כי ככל שחל גידול בהונו הרי הוא אירע בשנות מס 'סגורות'. לגישתו לא ניתן לייחס ההכנסה לשנות המס שבערעור. המערער הוא בעל שליטה במספר חברות שהרלוונטיות לעניין השומה הן : וטורי מינו - שיווק מוצרי מזון בע"מ (ח.פ. 511825226 -הפסיקה פעילותה בשנת 1996)(להלן-"וטורי מינו") וטורי מוצרי מזון בע"מ (ח.פ. 512388950)(להלן-וטורי מוצרי מזון). החברות עסקו בשיווק מזון וחומרי ניקוי למכולות. מהשוואות אשר ערך המשיב בין שתי הצהרות הון, האחת ליום 31.12.93 והאחרת ליום 31.12.00, התגלה הפרש הון בלתי מוסבר בסך 699,054 ₪. בהצהרת ההון לשנת 2000 נקבע סכום של השקעה בנכסים בהם נערך מאזן בסך 690,230 ₪ . סכום זה כולל סכום של 628,169 ₪ אשר נמצא כי נרשם כהכנסה בחברת וטורי מינו שלא דווח למס הכנסה אולם דווח למע"מ, כאשר הכנסות אילו נזקפו בדו"ח הבלתי מבוקר של החברה ליתרת בעלי מניות, על ידי רואה החשבון של החברה. כן נמצא סכום השקעה של 41,374 ₪ לטובת בעלי מניות בחברת וטורי מוצרי מזון. לפיכך הוסיף המשיב הכנסות אלו לסכום הצהרת ההון לשנת 2000, משום שסכום זה לא בא לידי ביטוי בהצהרת ההון שהוגשה על ידי המערער. (המשיב שגה בחישוב הסכום הכולל ולא הביא בכלל חשבון כי השקעה בסך 20,687 ₪ הוצהר כהשקעה בהצהרת ההון לשנת 2000, כפי שיובהר). הגדלת ההון עמדה על 700,191₪. לסכום זה הוספו שימושים בגין תשלומי מס הכנסה ששולמו במהלך התקופה בסך 73,968 ₪, ובסך הכול גידול ללא הוצאות מחיה 774,159 ₪. המשיב קבע את הוצאות המחיה המשוערות של המערער ומשפחתו, לצורך חישוב הונו והשוואת ההון בין שתי הצהרות ההון, על פי לוחות המחיה שנערכו על ידי רשות המסים, המחלקה הכלכלית, לוחות 1-2 , והעמיד הוצאות המחיה על סך 505,293 ₪. ובסך הכול (774,159 ₪ + 505,293 ₪ =) 1,279,452 ₪. הואיל וההכנסות על פי שומות סופיות לשנים שבין הצהרות ההון עמדו 580,398 ₪, הרי שהפרש ההון הבלתי מוסבר עומד על 699,054 ₪. המשיב יחס 174,764 ₪ לכל שנת מס החל משנת 1997 וכלה בשנת המס 2000. המערער אינו חולק כי לזכותו נרשם במאזני חברת וטורי מינו בין השנים 1994-1996, סך כולל של 628,169 ₪. טענת המערער היא כי ספרי וטורי מינו בהיותם בלתי מבוקרים אינם יכולים לשמש כמקור למידע וכי אין לסמוך על הרישום שבהם. לגישתו אף המשיב בחר שלא לקבל את ספרי החברה האמורה במובן זה שפקיד שומה רחובות הודיע כי הדו"חות העצמיים של החברה, בטלים (נספחים 7א-ד להודעה המפרשת את נימוקי הערעור). על כך מוסיף המערער וטוען כי משום שהחברה דיווחה לרשויות מע"מ ושילמה לפי המחזור את המע"מ המגיע הרי שיש יסוד לסברה כי המדובר בהכנסה בחברה ולא השקעות המערער. דברי המשיב בהודעה המפרשת את נימוקי השומה בקשר עם דיווח החברה למע"מ בגין סכום זה, מהווה הודאת המשיב כי המדובר בהכנסות החברה. כל נרשם בספרי החברות ובדו"חות נרשם על ידי רואה החשבון מטעמן כשלמערער אין כל ידיעה או הבנה באשר לכך. עוד טוען המערער, גידול ההון , ככל שהתרחש, הרי שהוא נעשה , על פי ספרי וטורי מינו, בשנים 1994, 1995 ו 1996. יחוס ההכנסות לשנים שבערעור נעשה במכוון בכדי לעקוף שלא כדין את מגבלת התיישנות שומות המערער בשנים הללו. שומות אילו הפכו "סגורות" קודם למועד הגשת הצהרת ההון. זאת ועוד, יחוס זה נעשה ללא אסמכתא חוקית או חשבונאית. יחוס ההכנסות צריך שיעשה בהתאמה לעולה מספרי וטורי מינו ככל שיקבע ולא בשנות המס שבערעור. עוד מלין המערער כי המשיב לא סיפק הסבר לסך של 62,061 ₪ שהוסף להצהרת ההון של שנת 2000. באשר להוצאות המחיה, טוען המערער כי היה על המשיב לקבוע את הוצאות המחיה בהסתמך על הצהרות ההון והצהרות המערער בדו"חותיו. לחלופין טען המערער בהודעה המפרשת את נימוקי הערעור כי , לנוכח רמת החיים הנמוכה של המערער יש לקבוע את הוצאות המחיה על פי הטבלאות הנמוכות ביותר המוכרות כטבלאות 5-6. בסיכומיו לא שב המערער לטענה זו ולמעשה אישר את הסכום המשוער כעולה מתוך דוחות המערער והצהרת ההון, אולם הוסיף להחזיק בטענתו, כי היה על המשיב שלא להביא סכום משוער זה בכלל חשבון. באשר למספר הנפשות הסועדות על שולחנו של המערער נפלה טעות באשר ילדי המערער הם ילידי השנים 1976, 1977 ו 1983 והפכו לבוגרים בתקופת השוואת ההון. דיון הסתמכות על דו"חות לא מבוקרים סעיף 135 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961(להלן- הפקודה), מעניק לפקיד השומה סמכות לדרוש מנישום דין וחשבון על הונו ונכסיו וזאת על מנת שיגיע לידיעה טובה יותר ומלאה בדבר הכנסותיו של הנישום (ראו, ע"פ 114/75 משל לוי נ. מדינת ישראל, פ"ד ל(2) 648). כלי השוואת ההון, שניתן בידי פקיד השומה, מהווה בידיו אמצעי לבחינת נכונות הדיווחים המוגשים לו על ידי ציבור הנישומים. על כן, חובה על הנישום לגלות בהצהרתו את הונו על כל מרכיביו. מקום בו נוצר פער בין שתי הצהרות הון, חובתו של הנישום לשכנע, כי פער זה אינו תולדה של רווח עסקי אשר פקיד השומה רשאי להתחשב בו לצורך חיוב במס. על הנישום להמציא ראיות אובייקטיביות ומהימנות, שיש בהן כדי להסביר את מקור ההפרש, על מנת לשלול את היות ההפרש נובע מפעילות עסקית ברת מס. לא נשא הנישום בנטל להרים את הנטל המוטל עליו, קמה חזקה כי המדובר בהכנסה חייבת במס, אם על בית המשפט לבחון האם נשא המערער בנטל להוכיח כי בידו הסבר לגידול ההון. במקרה דנן מתמקד הדיון בזקיפת "נכס" נוסף לנכסים שפורטו בהצהרות ההון, הוא "נכס" הסכומים הרשומים בספרי החברות שבבעלות המערער, ככספים העומדים לזכותו. על המערער להוכיח כי מידע זה שהגיע לידי המשיב, מתוך דו"חות החברות, אין בו כדי להצדיק זקיפת כספים אילו, כשהשקעתו בחברות. בתקופת השוואת ההון היה המערער בעליהן של שתי חברות שהוקמו בזו אחר זו כפי שפורט. בהמשך לעצת רואה החשבון מילברג אשר היה רואה החשבון של החברה, העביר המערער אל חברת וטורי מינו, את כל פעילותו, לרבות מלאי, בעסק שהיה לו עובר להקמת החברה (ראה עדות המערער, עמ' 5 לפרטיכל ש' 21-25 וכן עמ' 6 ש 5-6). לאחר הפסקת פעולתה של חברת וטורי מינו בשנת 1996, הועברה הפעילות לחברה חדשה שנקראה "וטורי מוצרי מזון בע"מ" (ראה עדות מר שי מודחי רכז חולית חברות, מטעם המשיב, עמ' 13 ש' 9-11 לפרטיכל). המערער העיד (עמ' 7 ש' 21-23) כי אף חברת וטורי מוצרי מזון נסגרה ובעת מתן העדות עבד המערער בחברה בשם "וטורי עתיד השיווק 2004" שהיא בבעלות בנו בן ה 28. המערער החזיק ב 100% ממניות חברת וטורי מינו (עדותו, עמ' 5 ש' 8-9) ותפקד כמנהל של החברה והרוח החיה מאחוריה, וכדבריו:"עשיתי הכל" (עמ' 5 ש' 20). דו"חות שהגישה חברת וטורי-מינו לשנים 1994-1996 למשיב, הוגשו על ידה רק בשנת 1999 (ראה מש/3 -מש/5 וכן עדותו של המערער עמ' 3 ש' 8-9). הדו"חות שהגישה חברת וטורי מוצרי מזון לשנים 1996-1999, הוגשו רק בשנת 2001 (ראה עדות שי מודחי , עמ' 13 ש' 11). המערער אינו חולק כי בדו"חות חברת וטורי מינו, הופיעה יתרת זכות לבעלי מניות בסך של 628,169 ₪. אמנם דו"חות אילו לא התקבלו על ידי פקיד השומה המטפל בתיק החברות אולם האם יש בכך כדי לגרוע מההודאה המצויה בהם? רואה החשבון אשר טיפל בהגשת הדו"חות והכנתם, בחר שלא לאשרם כדו"חות מבוקרים והוא מבהיר את עמדתו כדלקמן: "מאחר וחמר הראיות, הידיעות והביאורים שקבלתי אינם מספיקים לביסוס חוות דעתי, אין אני מחווה דעה על הדו"ח הכספי של החברה ליום..." (ראה למשל עמ' 2 של מש/3 דין וחשבון על הכנסות החברה לשנת המס 1996 אשר הוגש לפקיד השומה בגוש דן ביום 1.6.1999, כאשר הצהרת רואה החשבון נושאת תאריך ה 23 במאי 1999). מנהל החברה, המערער, הוא אשר חתם על הדו"חות וודאי היה ער ברמה כזו או אחרת, למופיע בהם ומכל מקום חתימתו בשם החברה, מעידה ומאשרת כי, ולו כמנהל החברה, ומי שמוסמך מטעמה לחתום על דו"חותיה, ידע את תוכנם של הדו"חות ואישר את נכונות הדו"ח. טופס 1214, הוא טופס דו"ח לחברה, כולל בתחתית עמודו הראשון הצהרת מנהלי החברה כדלקמן: "הריני מצהיר/ה שאין לחברה הכנסות נוספות לרבות הכנסות פטורות, מלבד אילו הכלולות בדיו וחשבון זה וכן כי הפרטים והידיעות שנמסרו בדו"ח זה ובנספחיו הם נכונים מלאים ושלמים." המערער חתום בעצמו (בלא חותמת חברה) על הצהרות אילו למשל זו שמיום 31.5.1999 במש/3. אם כן, הגם שאין הדו"חות מבוקרים בחברת וטורי נינו ולא התקבלו הם על ידי המשיב, הרי שלא יעלה על הדעת כי המערער אשר הצהיר בחתימתו כי תכנם אמת, יתכחש להצהרתו ולכתוב בהם. יש ומצהיר חוזר בו מהצהרתו, על כל הנובע מכך, ומציג גרסה שונה, אולם לא כך עשה המערער בפני. אין המערער מאשר כי הרישום נכון הוא או שמא אינו נכון. טענתו היא כי המשיב מנוע מלהסתמך על המוצהר בדו"ח החברה היות ודו"ח זה אינו מבוקר. הואיל והמערער אינו מציג כל טענה חלופית לאשר רשום בספרי וטורי -מינו, הרי שגם אינו מביא כל ראיה לתמוך בגרסה אחרת מהמוצהר בספרי החברה. וזאת יש לזכור, הצהרת המערער כמנהל, בספרי וטורי-מינו, הינה הודאת בעל דין. כל זאת על רקע חובת המערער לשאת בנטל להוכיח ולשכנע כי הפרשי ההון שנתגלו, יש הסבר להם. הסבר, שאינו השאת הכנסה ברת מס. מוצא אני כי אין מקום להתערב בשקול דעתו של המשיב שעה שדלה ועשה שימוש מתוך דו"חות החברה את הסכומים המופיעים בהם כנזקפים לטובת בעל מניותיה, הוא המערער. זאת, הגם שהמשיב לא קיבל את התוצאה העיסקית העולה מן הדו"חות, בכל הנוגע להכנסות החברה עצמה. די היה לו למשיב כי ראה בדו"חות ומידע המצוי בהם כהודאת המערער בנכונותם וראו למשל ע"א 388/76 כבשני נ. מנהל מס שבח מקרקעין , פ"ד לא(3) 253. בין אם הנתון בדבר הסכום הנזקף לטובת בעל המניות הוא מדויק, מוטעה, שגוי או מסולף, הרי שזהו הנתון שהצהיר עליו המערער כי הוא מתון של אמת. המערער, כמי ששימש כמנהל החברה ובעל מניותיה הוא שחב בהמצאת מלא הפרטים לרואה החשבון, על מנת שזה יכול לאשר את הדו"ח כדו"ח מבוקר. רואה החשבון העיר על גבי הדו"ח , כאמור, כי לא היו בידיו כל הנתונים והפרטים באופן מלא. לא הוגש דו"ח מבוקר בשל מחדלו של המערער, בין במישרין ובין בעקיפין למשל משום שלא פעל במסגרת אחריותו לקיומה של מערכת מתאימה לשם כך. לא יתכן כי מי שגרם להגשת דו"חות וטורי-מינו, כדו"חות לא מבוקרים, יסתתר מאחורי הטענה כי בשל היות לא מבוקרים, אין מקום ללמוד מהם באשר לסכומים שנרשמו בהם כזקופים לטובתו. התנהלות זו וטענה זו, אינן תמות לב בלשון המעטה. ואבהיר: מצהיר המערער, כמנהל החברה, כי מדי שנה הצטבר סכום בחברת וטורי שהוא שלו באופן אישי (זקיפת הסכומים לטובת בעלי המניות). עתה טוען המערער - על אף שהצהרתי כי הסכומים המופיעים בספרי החברה הם שלי, אין להסתמך על הצהרתי שלי הואיל ורואה החשבון לא יכול היה לאמת הצהרה זו משום שאני, המצהיר אותה, לא סיפקתי לידיו נתונים ראויים וטובים, אשר ישמשו אותו בביקורתו. למצער המדובר בטענה היכולה להופיע כתרגיל בקורס מבוא ללוגיקה, אולם אינה יכולה לעמוד כטענה משפטית ראויה. בכל הכבוד, זוהי טענה מקוממת, לרבות בשל שהיא אינה מתיישבת עם ההגינות המתבקשת בהתנהלותו של נישום מול רשויות המס. בין אם הדו"חות מבוקרים ובין אם לאו, המוצהר בהם הוא הודאת המצהיר. אין כל מקום להתערבות בית המשפט בשקול דעתו של המשיב, להסתמך על הצהרה זו באשר לנכסיו של המערער, כפי שנעשה. בהקשר זה אעיר, כי טענתו זו של המערער היא כה מרחיקת לכת באי סבירותה, עד כי לו הייתה זו טענתו היחידה, היה מתגנב החשש כי כל תכליתה, לשמש אמתלא בהגשת ערעור סרק, לרבות לשם דחיית מועד תשלום המס, תוך שימוש בזכות הערעור שלא בתום לב. משמעות הדיווחים ותשלומי המע"מ- סברה בלא תשתית ראייתי, אין בה די אלא שטענה נוספת בפי המערער בהקשר זה והיא כי, הואיל ואין מחלוקת כי חברת וטורי-מינו, שילמה מע"מ, בגין המחזורים שהצמיחו לכאורה את הסכומים האמורים, הרי הדיווח למע"מ הוא בבחינת הצהרה של החברה כי מדובר בהכנסות החברה. וכך כותב ב"כ המערער (סעיף 14 לסיכומיו): "התוצאה הסבירה היחידה המתיישבת בין הדיווחים למע"מ לבין הנתונים אותם ערך רואה החשבון במאזנים היא כי סכומי יתרות בעמ"נ הם הכנסות החברה. שהרי לפנינו דיווחים בזמן אמת נושאי תשלום מס (מע"מ) ולעומתם עדות מ"כלי שני" היא הדוחות הכספיים שנערכו ע"י רואה החשבון ומבוססים על הנחות וכללי עבודה מחמירים בהעדר ביקורת ודאית של הנתונים עליהם מבוססים דוחות אלו" אל טענה זו מצטרפת עדותו של המערער אשר טען כי אינו מתמצא בהנהלת החשבונות של החברה ובכל הקשור בדו"חות החברה וכי רואה החשבון הוא שמילא את הדו"חות ונתן לו לחתום עליהם , מבלי שלמעשה הבין המערער, במה דברים אמורים: "בשנת 94-97 היתה לי חברה. נתתי לרואה החשבון שלי להפעיל את כל הניירת כי אני לא מתמצא בזה. עבדתי ידנית. אפילו נתתי לו צ'קים פתוחים ואיני יודע מה עשה איתם. לא היתה לי שליטה על התשלומים שלקח. הוא סגר איתי מחיר חודשי...מי שעובד אין לו זמן לבדוק את זה. ש. הנה"ח באותה תקופה תאר אותה, איך נעשתה? ת. החשבוניות ידניות, הייתי מעביר כל חודש לרואה החשבון והוא היה עושה את כל העבודה.כל חודש הוא היה משלם למס הכנסה בצ'קים פתוחים. את התשלומים הוא היה קובע ומתעסק עם זה. לא היה מבקש את אישורי מראש. את תשלומי המקדמות בכלל זה וגם דיווחים למע"מ. ש. היית מיודע מראש או לאחר מכן? ת. הוא היה מודיע לי לפני התשלומים. ... ש. ראית שחתמת על הדוחות הכספיים ת. כן. הוא לא נתן לי הסבר רק אמר לי שיש בעיות עם החומר שחסר חומר. אני חתמתי ולא ידעתי על מה. חשבתי שאני חותם על הצהרת הון והדוחות השנתיים. ש. קיבלת הסבר האם דוחות אלה מבוקרים או לא? ת. לא. גם לא קיבלתי הסבר כלשהו לגבי הדוחות. אני רק חתמתי. חשבתי שהוא עושה את העבודה כמו שהוא יודע. (ובהמשך) אם היה לי 600 אלף יותר אז כבר הייתי משלם לבנק דיסקונט ולא צובר את החוב שהוא להיום 4 וחצי מליון"(פרטיכל עמ' 4-2). מכל האמור לעיל עולה כי המערער אינו מציג גרסה חלופית של ממש. אף אם לא ידע מה מצוי בדו"חות החברה, הרי שהיה עליו לדעת, כמנהל החברה. האין מנהל החברה יודע אם הסכומים האמורים הם הכנסת החברה או השקעתו שלו בה? היעלה על הדעת כי אין למנהל החברה ובעליה עניין לדעת מה הכנסותיה שעה שהיא מקור פרנסתו? ככל שחבויה טענה בדבר טעות של המייצג, הרי שאין בכך כדי לגרוע מן האמור לעיל, מה גם שטענה זו ככל שנטענה נטענה בלשון רפה וללא כל ראיה תומכת מלבד ההפניה אל תשלומי המע"מ. על רקע דברים אילו אי העדת רואה החשבון מטעם המערער, פועלת היא כנגדו. זימונו של רואה החשבון יכול היה לשפוך אור על ליבה של המחלוקת. אולם המערער בחר שלא לעשות כן. משעה שהמערער הוא בבחינת מי שהודה באמצעות דו"חות החברה כי הסכומים האמורים נזקפו לזכותו, כאשר מנגד אין הוא מציג גרסה חלופית של ממש אלא מבקש מבית המשפט להקיש כי מדובר בהכנסות החברה, אין מקום להתערב בשקול דעתו של המשיב, כאשר ראה ביתרות אילו כשייכים למערער. בנוסף, הסכומים האמורים, לא דווחו כהכנסה בידי החברה. הכיצד יטען עתה, כי סביר להניח (לאור הדיווחים למע"מ) כי מדובר בהכנסות החברה ולא בהשקעת בעל מניות? אין להלין על המשיב כי הלך בעקבות הצהרות החברה, שהן למעשה הצהרות המערער בכובעו כמנהלה. עמדת המערער כי יש לתת להצהרותיו אילו משקל ככל ראיה אחרת כשהוא מפנה לדיווחים למע"מ, ספק אם הייתה יכולה להישמע. אם כן, היה צורך בהצגת תשתית ראייתית ברורה. תשלומי המע"מ אין בהם די. יפה סיכם נציג המשיב את התנהלות המערער בשלב השומתי, כפי שאף אני התרשמתי במהלך מתן העדות בפני: "היתה מדיניות של עמימות. לאורך כל הדרך לא נמסר לנו המידע הזה (כי מדובר בהכנסות החברה בדרך של הגשת דוחות מתוקנים-מ.א.) ולא נאמרו הדברים למפקח" (עמ' 18 ש' 19). ובעמ' 14 אומר מר מודחי: ש. מה היו הטענות שנטענו על ידם? ת. לאורך כל הדרך התשובה היית שהוא לא יודע וצריך לבדוק כי הדו"חות לא מבוקרים.." יתרה מכך, למערער ניתנו הזדמנויות חוזרות ונשנות להגשת דו"חות מבוקרים של חברת וטורי-מינו אולם זה לא נעשה. אף בפני בית המשפט העיר על כך ב"כ המערער: "אין לנו חפץ בחברה זו, אין לנו אינטרס כספי לבוא לפקיד השומה להגיש דוחות כדי לקבל החזרים או דוחות שיהיה בהם הפסד שנוכל לגלגל אותו לשנים קודמות..אין לי אינטרס להגיש דוחות מבוקרים כדי להשיג איזושהי הטבה." (ב"כ המערער בדיון מיום 6.6.2006 עמ' 2, ש' 8-12). משמע, שאין המערער חולק כי ניתנו לו הזדמנויות במהלך ההליך השומתי ליישר את ההדורים. המערער בחר אז, כפי שנהג אף בפני, להותיר את השאלה למי שייכים הכספים האמורים, לוטה בערפל. לאור הצהרותיו בדו"חות כאמור, לא היה מנוס בידי המשיב אלא להתייחס אליהם כהשקעה שהשקיע בחברה וכי עליו ליתן הסבר למקורות ששימשו אותו בהשקעה זו. מקובל עלי הסברו של העד מודחי כי סיכום המחזורים אינו יכול ללמד על עסקאות החברה באופן מדויק או על הכנסותיה: "יש מצב של איחוד עוסקים במע"מ שם מצרפים מחזורים של נישומים שונים לתיק אחד.הסיכום של המחזורים לא אומר לי כלום. אני מתבסס על ממצאים עובדתיים, אני רוצה לראות מסמכים, חשבונית" (עמ' 18 ש' 9-11). המערער נמנע מהצגת חשבוניות או מסמכים אחרים היכולים לאמת את טענתו שהיא כזכור טענה "מסתברת" ולא טענה הנטענת בדרך המלך ובריש גלי, כי מדובר בטעות בדו"חות החברה. נזכיר, כי מייצג המערער, על פי הצהרת המערער, קיבל את המידע (החלקי לטעמו, לאור הסתייגותו מן הדו"חות) מאת המערער, כמנהל החברה. לא מן הנמנע כי המערער, לא רק שפיזר עמימות בעת דיוניו עם פקיד השומה אלא נהג כך גם מול מייצגו. בשעה שלא הוצגו ראיות ולא הובא המייצג להעיד, אין לקבוע מסמרות לכאן או לכאן ומכל מקום, לא נשא המערער בנטל להוכיח ולשכנע כי אין המדובר כספים השייכים לו. משמע, שאין מקום, כאמור להתערב בשקול דעת המשיב בנושא זה. ייחוס גידול ההון וטענת ההתיישנות המערער יחס משקל לא מבוטל לטענתו, כי אין לייחס את גידול ההון שנצמח לו, לשנים הפתוחות בלבד, קרי לשנים 1997-2000. זאת היות ולדידו גידול ההון נצמח בשנים "סגורות" היינו כרשום בספרי וטורי-מינו, הן השנים 1994-1996. טענה זו מסברת לכאורה את האוזן. דומה כי אין חולק באשר לעקרון שמציג ב"כ המערער, כי ככל שישנן ראיות פוזיטיביות, כי גידול ההון המעיד על תוספת הכנסה, אשר צמח בשנים מסוימות, יש לייחס הגידול -ההכנסה, לאותן שנים. לא מעטות הן הלכות, התומכות בעמדה כי למשיב נתונה הזכות לייחס את גידול ההון הבלתי מוסבר בתקופה השוואת ההון, לאותן שנים פתוחות שבין הצהרות ההון, על פי שקול דעתו וראו בן השאר, עמ"ה 39/88 אגאי עזרא נ. פקיד שומה ירושלים, מיסים ג/6 , ה-182; עמ"ה 58/92 סלאמה אבראהים נ. פקיד שומה חיפה, מיסים ז/6, ה-201; עמ"ה 24/90 יעקב גל נ. פקיד שומה אשקלון, מיסים ח/3, ה-118; עמ"ה 164/95 סרי יחיאל ה. פקיד שומה גוש דן, מיסים יא/2, ה-234; עמ"ה 141/95 עמוס דבוש נ. פקיד שומה ת"א 3, מיסים יא/3, ה-164; עמ"ה 22/94 אלאשווילי יצחק נ. פ"ש אשקלון, מיסים יב/2, ה-116. דהיינו, יכול פקיד השומה לזקוף ההכנסה כולה בשנת מס פתוחה אחת או לפרוס אותה לכל שנות המס הפתוחות, לא בהכרח בשיעורים שווים. שקול דעת רחב זה הוא בעיתי, כי יכול הוא למשל לשמש כלי בידי המשיב להעמיס את גידול ההון לשנה קודם שהיו לנישום הפסדים או להעמיס נתח גדול מן ההכנסה המיוחסת לשנים מוקדמות באופן שחוב המס ישא הפרשי הצמדה וריבית גבוהים. על מנת להימנע מחשש שרירותיות או התנהלות מכוונת ובלתי סבירה, לא מן הנמנע כי מחוקק הפקודה ייתן בידי המנהל אמות מידה וכללים ברורים באשר לזקיפת ההכנסה הנובעת מגידול הון בלתי מוסבר. ראוי הוא כי הנושא יוסדר במפורש בלשון הפקודה ולמצער בדרך של חקיקת משנה. אף אם נשאף ליחס ההכנסה לשנים שבהם הוכח כי נצמחה, אין להתעלם מהמועד שבו נודע למשיב דבר גידול ההון הבלתי מוסבר, שהוא ברגיל מועד הגשת הצהרת ההון האחרונה בתקופת השוואת ההון. ניתן להקיש מלשון חוק ההתיישנות, תשי"ח-1958, סעיף 8 : "נעלמו מן התובע העובדות המהוות את עילת התובענה, מסיבות שלא היו תלויות בו ושאף בזהירות סבירה לא יכול היה למנוע אותן, תתחיל תקופת ההתיישנות ביום שבו נודעו לתובע עובדות אלה." אכן תקופות ההתיישנות, ובהקשר זה, התקופות שבהן ניתן עוד לטפל בשומות באשר לשנות המס, קבועות הן בפקודה, כאשר המחוקק הגביל הן את המועד לטיפול בדו"חות ובהוצאת שומות והן את היכולת "לפתוח" שומות "סגורות" אלא בתנאים הקבועים בפקודה. הרציונל שביסוד סעיף 8 לחוק ההתיישנות מוביל למסקנה כי ייחוס הכנסה הנובעת מגידול הון בלתי מוסבר, שנודע למשיב באופן שאינו מאפשר לו ליחס את ההכנסה לשנים "סגורות", יעשה לשנות מס "פתוחות". קביעה כזו היא איזון נכון ומידתי בין אי פתיחת שנים סגורות בניגוד להוראות הפקודה ולבין הטלת מס על ההכנסה, שדבר קיומה נודע למשיב במועד הגשת הצהרת ההון כאמור. דהיינו, מקום שאין ראיות פוזיטיביות באשר למועד בו צמחה ההכנסה, הרי הנחת המשיב כי ההכנסה צמחה בכל תקופת השוואת ההון, היא הנחה סבירה. החתירה להטלת מס אמת וכי לא יצא נשכר, מי שנימנע מלדווח כראוי על הכנסותיו, ונתגלה כי הונו גדל באופן שהדרך היחידה להסביר גידול זה היא קיומן של הכנסות שטרם מוסו, הרי שייחוס ההכנסה לשנות מס פתוחות, הוא כאמור, פתרון מידתי וסביר. מה גם , כפי שצויין בעניין אגאי עזרה, פתיחת שומות סגורות תוך ייחוס ההכנסה לשנים מוקדמות במקום לשנים הפתוחות, יכול ויכביד על הנישום, למשל בהכבדת נטל המס כתוצאה מהפרשי הצמדה וריבית וראו ע"א 3654/96 אליהו גלם נ. פקיד שומה כפר סבא, מיסים יד/3, ה-5. מקום שנתגלה גידול ההון במועד וקיימות ראיות מבוססות המקשרות בין מועד צמיחה ההכנסה ושנת מס שטרם התיישנה (טרם נסגרה לטיפול), יש ליחס הכנסה הנובעת מגידול הון זה , לאותה שנה או שנים. במקרה דנן יכולה הייתה להישמע טענה כי על פי רציונאל דיני ההתיישנות , המועד שבו יכול היה המשיב לדעת כי לזכות המערער עומדים סכומים כרשום בספרי חברת וטורי מינו, קדם למועד הגשת הצהרת ההון שכתוצאה ממנה בוצעה השוואת ההון. רוצה לומר, דו"חות חברת וטורי מינו, לו היו במועד בפני המשיב, יכולה הייתה להישמע טענה כי יכול היה המשיב לבצע ההצלבה שבין דו"חות החברה לבין דו"חות המערער קודם למועד הגשת הצהרת ההון. טענה זו לא נטענה. יש להניח שכך, משום שדו"חות חברת וטורי-מינו הוגשו באיחור רב. נתבקשו הארכות מועד לשם הגשתם (ראה מש/8- פניות רואה החשבון למשיב בעניין זה). דו"חות וטורי מינו לשנות פעילותה הוגשו לבסוף בשנת 99 (דברי העד מודחי, רכז חוליית חברות בפקיד שומה רחובות, עמ' 13 ש' 9). דו"חות חברת וטורי מוצרי מזון לשנים 96-99 הוגשו ב 7/2001 (שם, ש' 11). במהלך בירור הדו"חות, בניסיון להבהיר את התמונה העולה מהם, נתבקש המערער להגיש הצהרת הון (שם, ש' 13). למעשה המשיב עשה שימוש מושכל ביכולתו לדרוש הצהרת הון שהיא כאמור, כלי עזר בחתירה אל שומת האמת. בתוך פרק זמן סביר שיקלל המשיב את הנתונים ממכלול המסמכים שהיו ברשותו וקבע את שקבע. דחיית הדו"חות הבלתי מבוקרים, נעשתה ביוני 2002, לאחר שניתנה למערער ולחברות הזדמנות להבהיר מה סיבת היות הדו"חות לא מבוקרים (עמ' 13 ש' 24 עד עמ' 14 ש' 1 ). לא הוצגה תשתית עובדתית המאפשרת קיום לטענה, אשר כאמור לא נטענה, כי המשיב יכול היה לדעת על הכנסות המערער מתוך דו"חות החברות, קודם למועד ששומות המערער לשנים 94-96 הפכו סגורות. דנתי בכך הואיל והזכרתי לעיל, את סעיף 8 לחוק ההתיישנות אשר ההצדקה שבבסיסו, יכולה להנחות לטעמי, בחינת טענה כאמור. מכל מקום טענה שכזו לא הייתה יכולה להואיל למערער דכאן. יתרת הזכות שבחברת וטורי מינו- בשנת פעילותה הראשונה יכולה ללמד על ביצוע השקעה בחברה בשנה זו. העובדה כי יתרות הזכות הלכו וגדלו משנה לשנה,שוב מעידים למצער כי מדובר בהשקעות שבוצעו בידי בעל המניות משנה לשנה. אולם אין יכולת ללמד ממועד ההשקעות אימתי צמחה ההכנסה ששימשה מקור לאותן השקעות, שמא אף בשנים קודמות לכן. מכל הטעמים דלעיל, אין בידי לקבל את טענת 'ההתיישנות' של המערער. הוצאות מחיה באשר להוצאות המחיה שחושבו במסגרת השוואת ההון. המערער אינו חולק על סכום הוצאות המחיה שהוסף. ב"כ המערער כותב בסיכומיו: "ניתן ללמוד מדוחות המערער כי להוצאות מחייה נותר סך של 476,051 ₪. לאור האמור לעיל , הוצאות המחיה עפ"י דוחות המערער קרובות לאלו שנקבעו שרירותית ע"י המשיב(505,293 ₪) " ובסעיף 29 לסיכומיו קובע ב"כ המערער: "...גובה הכנסתו המוצהר של המערער קרוב לזו שבדרגה גבוהה ביותר (טבלה 1-2) אותה קבע פקיד השומה בשומתו.." משכך, אין מקום להרחיב בסוגיה זו אשר אינה במחלוקת. אין מניעה כי המשיב יביא בחשבון כי מקום שקיים יסוד סביר להניח כי לנישום הכנסות ממקורות חבים במס שלא נכללו במסגרת דיווחיו, למשל בשל השוואת הון, יש גם בסיס להנחה כי הוצאות המחיה של הנישום גבוהות מאילו שניתן לחלץ מתוך הדו"חות כהכנסה פנויה. מעיון בנימוקי השומה עולה כי הונו של המערער גדל בין שתי תקופות ההשוואה (בלא הוצאות מחיה) בסך 774,159 ₪ בעוד שהכנסתו המדווחת הייתה 580,398 ש"ח. ההפרש שבין השניים הוא ההכנסה הפנויה לאחר שהמשיב הוסיף את הסכומים שנזקפו כהשקעה בחברות האמורות. הכנסה פנויה זו (הכנסה שלא שימשה ברכישת נכסים או לשם השקעה ועל כן אינה באה לידי ביטוי בהצהרת ההון) לכאורה עומדת על סך 193,761 ₪. סכום זה אמור לשקף לכאורה את הוצאות המחיה של המערער במהלך השנים של השוואת ההון 1993- 2000. דהיינו 27,680 ₪ לשנה... בנסיבות אילו התעלם המשיב בדין, מתוצאה זו, ופנה לטבלאות המחיה כשהוא מביא בחשבון הוצאות מחיה של 505,293 ₪ (72,184 ₪ לשנה). למערער 3 ילדים, אשר היו בתקופה הרלוונטית קטינים. המערער העיד כי פרנס את ילדיו ונשא בהוצאות גידולם (עמ' 4 ש' 19-20 וכן עמ' 12 ש' 9-10). למערער היו באותה עת תוכניות חסכון קופת גמל וכיוצא באילו חסכונות או השקעות בסך כולל של מעל 80,000 ₪ (ראה הצהרות ההון מש/1(93),מש/2(00)). למערער הייתה דירה בבעלותו בלא חבות משכנתא (הצהרות ההון הנ"ל). לפי רישומי משרד הפנים, יצאו מהמערער ורעייתו בתקופה האמורה 26 פעם את הארץ (ראה מש/6 וכן עדות מר מודחי עמ' 21 ש' 20-23). רמת חיים זו לרבות כמות הנסיעות לחו"ל מצדיקה שימוש בטבלאות אליהם פנה המערער, טבלאות 1-2. הסבר שהעלה המערער כי נסיעותיו היו במסגרת מבצעים מיוחדים,"דילים", של נסיעות לטורקיה, הועלתה לראשונה בעדותו ולא נתמכה בכל ראיה חיצונית. לא הוצגו מסמכים כל שהם בדבר עלויות הנסיעות והשהייה. בין הנסיעות מופיעים שהיות של 7-8 ימים וכן יעדים השונים מטורקיה כגון ספרד וצ'כיה. כל זאת ביחד עם ההשקעה שביצע המערער בחברות בסך של כ 650,000 ₪ בתקופת ההשוואה, מצביעים על רמת חייו. משכך, אין מקום להתערב בשקול דעת המשיב שעה שחישב את הוצאות המחיה , כפי שחישב. ואזכיר, המערער אינו חולק כאמור על סכום הוצאות המחיה. יחוס השקעה בחברת וטורי מוצרי מזון- תיקון המשיב לבסוף טוען המערער כי הוסף לו סכום של 690,230 ₪ אולם המשיב עצמו טוען כי בספרי וטורי-מינו נקוב סכום של 628,169 ₪ במצטבר. מהיכן אם כן צצו 62,061 ₪ נוספים? (סעיף 24 לסיכומי המערער). המערער אינו חולק כי בחברת וטורי מוצרי מזון עמדה יתרת זכות לטובת המערער בסך 41,374 ₪ , יתרה זו רשומה היא כיתרת זכות לטובת בעל מניות (סעיף 26 לסיכומי המערער וכן נספח 11 להודעה המפרשת את נימוקי הערעור, מאזן החברה ליום 31.12.00., עמ' 6). מבהירה ב"כ המשיב (סעיף 28 לסיכומי המשיב) כי המשיב בדק בשנית את ייחוס יתרות הזכות והתברר כי בנוגע ליתרות הזכות בחברת וטורי מוצרי מזון, נפלה טעות כך שלמערער יוחסו 20,687 ₪ עודפים. סכום זה מופיע בהצהרת ההון של המערער (מש/2- שורה 44 להצהרת ההון) כהשקעה בחברה. הגם שלא ראיתי בנימוקי השומה כי סכום זה הובא בחשבון נכסיו ורכושו של המערער הרי שמשום חשש לזקיפה כפולה של סכום זה, יעמוד הסכום הכולל של השקעה בנכסים לשנת 2000 על סך 669,543 ₪ (ולא 690,230 ₪). באשר ליתרת הסכום שטען לגביו המערער, הרי שכאמור הוא עצמו מודה כי מדובר בסכום הנרשם לזכותו בספרי וטורי מוצרי מזון. אשר על כן , דין הערעור להדחות כאמור, להוציא התיקון כמבואר בפסקה האחרונה דלעיל. המערער ישא בהוצאות המשיב בסך 1,000 ₪ ובשכר טרחת עורך דין המשיב בסך 40,000 ₪. סכומים אילו ישאו הפרשי הצמדה וריבית אלא אם ישולמו בתוך 35 יום מהיום. מיסיםמס הכנסהחוקי מס הכנסה