להלן פסק דין בעוסק בין היתר בסוגיית ניכוי תשלום לעורך דין: פסק דין א. מסגרת הערעור 1. בפני ערעורה של המערערת כנגד השומות שהוצאו לה ע"י המשיב לשלוש השנים 1998-2000 ואשר השגותיה עליהן נדחו בצווים שהוצאו ע"י המשיב [ביום 29.7.03] עפ"י סעיף152 לפקודת מס הכנסה. המערערת הינה חברה פרטית בבעלותו ובשליטתו של אריה דגן. 2. בשומה נשוא ערעור זה, לא הכיר המשיב בשלוש קבוצות הוצאות שניכתה המערערת מהכנסותיה בשנות המס דנן - ואלו הן: א. תשלומי שכ"ט לעו"ד רון גזית [בסכום מצטבר של 1,174,067 ₪]. ב. ביטול הפרשה לחובות בגין פיתוח שטח [292,960 ₪]. ג. ביטול הוצאות שדרשה המערערת בגין שומת ניכויים לשנים 1982-1985 [186,351 ₪] השומה כוללת גם ביטול הוצאה שנדרשה בגין "תרומות" בסך 12,000 ₪, אולם אין המערערת טוענת בערעורה לפריט זה שבשומה [ר' הצהרת ב"כ המערערת בעמ' 27 לפרוט']. אתייחס להלן לשלושת מרכיבי ההוצאות הנ"ל כסדרן. ב. תשלומי שכה"ט לעו"ד רון גזית 1. בדוחותיה לשנות המס שבנדון, דיווחה המערערת על הוצאות בגין תשלומי שכ"ט לעו"ד רון גזית כדלהלן: א. לשנת 1998 - 48,737 ₪. ב. לשנת 1999 - 647,338 ₪. ג. לשנת 2000 - 477,992 ₪. המשיב לא התיר את ניכוי ההוצאות הנ"ל, שכן [כנטען בנימוקי השומה] השירותים המשפטיים בגינם בוצע התשלום הנ"ל, לא ניתנו כלל למערערת, ולכן אין להתיר את ניכויי אותם התשלומים מהכנסותיה. 2. עמדת המערערת לעניין זה מובאת בסיכום טענותיה [ס"ק 6.1] כדלהלן: "6.1.1 בשנים נשוא הערעור, היו המערערת כמו גם חברת מרכז אום רשרש בע"מ [לימים חברת מול הים בע"מ - י.א.] בשליטתו ובניהולו של אריה דגן. הקבוצה כולה [דהיינו, המערערת, אום רשרש וחברות רבות נוספות - י.א.], קיבלה שירותים משפטיים ממשרד עו"ד רון גזית. עקב קשיים כספיים אליהם נקלעה "קבוצת דגן" - לא שולם שכר טרחתו של עו"ד גזית באופן שוטף, ולפיכך הוסכם על הגדלת שכה"ט של עו"ד גזית מחברת מרכז אום רשרש בע"מ בגין השירותים לקבוצה כולה. בהתאם לאמור היה עו"ד גזית זכאי לשכ"ט בגובה של 3% ממכירות בפרוייקט מרכז אום רשרש. 6.1.2 בעת כניסת קבוצת משקיעים לחברת מרכז אום רשרש בע"מ, בשנת 1994, הובהרה להם מהות ההתקשרות עם עו"ד גזית ונחתם הסכם שכ"ט חדש, בו הוקטן שכה"ט של עו"ד גזית ל-2.25%, וסוכם כי לאור העובדה שמדובר בהוצאות משפטיות הכוללות שירותים שהוענקו לקבוצת דגן כולה, יחוייב דגן בחלק יחסי של ההוצאות המשפטיות שאינן מתייחסות למרכז אום רשרש בע"מ, בגובה 1% [מתוך תשלום בשיעור של 2.25%]. 6.1.3 בפועל, נשא אריה דגן בהוצאות המשפטיות האמורות בדרך של קיזוז מן הסכומים שהגיעו לו מחברת מרכז אום רשרש בע"מ. לאור העובדה שהוצאות אלה התייחסו לשירותיו של עו"ד גזית לקבוצה [כולה - י.א.], הועברו החיובים האמורים כהוצאה בספרי המערערת. 6.1.4 במהלך דיוני השומה... הודיע אריה דגן למשיב כי לאור העובדה שהתשלום היה של חברת אום רשרש בע"מ [כפי שמופיע בהסכם, כמו גם בחשבונית שהוצאה ע"י עו"ד רון גזית], אין ולא יכולה להיות מחלוקת כי הוצאה זו הינה הוצאה ברת קיזוז כנגד הכנסות דגן מחברת אום רשרש בע"מ... 6.1.5 על אף ההודעה הנ"ל, סירב המשיב להתיר ניכוי ההוצאה, הן בדיווחי המערערת והן כנגד הכנסות דגן הנובעות ממרכז אום רשרש בע"מ". 3. פתחתי בציטוט הדברים לעיל מסיכומי המערערת, שכן די באמור בהם - כשלעצמו - להביא לדחיית הערעור בעניין זה. המערערת לא הביאה ראיה כלשהי בדבר שירותים משפטיים שקיבלה היא עצמה מעו"ד גזית בשנות המס שבנדון או בכלל. וזאת, לא לעניין היקף השירותים הנטען ולא לעניין סכומי שכה"ט הנטענים על ידה כאילו חבה בהם לעו"ד גזית. הדברים נכונים הן לעניין שלוש שנות המס שבנדון והן לעניין תקופות שקדמו לכך. אדרבא, סיכום טענותיה המצוטט לעיל של המערערת, אינו אלא טענה כי חובות עבר של אריה דגן וקבוצת החברות שבבעלותו בגין שירותים משפטיים "הועברו כהוצאה בספרי המערערת". טענת המערערת כי אותם תשלומים שולמו לעו"ד גזית כתשלום עבור שירותים משפטיים לאריה דגן [אישית] ו/או ל"קבוצת דגן" - מבלי פירוט או ייחוס כלשהו של מרכיב איזשהו ממרכיבי אותם התשלומים לשירותים שניתנו דווקא למערערת [אם בכלל] - היא כשלעצמה שומטת את ערעורה לעניין זה ומצדיקה קביעת המשיב בשומה, לפיה לא התיר למערערת [היא ולא אחרת] את ניכויי כל אותם הסכומים כהוצאות שהוצאו על ידה [ולא ע"י דגן אישית ו/או "קבוצת דגן"]. 4. הדברים מקבלים משנה תוקף נוכח עדותו של אריה דגן בחקירתו הנגדית - לכל אורכה. לדוגמא, דבריו בעמ' 6: "לשאלתך איזה שירותים משפטיים קיבלה "קבוצת דגן" מעו"ד גזית אני משיב שבלי סוף. לדוגמא, כל העניינים עם הבנק הבינלאומי, עוד לפני וגם אחרי שנכנס עו"ד שגב. עו"ד גזית השתתף בפגישות בבנק הבינלאומי. תביעות הבנק הבינלאומי התייחסו לכל החברות שלי ולא רק לאום רשרש. הוא ערך כל החוזים וההסכמים של עסקי הבנייה של הקבוצה, טיפל בענייני תביעות ובעניינים מול העיריה. את השירותים המשפטיים האלה הוא נתן לי ולקבוצת החברות משנות ה-80 ואילך. אני מסביר כי משנת 1985 כשנתקעתי בענייני הבנק הבינלאומי, הייתי במצב מנוטרל, ידיי קשורות, נכסיי עוקלו ולא יכולתי לשלם לעו"ד, לא לרו"ח ועל אף זאת עו"ד גזית המשיך לתת לי שירותיו כל אותה תקופה. ב-94' אמר לי עו"ד גזית, כמו במסחר סוסים, "סוף סוף הגענו לבאר, יש מהיכן לשתות" וכך סיכמנו נושא שכה"ט בנספח ד' הנ"ל". הנה לנו קביעה מפורשת, מפי מנהל ובעל המערערת, להיעדר אינדיקציה או ייחוס בין הסכומים ששולמו בשנות המס דנן [1998-2000] לעו"ד גזית, לבין מתן שירותים משפטיים על ידו למערערת דווקא. [להבדיל משירותים לאריה דגן אישית, למרכז אום רשרש בע"מ או "לקבוצת" חברות דגן]. זאת ועוד. הדברים האמורים של דגן שוללים ייחוס כלשהו של הסכומים ששולמו לעו"ד גזית [בשנים 1998-2000] לשירותים משפטיים שניתנו על ידו דווקא באותן השנים, אם לדגן וקבוצתו בכלל ואם למערערת דווקא - בפרט. 5. השומה נשוא ערעור זה הוצאה למערערת דנן [אמדר לפיתוח עירוני בע"מ] שניכתה בדוחות המס שלה לשנים 1998-2000 תשלומים ששולמו לעו"ד גזית, בהציגה אותם כהוצאות שהוציאה היא עצמה, המערערת ולא אחר, לשם ייצור הכנסותיה שלה - ולא של אחר. לא זו בלבד שהמערערת לא עמדה בנטל הראיה להוכחת עצם קיומה של הוצאה זו כהוצאה מוכרת, אלא שמעדויותיה ומטענותיה עצמה מוכחת צידקת המשיב בשומתו - בה לא התיר ניכוי אותם הסכומים כהוצאות המערערת עצמה - אם בכלל - ואם לשלוש שנות המס דנן בפרט. 6. טענתה החלופית של המערערת [כמפורט בסעיף 3 לתצהיר דגן ובסעיף 6.1 לסיכומיה כמצוטט לעיל], הינה כי גם אם אכן התשלומים האמורים לעו"ד גזית לא היו הוצאה שהוציאה היא עצמה, דין הוא שאותם התשלומים יוכרו כהוצאות ברות ניכוי מהכנסתו האישית של אריה דגן באותן שנות המס מחברת מרכז אום רשרש בע"מ. ואכן, נושא זה מהווה את אחד מפרקי השומה נשוא עמ"ה 530/04 בבימ"ש זה, אשר פסק הדין בו ניתן במקביל למתן פסק דין זה, ובו התייחסות מפורטת לטענה חלופית זו של המערערת בעניין שומותיו [האישיות] של דגן בהקשר דברים זה. הריני שב איפוא ומפנה לנפסק בעניין זה בעמ"ה 530/04 הנ"ל. מכל מקום, טענה זו אינה כמובן עניין לערעור המערערת [אמדר] על פרק זה שבשומה נשוא ערעור זה דנן. 7. לסיכום, אין כל ממש בערעור המערערת, ככל שהוא מופנה לעניין אי התרת תשלומי שכה"ט לעו"ד גזית כהוצאות, שהיא רשאית לנכותן מהכנסותיה לשנות המס דנן [1998-2000]. ג. ההפרשות בגין "חובות לפיתוח שטח" 1. בדוח הכנסותיה לשנת 2000, ניכתה המערערת מהכנסותיה סכום של 292,960 ₪ כ"הפרשה לפיתוח ואחריות". במהלך הדיון בהשגה שהתקיים ביום 1.7.03, נשאל המייצג של המערערת - רו"ח י. כץ [ואחד המצהירים מטעמה בערעור זה]: "איזה התחייבויות יש לחברה לגבי פיתוח ואחריות ולמי, וממתי קיימת ההפרשה?" והוא משיב: "אני אביא נתונים לכך. כל הנתונים לגבי כל הנושאים יתקבלו תוך שבוע". [ר' תרשומת הדיון הנ"ל, נספח ה' לתצהיר המפקח ש. מרק מטעם המשיב]. כמפורט בסעיף 21 לתצהיר מרק, לא העביר מייצג המערערת רו"ח כץ נתונים כלשהם לעניין זה. גם בתצהירי המערערת בערעור זה [של ה"ה א. דגן ורו"ח י.כץ] אין פרטים כלשהם מהן ההתחייבויות הפוטנציאליות בפניהן עומדות המערערת, המצדיקות רישום הפרשה זו. מתוך תצהיר המפקח מרק עולה, כי שני המרכיבים הנטענים לעניין אותה הפרשה הם "חוב לעירית אילת מ-1989 - 80,092 ₪, וסלילת כבישים ומדרכות - 224,400 ₪". המדובר ביתרת התחייבויות אותן טוענת המערערת כי היא חייבת לעירית אילת, ביחס לפרוייקט בניה שנבנה על ידה שנים רבות ביותר לפני שנת המס 2000. והנה, בחקירתו הנגדית של מצהיר המערערת-רו"ח כץ-מצינו כדברים הבאים: [עמ' 17]: "נכון שבעדותי בעמ"מ 518/00 העדתי שחלקו הגדול של פיתוח השטח בפרוייקט שבנתה המערערת הושלם. למיטב זכרוני ההשלמה היתה אחרי 96'. ובעמ' 18 הוא מוסיף: "נכון מה שאתה אומר כי עד היום [16.11.04 - י.א.] לא ביצעה המערערת עבודות הסלילה נשוא ההפרשה שפורטה בדוח החברה בסך 224,000 ₪. אני גם לא ראיתי דרישה כלשהי מצד העיריה לתשלום סכום זה. נכון שהאסמכתא [היחידה ! - י.א.] לענין זה היא הדברים שאמר לי בע"פ מר דגן וזאת בהסתמך על חוו"ד המהנדס שביצע העבודה. אני חושב שהכביש, נשוא הפרשה הנ"ל, נסלל בינתיים, זה נכון שראשית הפרשה זו הוא מלפני כ-10 שנים, ונכון שעד היום לא באה תביעה מהעיריה למערערת בעניין זה". ואריה דגן בחקירתו הנגדית משיב: [עמ' 18] "... לשאלתך אם עירית אילת הגישה תביעה נגד המערערת ביחס לחוב נשוא ההפרשה - אני משיב שלא". 2. עולה איפוא כי בדוח המערערת לשנת 2000, מבקשת היא לנכות מהכנסותיה כ"הפרשה בגין חובות לפיתוח שטח" סכום שלטענתה עשויה היא להיתבע לשלמו ע"י עירית אילת. כל זאת ביחס לפרוייקט בניה שהסתיים למעלה מ-10 שנים לפני ביצוע אותה ההפרשה, מבלי שהמערערת מציגה ולו גם בדל ראיה או מסמך האומר לבסס התחייבות פוטנציאלית שכזו, מבלי שנתבעה - למעלה מ-10 שנים - ע"י עירית אילת לתשלום שכזה. בדל הראיה היחידי בו מבקשת היא לתמוך את עצם קיומה כביכול של אותה חבות פוטנציאלית הינו בתשובתו המצוטטת לעיל של רו"ח כץ, לפיה "האסמכתא לעניין זה היא הדברים שאמר לי בע"פ אריה דגן". אריה דגן עצמו אינו מצהיר דבר על כך, והמערערת אינה מביאה כאמור בדל ראיה לעניין זה. 3. תנאי להוכחת הצדקתה של הפרשה לחוב עתידי, הינו בהנחת בסיס ראייתי משכנע ע"י הנישום ולכך שהחוב הפוטנציאלי נשוא אותה ההפרשה עשוי ברמת הסתברות גבוהה ליהפך בעתיד לחוב מוחלט. [ר' ע"א 1124/03 בו נתאשרו הדברים שנפסקו בעמ"ה 1175/99 וכן ע"א 600/75 תל רונן נ' פקיד שומה]. המערערת לא הניחה ולו גם ראשית ראיה, לעצם קיומו של "החוב הפוטנציאלי" למועד היווצרותו או להיקפו. היא גם לא הביאה ראיה להיתכנות הפיכתו לחוב מוחלט. אדרבא, מודה היא בפה מלא כי בשנת המס הנדונה - 2000 - חלפו למעלה מעשר שנים מהשלמת בניית הפרוייקט וכי עירית אילת לא באה עד עתה בתביעה כלשהי לעניין זה. זאת ועוד. סבירותה של הפרשת "חוב פוטנציאלי" תיבחן עפ"י הנתונים הרלבנטיים ליום הדיון בה - ולענייננו - הליכי ערעור זה, דהיינו - למעלה מ-15 שנים לאחר המועד אשר בו לטענת המערערת "נולדה" החבות הפוטנציאלית נשוא ההפרשה. יפים לעניין זה דברים שנאמרו בע"א 3468/93 [דיל נ' פה"ש, מסים י/3 ה-58, 60]: "עליהם להיות גלויים לעין, ולא נתונים שבסתר. הנטל על מבקש ההפרשה להוכיח לא רק את נכונות חישוביו, אלא גם את אמינותם של הנתונים עליהם נסמך החישוב . . . אין הוא יוצא ידי חובתו באמירה סתמית כי חישובו נערך על פי נתונים שנמסרו לו, על מוסר הנתונים להוכיח כי הם נכונים". בענייננו, לא זו בלבד שהמערערת לא הוכיחה את הנתונים בשלהם מבצעת היא את ההפרשה, אלא שאין היא אפילו טורחת לפרטם ולנמקם. זאת לא למועד ביצוע ההפרשה במקורה, ולא למועד רישומה החוזר של אותה ההפרשה בשנת המס דנן - 2000. 4 למעלה מן הצורך, אפנה לדברים נוספים שהעיד לעניין זה רו"ח כץ בחקירתו הנגדית [עמ' 19]: "היה והחברה [המערערת] לא תכלול הסכום של 224,000 ₪ בהפרשה, ובעתיד תידרש ע"י העיריה לבצע חיוב זה והיא תבצעו, כי אז החברה [המערערת] תדרוש סכום זה כהוצאה. אין לי שום מדד היום לומר אם העיריה תתבע סכום כזה אי פעם". 5. טוענת המערערת בסיכומיה כי: "טענת המשיב שעניינה העדר מסמכים ואסמכתאות אין בה כל ממש, שכן ההפרשה נעשית על בסיס אומדן, להבדיל מהסתמכות על מסמכים היוצרים התחייבות סופית. מה גם שהמקרה דנן עסקינן בדרישה מפורשת של העיריה שכלל לא בוטלה". טענה זו טוב היה שלא תיטען. אכן, הפרשה לחוב עתידי, מעצם הגדרתה אינה נסמכת על חיוב שכבר נקבע אלא על חוב העתיד להיקבע. אולם, חוב עתידי זה - לצורך הפרשתו מבעוד זמן - יש להוכיחו באסמכתאות ראויות ונאותות המלמדות על הסבירות הגבוהה ביותר כי אכן אורב הוא לפתחו של הנישום המבקש לרשום את הפרשתו. המערערת לא הוכיחה שמץ של הסתברות שכזו. לא מצאתי בכל ראיות המערערת שהובאו בערעור זה קצה ראיה לדבריה הנ"ל בסיכומיה לפיה "עסקינן בדרישה מפורשת של העיריה שכלל לא בוטלה". אדרבא, המערערת היא המודה מפי מצהירה ורוה"ח שלה מר כץ, כי זה למעלה מ-15 שנים שלא באה דרישה או תביעה כלשהי מהעיריה. זאת מעבר לנתון הבסיסי ולפיו לא הוצגה בפני דרישה שכזו מלכתחילה ומעיקרא. 6. המערערת והמשיב כאחד מעלים את הזיקה שבין פרק זה שבשומה, לעניין אותה ההפרשה, להתייחסות הניתנת לעניין זה בהליכי עמ"ה 518/00. אתייחס לעניין זה בפסק הדין שיינתן בעמ"ה 518/00 הנ"ל, וזאת בשים לב להצהרת המשיב לעניין זה, כמפורט בסעיף 23 לתצהיר המפקח מרק מטעם המשיב. 7. לסיכום - דין ערעורה של המערערת בפרק זה של השומה - להידחות. ד. ביטול הוצאות שדרשה המערערת בגין שומות ניכויים לשנים 1982-1983 1. המערערת ניכתה מהכנסותיה לשנת 1999 סכום של 186,351 ₪. לטענתה, סכום זה מורכב מסכומי מס שונים שחוייבה בהם בשנות המס 1982-1985 [!] במסגרת שומות ניכויים, סכומים ששולמו על ידה בהתאם לשומות ניכויים בהסכמה מיום 12.12.1998 [!]. לטענתה, עקב ליקויים ברישומי הניכויים במחשבי המשיב לא עודכנו תשלומי המס שלה, ולכן ערך רוה"ח שלה בדיקה נוספת שהביאה אותו למסקנה כי המערערת חוייבה בכפל מס, ולכן ניכתה מהכנסותיה בדוח 1999 [!] את הסכומים הנ"ל. המשיב בשומתו לא הכיר בניכוי זה שביצעה המערערת בדוח 1999, וגם לעניין זה מכוון ערעורה. 2. כלל יסוד הוא כי נישום המבקש הכרה בתשלום פלוני כהוצאה המותרת בניכוי, עליו נטל ההוכחה הן לעצם ביצוע אותו התשלום והן לסיווגו כהוצאה המותרת בניכוי. המערערת לא עמדה לעניין זה אף לא באחד ממרכיבי נטל הראיה הנ"ל. טענות המערערת לעניין זה מסתמכות כולן על הנחות כאלה ואחרות שמניח רוה"ח שלה - רטרואקטיבית - לעניין שומותיה לשנים 1982-1985 ותשלומי המס בעקבות השומה המוסכמת מ-1988 - מבלי שיכול הוא להצביע על נתון ספציפי לפיו חוייבה המערערת בכפל מס. לא מצאתי בתצהיר רו"ח כץ או בסיכומי ב"כ המערערת נתונים המבססים את הניכוי שניכתה המערערת מהכנסותיה בעניין זה, והדברים - במקרה הטוב - לא יוצאים מכלל השערה. המערערת ורו"ח כץ אינם מנסים אפילו לגבות את הניכוי שניכו בשנת 1999 באסמכתאות כלשהן שיהיה בהן לאשר טענתם בדבר כפל חיוב או כפל תשלום, גם לא העתקי שיקים או נתונים מוגדרים בספרי המערערת. אדרבא, כרטיסי הנהלת החשבונות של המערערת מצביעים לכאורה דווקא על כך שתשלומי המס הנטענים על ידה לעניין זה לא סולקו על ידה. טענת המערערת כי על אף זאת ביצעה תשלומים כאלה או אחרים - וזאת מבלי שהביאה ראיה של ממש לעניין זה - דינה להדחות. 3. בהינתן כל אלה, לא מצאתי מקום להתערב בקביעת המשיב, לפיה ביטל ניכוי זה שניכתה המערערת מהכנסותיה לשנת 1999 - וערעורה לעניין זה נדחה. ה. ס י כ ו ם סוף דבר- אני דוחה את ערעור המערערת על כל חלקיו. המערערת תשלם למשיב הוצאות ערעור זה ושכ"ט עו"ד בסכום כולל של 30,000 ₪. עורך דין