להלן פסק דין בסוגיית מס על הכנסות בחו"ל: פסק דין ערעור על צווים שהוציא המשיב לעניין חיובו במס של המערער בגין השנים 1997, 1998 ו- 2000, (עמ"ה 7038/03), ולשנת 1999, (עמ"ה 8017/04). הדיון בשני הערעורים נעשה במאוחד, והשאלה היא האם חייב המערער לשלם מס הכנסה בארץ בגין תקבולים שהתקבלו אצלו בארה"ב. רקע עובדתי: 1. המערער, ארכיטקט במקצועו, שימש, בשנים שקדמו לשנות המס שבערעור, יועץ מקצועי למנהל רשות העתיקות. בין היתר, עסק המערער כיועץ - עוסק עצמאי בשימור ושיחזור אתרים שנחפרו ובמסגרת תפקידו עסק אך באתרים חפורים ובשימור ארכיאולוגי בלבד. במחצית שנת 1995 פנה אל המערער מוסד הידוע בשם THE J.PAUL GETTY TRUST (להלן: "גטי") שהוא, כך לטענת התובע, אחד ממוסדות האומנות הגדולים בארה"ב, שמושבו בלוס-אנג'לס, קליפוניה, ארה"ב, בהצעה כי המערער יעבוד בשירות אחת ממועצות:THE GETTY CONSERVATION INSTITUTE בתפקיד שהוגדר כ- DIRECTOR OF SPECIAL PROJECFS THE INSTITUTE'S CALLABORATIVE VENTURES THAT PRESERVE CULTURAL HERITAGE AROUND THE WORLD .המערער נעתר להצעה, קיבל מעמד של תושב ארה"ב החל מיום 11.1.96, החל לעבוד עבור גטי ועשה כן עד שנת 2000, תוך שבאותה תקופה התגורר בבית שרכש בסנטה מוניקה, שבקלפוניה ארה"ב. לטענת המערער, בתמצית, בתקופה בה התגורר בארה"ב, מרכז חייו היה שם, הוא עסק בארה"ב בתפקיד שונה לחלוטין ממקצועו בארץ, הגיש דוחות מס שנתיים בארה"ב, ועל כן, ומטעמים נוספים שיפורטו להלן, אין לחייבו במס עבור השנים בהן התגורר בארה"ב, בגין הכנסותיו. 2. עמדת המשיב היא כי המערער עבד בארה"ב באותו המקצוע בו עבד בישראל עובר לנסיעתו, המערער לא הצהיר על הכנסותיו בחו"ל. המערער, מבחינת המשיב, היה תושב ישראל בין השנים 2000-1996, ועל כן, ולאור הוראת סעיף 5 לפקודת מס ההכנסה כלשונה בזמנים הרלבנטיים, הכנסותיו שנוצרו בחו"ל באותן שנים, לרבות רווח שנוצר ממכירת הבית אותו רכש בארה"ב, חייבות במס. גדר המחלוקת: 3. המחלוקת, כפי שהיא צפה מהאמור לעיל וכפי שהוסכם על כך ע"י הצדדים (ר' פרוטוקול מיום 5.7.04), נעוצה בשני אלה: האם היה המערער תושב ישראל בשנים 1996-2000, והאם המערער עסק בארצות הברית באותו משלח יד בו עסק בישראל. הכרעה בסוגיות עובדתיות אלה תגרור בעקבותיה הכרעה בשאלה האם היה על המערער לשלם מס הכנסה בישראל לפי סעיף 5 (1) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], האם על המערער היה לשלם מס רווח הון בגין מכירת דירתו, במסגרת חלק ב' לפקודה, והאם ניתן להחיל על המערער את הוראת סעיף 209 לפקודה, הגם שלא עמד בתנאי הסעיף. (סעיף אחרון זה עוסק בפרקי הזמן להגשת תביעה לזיכוי). הפן הנורמטיבי: 4. תושב, הוגדר בסעיף 1 לפקודת מס ההכנסה - "יחיד יושב בישראל ואינו נעדר ממנה אלא העדר - ארעי שהם לדעת פקיד השומה סבירים ואין בהם לסתור טענת אותו יחיד כי הוא יושב בישראל". סע' 5 קובע כי יראו הכנסה כמופקת בישראל: "(1) ריווח או השתכרות שהפיק אדם מעסק שהשליטה בו וניהולו מופעלים בישראל, או משלח יד שבדרך כלל הוא עוסק בו בישראל". בס"ק (ג) נאמר: "מי שעסק בחוץ לארץ באותו משלח יד שבו עסק בישראל, יראוהו, כל עוד הוא תושב ישראל, כמי שעוסק בדרך כלל באותו משלח יד בישראל". (כהערת אגב יש לציין כי במסגרת שינויי חקיקה שנערכו בשנת 2003, (תיקון 132), חל שינוי מהותי לעניין הגדרת "תושב ישראל"). האם היה המערער תושב ישראל בשנים 1996-2000. 5. גרסת המערער היא כי בתקופה הרלבנטית הוא היה תושב ארה"ב (ולא טענה על דרך השלילה לפיה לא היה תושב ישראל). המבחן, כך לפיו המערער, הנו מבחן המקום הנחשב למרכז חייו בהתחשב בנסיבות, כגון מקום הימצאות המשפחה ומקום הימצאות הבית. המערער הפנה למבחנים שנקבעו בתחום זה ולפיהם הפרמטרים בעלי המשקל הנם: זמן השהייה בחו"ל ואופי ההיעדרות מן הארץ (העדרות ארעית או קבועה). יחד עם זאת, יש לשקול נסיבות כל מקרה לגופן. עוד הפנה המערער לפסיקה לפיה נקבע כי הנטל להוכחת שאלת התושבות מוטל על המשיב דווקא, זאת מאחר שהבסיס להטלת המס הנו טריטוריאלי ובבדיקה היכן מצוי מרכז חייו של אדם יש להביא בחשבון את הקריטריון הפיזי - היכן מצויות מירב הזיקות, והשני הסוביקטיבי - מה הייתה כוונת הנישום והיכן הוא ראה את מרכז חייו. המערער ערך השוואת נתונים עובדתיים שנבחנו בפסק הדין שניתן בבית המשפט המחוזי בחיפה בעניין גונן (עמ"ה 5048/97 ו- 2004/98 אריה גונן נ' פ"ש חיפה), וע"פ משוואה זו ביקש להוביל למסקנה כי הוא היה תושב ארה"ב בתקופה הרלבנטית (הרשימה כללה פרטים כגון: שמירת בית בישראל, התפטרות אשת הנישום מעבודתה בישראל, ועוד). בבקשו ליישם את הכלל אל הפרט, הצביע ב"כ המערער על הנתונים הבאים: (1) ע"פ החוזה שנחתם בינו ולבין גטי - תקופת ההעסקה אינה מוגבלת בזמן (2) המערער רכש בית בארה"ב כאשר מרבית המימון נוצרה ממשכנתא לתקופה של 30 שנים. (3) המערער הפסיק חברותו באיגוד המקצועי - אגודת האינג'ינרים והארכיטקטים (4) המערער העביר ספרייתו המקצועית לארה"ב (5) אשת המערער התפטרה מעבודתה (6) המערער לא ראה עצמו כתושב ישראל (6) המערער הגיש בארה"ב בקשה לקבלת מעמד של תושב (7) המערער הגיש בקשה לקבלת GREEN CARD. 6. ב"כ המשיב הלכה יד ביד עם טיעוני ב"כ המערער מבחינת הטיעון המשפטי, דהיינו, לא קמה מחלוקת באשר למצב המשפטי ולהלכות אותן יש להחיל לגבי העניין שבמחלוקת, אולם דרכה של ב"כ המשיב נפרדה מדרך טיעוניו על ב"כ המערער שעה שביקשה ליישם ולהחיל את הפן הנורמטיבי לעניינו של המערער. ראשית, הפנתה ב"כ המשיב לכך שבד"וחות אשר הוגשו מטעם המערער למשיב, לתקופת שנות המס הרלבנטיות, הוא הצהיר על עצמו כתושב ישראל. מכאן, כך נטען, עובר הנטל למערער להוכיח את טענתו ואין חלה ההלכה שנקבעה בפסק הדין בעניין גונן שנזכר לעיל. לטענת המשיב (סע' 6 לסיכומים): "אמנם יתכן כי המערער עשה פעולות לשם העתקת מקום התושבות שלו לארצות הברית אולם תהליך זה לא הושלם והמגמה התהפכה בשנת 2000". נטען כי המשיב המשיך, בתקופה הרלבנטית, להחזיק בביתו שבישראל, אשתו וילדיו (הבוגרים) התגוררו באותו הבית, עובדת היות החוזה בלתי מוגבל בזמן אין בה להעיד, בהכרח, על ניתוק הזיקה לישראל, אין ברכישת הבית בארה"ב להעיד על כוונה להשתקעות של קבע, והמערער לא ניסה למצוא עבודה חלופית לאחר שפוטר מגטי. 7. הצדדים, ובעיקר המשיב, הדגישו, או נסמכו, בסיכומיהם, לעיתים, על עובדות חלקיות, וביקשו, בהסתמך על חלקיות זו, להסיק מסקנות. על כן, אבחן להלן את גרסת הצדדים במלואה ויצוין כבר עתה כי למרבית הסבריו של המערער לא קמה מחלוקת. בתצהיר עדותו הראשית פירט המערער כי הוא ארכיטקט במקצועו ובשנים שקדמו לתקופה שבמחלוקת הוא שימש יועץ מקצועי למנהל רשות העתיקות. בין תחומי פעילותו עסק המערער, כעובד עצמאי, בשימור ושיחזור אתרים שנחפרו על ידי הרשות. תפקידו נגע אך ורק לאתרים שנחפרו והוא כלל שימור ארכיאולוגי בלבד. לגרסת המערער, תפקידו בגטי, כפי שהוגדר וכפי שהיה בפועל, לא דמה כלל לעיסוקו הקודם. עבודתו בגטי התייחסה לאתרים ארכיטקטוניים וארכיאולוגים בעלי ערך תרבותי, בלי קשר לגיל ולמקום, ותפקידו היה ניהולי בעיקרו - ניהול המחלקה לפרויקטים מיוחדים שכלל שימור של כל סוגי המורשת התרבותית הבנויה בכל העולם. המערער פירט דוגמאות למשא ומתן אותו ניהל במסגרת עבודתו בגטי במדינות שונות. המו"מ אותו נהל התרכז בתנאי העבודה של הקרן בתחומי אותה מדינה. המערער הפסיק את חברותו באגודת האינג'ינרים והארכיטקטים, בישראל התפטר מתפקידו כיו"ר הועד הישראלי באגודת "איקומוס", וכאמור, רכש בית בסנטה מוניקה, כאשר המשכנתא לתקופת 30 שנים ששימשה לרכישה היוותה את החלק הארי מתמורת הרכישה, שעמדה ע"ס 228,000$. עוד הוסיף המערער, בהקשר זה, כי המשכנתא אושרה לאחר שנבדקה יציבות משרתו בגטי. בקשתו לקבלת מעמד תושב, שטופלה ע"י עו"ד אמריקאי, אושרה ביום 11.1.96. בחקירתו בבית המשפט הרחיב המערער והוסיף שמקור הפנייה אליו מגטי נעוץ בייעוץ שהעניק לארגון אונ"סקו, וציין שקודמו בתפקיד, בגטי, היה בהכשרתו כימאי. עוד הוסיף המערער שאשתו התפטרה עקב הנסיעה לארה"ב מעבודתה במעבדה רפואית. המערער שלל את הטענה לקיומה של שותפות בארץ לאחר נסיעתו, ואישר כי העניק ייעוץ מקצועי לעמית ששילם לו עבור כך. המערער הסביר עוד כי לגטי היו שלושה פרויקטים בארץ ועל כן הגיע תכופות ארצה, בתוקף תפקידו כמנהל מח' הפרויקטים. המערער התבקש ליתן הסבר לעובדה שאשתו שהתה תקופות ארוכות בארץ, בשנים שבמחלוקת, והסברו לכך היה כפול: האחד: בנם של המערער ואשתו היה בשירות חובה, ואמו שהתה באותה תקופה במחלקה סיעודית. מטעמים אלה, לא נמכרה דירת המערער בירושלים. 8. מנגד, להלן הנימוקים ששימשו את המשיב לראות במערער כתושב ישראל בשנים שבמחלוקת: א. התקופות בהן שהה המערער בארץ: בטבלה המפורטת בסעיף 12 א' לתצהירו של מר בן אורן נאמר כי המערער שהה בארץ בשנת 1997 - 73 ימים, בשנת 1998 - 66 ימים ובשנת 1999 - 52 ימים. המצהיר נסמך על העתק מפלט הכניסות והיציאות של המערער לישראל לאותן שנים, נספח ב' לתצהירו. ב. נימוק נוסף נוגע לתקופות בהן שהתה אשת המערער בארץ בשנים שבמחלוקת: אשת המערער שהתה בשנים שבמחלוקת פרקי זמן ארוכים בארץ, (ראה נספח ב' לתצהירו של מר בן אורן). ג. ילדיו של המערער המשיכו להתגורר בארץ בשנים שבמחלוקת. ד. אמו של המערער המשיכה להתגורר בישראל בתקופת השנים שבמחלוקת. ה. המערער המשיך להחזיק דירתו בישראל. ו. המשך תשלום דמי ביטוח לאומי, ודמי חבר בקופת חולים. ז. קיום שותפות בארץ בתקופת השנים שבמחלוקת, שותפות שהצמיחה למערער הכנסות. ח. המערער, בשיחותיו עם מר בן אורן, הצהיר לפניו כי הוא רואה עצמו כתושב ישראל ומילא ד"וחות בהם הצהיר כי הוא תושב ישראל. המערער - תושב ישראל בשנים שבמחלוקת? ניתוח ומסקנות. 9. בסוגיא זו נפסק בפסק הדין בעניין גונן, ואני מצטרף לעמדה זו, כי נטל השכנוע בשאלת התושבות מוטל על המשיב דווקא, שכן הבסיס להטלת המס בישראל הוא בסיס טריטוריאלי (כל זאת, לפי לשון החוק בתקופה הרלבנטית). כאמור, "תושב ישראל" (או "תושב"), הוגדר בסעיף 1 לפקודה: "יחיד היושב בישראל ואינו נעדר ממנה אלא העדר ארעי . . .". חלקה זה של הגדרה זו אינו מסייע, וניתן להיעזר באמור בהמשכה, באשר להיעדרות ארעית מישראל, דהיינו שאלת קיום יחס סביר בין תקופת ההעדרות מהארץ לבין תקופת ההימצאות בה. כפי שצוין בעניין גונן, הפסיקה נקטה במבחן מקום הימצאות מרכז חייו של אדם ע"מ להכריע בסוגיא זו. מבחן זה ממשי יותר מהמבחן המתבסס על היחס שבין תקופת השהות בארץ לבין תקופת ההיעדרות ממנה. מבחן זה מתייחס לשאלה היכן מצויות מירב הזיקות של האדם וכן לשאלה מה הייתה כוונתו של האדם והיכן הוא רואה את מרכז חייו (עניין גונן בעמ' 9 ור' אסמכתאות המובאות שם). יישום האמור לעיל לענייננו מוליך למסקנה כי לאור המבחן השני, הסובייקטיבי, העוסק בכוונתו של האדם, ניתן לאמר כי לא נשללה גרסת המערער, לפיה הוא ראה בארה"ב כמרכז חייו, בתקופה הרלבנטית. באשר לשאלת מירב הזיקות יש לבחון את הזיקות, בראש ובראשונה ככל שהן נוגעות למערער עצמו (להבדיל מבני משפחה אחרים, אם כי גם לאלה עשויה להיות משמעות בהתחשב בנסיבות). יש לציין כי העובדה שהמערער שב ארצה עקב פיטוריו בגטי, מעידה על כך שהמערער, מבחינתו, היה ממשיך ומתגורר בארה"ב ויש בכך משום עדות על כוונתו הסובייקטיבית. גרסתו של המערער, הייתה אחידה, קוהרנטית, ובעיקרה כאמור, לא נסתרה. מנגד, נימוקי המשיב, לפחות בחלקם, נראים כנימוקים מאולצים. לעניין התקופות שבהן שהה המערער בארץ: המערער שהה בישראל בשנים 1997-1999, באופן ממוצע ומצטבר, תקופה של כחודשיים בכל שנה, שנחלקו על פני מס' ביקורים בכל שנה. כלומר, על נתון אחד לא יכולה לקום מחלוקת: המערער לא שהה בארץ בשנים הרלבנטיות (למעט שנת 2000 במהלכה שב ארצה) את מירב תקופת השנה באופן מכריע, ושהייתו בארץ באותן תקופות התפרסה על פני מס' ביקורים קצרים יחסית. שהיות אלה בארץ, רחוקות, מבחינת טיבן ומשכן, להפוך את המערער למי שמתגורר בישראל. לגבי אשת המערער - אשת המערער שהתה תקופות משמעותיות בארץ, בשנים שבמחלוקת, אולם המערער הסביר זאת בעובדה שבנו היה בשירות סדיר ואמו שהתה באשפוז סיעודי, ולצורך אלה שהתה אשתו בארץ. אין לשכוח כי אשת המערער התפטרה מעבודתה בארץ עובר לנסיעה. משבאה השהייה לצרכים אלה - אין בכך להפוך את המערער, שלא הוא זה ששהה בארץ, כאמור, לתושב ישראל. אכן, ילדיו של המערער שהו בארץ, אולם, כפי שהעיד על כך המערער, שני ילדיו הגדולים הם בגירים העומדים ברשות עצמם והשלישי היה חייל בשירות סדיר. טענה נוספת של המשיב היא כי אמו של המערער שהתה בישראל בשנים שבמחלוקת. לכך השיב המערער כי אמו אושפזה באשפוז סעודי, ואוסיף כי איני רואה את הקשר בין שהות אמו של המערער בארץ לבין שאלת תושבתו של המערער. באשר לטענה לפיה המערער המשיך להחזיק בדירתו בישראל, הסברו של המערער בנקודה זו לפיו הדירה לא נמכרה מאחר שבנו היה בשירות סדיר והיה זקוק לבית ע"מ לשוב אליו בחופשותיו, וכן אשתו של המערער הייתה זקוקה לדירה בארץ לאור ביקוריה התכופים עקב מצבה של אם המערער, הסבר זה סביר ומתקבל על הדעת, כמו הרצון לשמור על נכס בארץ, כפי שגם על כך העיד המערער, ואין בכך להעיד על תושבות המערער עצמו. גם המשך תשלום דמי ביטוח הלאומי ודמי החבר בקופת חולים זכו להסבר מספק מהמערער, לפיו ביקש לשמור על רצף זכויותיו למקרה שיפוטר (כפי שאכן אירע) או לתקופת הפנסיה. מעשים אלה מעידים על צפיית העתיד ולאו דווקא על תושבות נמשכת. הטענה לפיה היה המערער שותף בשותפות שפעלה בארץ, בתקופה שבמחלוקת, שותפות שהצמיחה למערער הכנסות בארץ, הובהרה כבלתי נכונה. 10. מהאמור לעיל עולה המסקנה כי בין אם נבחן כל נימוק מנימוקי המשיב לגופו, ובין אם נבחנים הנימוקים כמכלול, כי-אז, אין בכל אלה כדי לטשטש את התמונה אשר בעיקרה אינה שנויה במחלוקת: המערער עזב את מקום עבודתו בישראל וניתק כליל את קשר העבודה עם אותו מקום עבודה. המערער החל עבודה חדשה בקליפוניה ונחתם עם מקום עבודתו החדש חוזה שאינו מוגבל בזמן. המערער עקר להתגורר בארה"ב בבית שרכש באופן פרטי; במחיר גבוה יחסית, שרובו מומן ממשכנתא לשלושים שנה. אשת המערער התפטרה ממקום עבודתה בישראל, ונתון חשוב נוסף הוא שבתקופה שבמחלוקת (שוב, למעט שנת 2000), דהיינו למעלה משלוש שנים, המערער לא שהה בארץ תקופה של כעשרה חודשים במשך כל שנה, כאשר תקופת החודשיים לערך בה שהה המערער בארץ, לא הייתה פרק זמן אחד רצוף של שהייה, אלא השתרעה על פני מס' ביקורים, כאשר כל ביקור ארך בממוצע כ- 15 יום. לוח זמנים מסוג זה אינו מעיד על היעדרות ארעית. מנגד, אין בעובדה שילדיו הבוגרים של המערער, אשר עמדו ברשות עצמם ובנו אשר שירת בשירות סדיר, שהו בארץ באותן שנים, כדי להטיל נטל על צווארו של המערער. באשר לשהותה של אשת המערער בארץ - בא הסבר סביר אשר אינו פוגם בנדבך אותו הציב המערער, כמו גם בנוגע לעובדה שהמערער לא מכר את ביתו בישראל. סכומו של דבר: שקלול כל הנתונים, כפי שאלה פורטו ונותחו לעיל, מוליך למסקנה לפיה המערער העתיק את מרכז חייו מישראל, ולא ניתן לראות בו, בתקופת השנים הרלבנטיות, כתושב ישראל. איני סבור, כטענת המשיב בסיכומיו, כי המערער אכן החל בהליכים לקראת העתקת תושבתו אך טרם השלימם. המשיב לא הצביע על נתון או נתונים נוספים, בעלי משמעות ומשקל שהיו צריכים להינקט ע"מ להשלים מהלך זה. 11. אמנם, העובדה שהמערער ציין בד"וחות המתייחסים לשנים שבמחלוקת שהוגשו על ידו, כי הוא תושב ישראל, (נספחי א' לתצהירו של מר בן אורן), מקימה בפני המערער מכשול מסוים, מה עוד שרואה החשבון אשר הגיש ד"וחות אלה, (הנושאים את חתימת המערער), הוא אחיו של המערער. אולם, הסברו של המערער לפיו מדובר בטעות אשר מקורה בהיסח הדעת, מקובל עליי, בנסיבות העניין, שכן החשיבות העיקרית נודעת לעובדות ולמצב אשר התקיים בפועל, למעשים שננקטו (או לא ננקטו), ולקיומן של ראיות אובייקטיביות. בענייננו, האירועים אשר התרחשו בפועל, וההסבר אשר בא מפי המערער באשר לנסיבות הרישום בד"וחות, מכריעים את הכף לזכות המערער. משלח ידו של המערער: 12. כזכור, סעיף 5(ג) לפקודה מתייחס: ל"מי שעסק בחוץ לארץ באותו משלח יד שבו עסק בישראל". המשיב, בסיכומיו, מסכים לכך שהמערער שינה את עיסוקו בארה"ב (סע' 24 לסיכומים) אך נטען כי שינוי עיסוק ייחשב לאותו משלח יד אם העיסוק החדש הוא "בתחום הכישורים, המיומנות והידע הבסיסיים הנדרשים לצורך העיסוק הקודם". אין ספק כי המערער נבחר לתפקידו, בין היתר, משום כישוריו, השכלתו, וניסיונו המקצועי. פניית מוסד גטי אל המערער לא נעשתה באופן אקראי, ויש בסיס לטענת המשיב (בסע' 27 לסיכומיו) לפיה ההתחשבות בכישורים המקצועיים של המערער על ידי גטי לא נעשתה אך ורק לצורכי המוניטין של בעל התפקיד, אלא ע"מ שיהוו בסיס למילוי תפקידו החדש, ומצב דברים זה, כך נטען, תואם את רשימת הדרישות הנחוצות לתפקיד, כפי שהוצבו ע"י גטי, והכוללות, בין היתר, ידע וניסיון בשימור אתרים. האם העיסוק השונה של המערער בארה"ב נחשב לחלק ממשלח ידו בארץ? המערער עסק במהלך עבודתו בגטי בניהול מו"מ עם מדינות שונות, מו"מ שעסק בתנאי השימור. תפקיד זה היה, כעדות המערער, ניהולי בעיקרו. המערער הוצב בדרג הניהולי בגטי אשר כלל, כאמור, ניהול מו"מ עם מדינות בכל רחבי העולם, והוא ניהל את המחלקה לפרויקטים מיוחדים אשר כללו שימור של כל סוגי המורשת התרבותית בנויה בעולם, ובמשך הזמן היקף התפקיד אף חרג ממורשת תרבותית בנויה. (סעיפים 7-6 לתצהיר המערער). בעדותו הוסיף המערער והסביר כי ניהל מו"מ עם ראשי מדינות על עצם האפשרות שגוף זר יעבוד במדינתם, וכדוגמא התייחס למו"מ שהיה קשור לאתר האדם הקדמון בטנזניה והעיד כי לא היה לו ידע כיצד לשמר אתר מסוג זה, אף שניהל מו"מ בקשר לשימור האתר. בארץ עסק המערער באתרים חפורים ובשימור ארכיאולוגי בלבד. עיסוקו החדש של המערער אמנם קשור, (בין היתר), לאתרים ארכיאולוגים, אולם לא ניתן לאמר כי העיסוק גופו הוא בתחום "הכישורים המיומנות והידע הבסיסיים הנדרשים לצורך העיסוק הקודם". הכישורים, המיומנות והידע אשר שימשו את המערער בתפקידו בגטי הנם כישורים הנוגעים לניהול ולמו"מ ולא לשימור אתרים. הניהול והמו"מ בהם נקט המערער אמנם השליכו, בסופו של תהליך, על בצוע השימור, אולם השימור בוצע ע"י אחרים, זאת מקום שמאמציו של המערער במילוי תפקידו נשאו פרי. בפועל, טיב ומהות התפקיד, דהיינו העיסוק בפועל אותו מילא המשיב בגטי, שונה באופיו, באופן מהותי, מעיסוקו בארץ. בעמ"ה 114/89 ברונפמן נ' פקיד שומה נתניה, פד"א כ 41, שעסק בנישום שעבד בארץ במיון יהלומים, ובחו"ל עסק בתיווך ביהלומים, נאמר בהקשר זה: המבחן הקובע, לדעתי, הוא באופי העיקרי של פעולות העיסוק עצמו . . .אופי פעילות זה הקובע את סוגו של המקצוע, אינו נקבע דווקא על פי הכישורים והניסיון הנדרשים לאותה פעילות, באשר כישורים וניסיון זהים יכולים לשמש אופי פעילות שונה לחלוטין". מבחן זה יפה גם לענייננו ומוליך לתוצאה שפורטה לעיל. מכאן, המסקנה היא כי דין הערעור להתקבל, דהיינו המערער לא היה תושב ישראל בשנות המס הרלבנטיות, וכן - משלח ידו היה שונה ממשלח היד בו עסק בישראל. על-כן, התוצאה היא שהמערער אינו חייב בתשלום מס הכנסה בארץ בגין תקבולים שהתקבלו אצלו בארה"ב, במסגרת עבודתו עבור גטי, בשנות המס נשוא הערעורים, לרבות בנוגע למס רווחי הון בקשר עם מכירת ביתו בארה"ב. המשיב ישא בהוצאות המערער ובשכ"ט עו"ד בסך 20,000 ₪, בצירוף מע"מ. מיסיםמס הכנסה