מהו התוכן הכלכלי והמהות האמיתית של עסקת נדל"ן לצורכי מיסוי ? הלכה פסוקה היא שעסקה נבחנת לצורך מיסוי לפי טיבה כפי שהצדדים עיצבו אותה, אלא אם כן ברור שצורתה החיצונית של העסקה אינה משקפת את ההתקשרות האמתית ומהותה האמתית של העסקה. השאלה שבמחלוקת בפסק הדין להלן - האם המשתכנים ביחידות הדיור שנבנו בהרחבה רכשו את הקניין במגרש והזמינו מהקבלן שירותי בניה לבניית ביתם או האם מדובר בעסקות של רכישת דירות מהקבלן כטענת. להלן פסק דין בנושא מיסוי עסקת נדל"ן: פסק דין 1. פסק דין זה מתייחס לעררים וע 4006/03, וע 4117/03, וע 3022/04 ו וע 3045/04 שהדיון בהם אוחד. 2. העררים מתייחסים לעסקאות שנערכו במקרקעים שהיו מוחכרים על ידי מקרקעי ישראל (להלן: המינהל) לרגבה, מושב שיתופי להתיישבות חקלאית בע"מ (להלן: המושב) באזור שהוקצה להרחבה במשבצת הקרקעית של המושב. שטח המקרקעין משתרע על 122 דונמים מחלקות בגושים 18482 ו- 18483. ב- 8/96 אשרה ועדת הפרוגרמה של הרשות לתכנון ופיתוח חקלאות והתיישבות בכפר, למושב - לפי החלטה 737 של מועצת מקרקעי ישראל - הרחבה לא חקלאית כתנאי "בנה ביתך" 92 מגרשים. "(נספח ג' לתצהיר מ/3). האשור הצריך את שנוי ייעוד מקרקעי ההרחבה מקרקע חקלאית לקרקע למגורים. בפס"ד 244/00 עמותת שיח חדש למען השיח הדמוקרטי .נ. שר התשתיות הלאומית. פס"ד נו (6) ע' 25 נקרע כי החלטות 717, 727 ו 737 של מועצת מקרקעי ישראל בטלות מחמת אי סבירותן. ב 2.9.03 החליטה המועצה לפי קביעת הבג"צ על הוראות מעבר אשר תחולנה על עסקאות שהחלו בביצוען לפני פסק הדין שבטל את ההחלטות. (בג"צ 10932/02 קבוץ כפר עזה אגודה להתישבות שיתופית חקלאית ואח' נגד מינהל מקרקעי ישראל פסד נ'ח (ד) ע' 854). העסקאות שבעניננו היו בשלב ביצוע מתקדם ותהליך הקצאת מגרשים בהרחבה נמשך בצורה שתתואר להלן. 3. השאלה שבמחלוקת היא האם העוררים שהם המשתכנים ביחידות הדיור שנבנו בהרחבה רכשו לטענתם את הקנין במגרש והזמינו מהקבלן שירותי בניה לבניית ביתם או האם מדובר בעסקות של רכישת דירות על ידי העוררים מהקבלן כטענת המשיב. כדי להכריע במחלוקת זו יש לבדוק את התוכן הכלכלי והמהות האמיתית של העסקאות. הלכה פסוקה היא שעסקה נבחנת לצורך מיסוי לפי טיבה כפי שעצבוה הצדדים, אלא אם כן ברור שצורתה החיצונית של העסקה אינה משקפת את ההתקשרות האמתית ומהותה האמתית של העסקה. (ראה ע"א 3196/01 גלמן פרנץ בע"מ נ. מנהל המכס פס"ד נח' (2) ע' 612 בע' 690 ו', ע"א 175/79 מנהל מס שבח מקרקעין נ. אביבית פס"ד לד' (1) ע' 803 בע' 804 ו'. המושב החזיק במקרקעין ההרחבה מכח חוזי שכירות תלת שנתיים שההתייחסות אליהם הייתה כאל "חוזה לזמן ארוך" - ראה ת/11 ועדות אדומי ע' 47. יש, איפוא, לדחות את טענת העוררים כי למושב לא היו זכויות במקרקעי ההרחבה. אישור ההרחבה למושב טמן בחובו את הסכמתו של המינהל לשינוי היעוד של המקרקעין, ונפסק בע"א 4791/99 מנהל מס שבח תל-אביב יפו נ. ס. אלון חברה להשקעות ובנין בע"מ פס"ד נו' (4) ע' 810 בע' 814 ד כי: "הלכה היא כי כאשר מאשר המינהל את שינוי יעודם של מקרקעין, משתנה אגד זכויות הקנין שברשות החוכר, בעסקת שינוי ניצול ו/או יעוד של המקרקעין עוברת מן המינהל אל החוכר "זכות במקרקעין" כהגדרתה בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה)…". (להלן: "החוק הנ"ל). 4. ב- 31/12/98 נכרת הסכם עקרונות בין המושב לבין בונה הצפון קבלן בנין בעכו בע"מ (להלן: "הקבלן") הרקע להסכם זה כפי שצוין במבוא הוא להטיל על הקבלן את האחריות לבצוע ותכנון הבניה בהרחבה באופן מרוכז ותוך זמן קצוב ולשווק הדירות שתבננה להגשמת מטרה זו הוסכם "... על ידי הצדדים כי כפוף לאשור המינהל, במידה ויש צורך באישור כזה, המושב ימכור ליזם את זכויותיו במקרקעין...". הצדדים מצהירים כי ידוע להם - "כי מכירת הזכויות במקרקעין מהמושב ליזם כאמור בהסכם זה נופלת בגדר חוק מס שבח מקרקעין תשכ"ג - 1963". בפסקאות 4 ו- 5 להסכם נקבע כי מחיר היעד ליחידת דיור שתבנה היא סך בשקלים השוה ל- 243,000 דולרים ו- "עבור מכירת הזכויות במקרקעין" יהא המושב זכאי לקבל את הסך בשקלים השוה ל- 59,670 דולרים לכל יחידת דיור. משמע, עסקת מכר מוצהרת בין המושב לבין היזם, המכונה על ידנו הקבלן, של זכויות המושב במקרקעי ההרחבה. (ראה נספח למ/3). 5. ב- 20/8/99 נכרת "הסכם מושב יזם" בין המושב לבין בונה הצפון כיזם. נקבע בסעיף 19.4 כי הסכם זה בא בהמשך להסכם העקרונות מה- 31/12/98. (נספח א' למ/3). הסכם זה אינו מבטל את הצהרת המכירה. ואכן נכרת בין המושב לבין הקבלן הסכם פשרה לפיו הכיר המושב בכך שמכר לקבלן את זכויותיו במקרקעי ההרחבה ושילם את המיסים החלים על פי החוק הנ"ל ומס הכנסה (ראה נספח ב' למ/3) הקבלן העביר למושב סך 8,907,198 שקלים ממכירת יחידות הדיור כתמורה למכר. (ראה ת/12 נספחים ג, ד לראיות הנוספות). בהסכם מה- 20/9/99 הובעה כוונת המושב שבניית ההרחבה תתבצע במרוכז ותוך זמן קצר "מבלי שהמושב נוטל על עצמו אחריות כלשהי כלפי המשתכנים" כאמור במבוא להסכם. ראוי לציין את התנאים הבאים בהסכם זה: המושב מתחייב ליתן הסכמתו להפנית משתכנים שיופנו אליו ע"י הקבלן אשר ימצאו מתאימים על ידי ועדת קבלה, למינהל על מנת שיקצה לה, מגרש בקרקע ההרחבה. ועדת הקבלה היא ועדה שממנה המושב לצורך מיונם והפנייתם של מועמדים למינהל כדי שיחכיר להם מגרש בקרקע ההרחבה. הקבלן מתחייב כלפי המושב לפעול לשווק המגרשים. לבצע עבור המשתכנים את מלוא העבודות והמטלות ולגרם לכך שתועבר למושב תמורה הבסיסית והתמורה העודפת. (ס' 4.8). הקבלן קבל על עצמו את תכנון ובצוע כל עבודות הפיתוח (ס' 5) ולשלם הוא או המשתכנים את כל האגרות, ההיטלים או התשלומים החלים בקשר עם עבודות הפיתוח. (ס' 5.1.4 וס' 5.1.7). הקבלן התחייב לבצע את כל פעולות התכנון הקשורות בבניית יחידות הדיור, ולהציג בפני ועדת ההגוי מטעם המושב את דגמי יחידות הדיור. הקבלן רשאי להתקשר עם משתכנים "רק ביחס ליחידות הדיור התואמות את הדגמים" שאושרו ולא יהיה רשאי לבצע שינוי חיצוני (ס' 6.1.3) וזאת כדי לשמור על צביון אחיד של מבני ההרחבה. הקבלן או משתכן אחראי לקבלת היתר בניה ליחידות הדיור שתבננה.מעדויות המשתכנים עולה כי הקבלן היה זה שדאג לקבל את היתרי הבניה כפי שאף נקבע בהסכמים בין הקבלן לבין המשתכנים, בסעיף 6.3.2 הוסכם כי המושב לא ישא בעלויות כלשהן בקשר התכנון ובצוע עבודות הבניה. בסעיפים 10.2 ו- 10.3 נקבע שמס שבח בגין הפנית המשתכנים למינהל, ככל שיחול ישולם ע"י המושב ומס רכישה על ידי הקבלן. הקבלן או המשתכן ישלם מס רכוש על קרקע ההרחבה ששינתה את יעודה מחקלאי למגורים, ככל שיחול, וזאת החל ממועד מתן תוקף לתב"ע החדשה. (ס' 10.5). בס' 10.10 הוסכם כי מס שבח או מס הכנסה ככל שיחולו בגין עסקה שבין משתכן לקבלן יחול וישולם על ידי הקבלן, הנחשב, כעולה מזה, למוכר בעל זכויות במקרקעין והמשתכן כקונה הזכויות. על פי סעיף 17.1 כל משתכן נדרש לחתום על קובץ מסמכים שמכין המושב כתנאי להפניתו למינהל כדי שיקצה להם מגרש בהרחבה. חתימה זו היא תנאי מקדמי להתקשרותו של הקבלן עם המשתכן (ס' 17.1.4) משתכן שיסרב לחתום על מסמך זה או אחר לא יהא רשאי להתקשר עם הקבלן בהסכם כלשהו. (ס' 17.3). נספח ז' להסכם קובע את גודלה של יחידת דיור ל- 150 מ"ר כולל, ומחיר היעד שלה הוא עד 243,000 דולר, כן נקבע מפתח עלויות לגבי יחידות דיור ששטחן מעל 150 מ"ר. בסעיפים 9.8 ו-9.9 הוסכם כי המושב זכאי לקבל עבור "הפניית משתכנים לגבי יחידת דיור אחת, עבור תשתיות קיימות ופינוי תשתיות אחרות" סך בשקלים השווה ל- 59,690 דולר. במידה ותגבה מהמשתכן בגין יחדת דיור תמורה נוספת מעל מחיר היעד יהא המושב זכאי להגדלת התמורה בגין כל יחידת דיור שלגביה שולמה תמורה עודפת בשעור מחצית התמורה העודפת. סעיף 14.4 מדגיש כ "... בכלמקרה של ביטול הסכם בין המשתכנים לבין היזם, מכל סיבה שהיא לא יהא בכך כדי לשחרר את הקבלן מחובתו להעביר למושב את התמורה הבסיסית וכל תשלום אחר שהוא חב למושב". ובכל מקרה המושב לא יחויב בהשבה כלשהי לקבלן ו/או למי מטעמו. 6. לתצהיר מ/2 צורף פרוספקט "וילות ברגבה על חצי דונם" המציין את דגמי הבניה ומפרט טכני וצוין כי הבניה מתבצעת על ידי אולישביצקי ופישר מקבוצת בונה הצפון בע"מ. מר אולשיביצקי מכהן כמנהל בשתי החברות הנ"ל ולמשפחתו מניות בחב' בוני הצפון (ע' 6 ו-30- לרשומות) יש בסבירות להניח כי חברת אולשיביצקי ופישר השייכת לקבוצת בוני הצפון כמצוין בפרוספקט פעלה מכוחה ומטעמה בבנית יחדות הדיור. 7. הגב' תמר רוזנטולר, רכזת במשרד מיסוי מקרקעין חיפה, בקרה בשנת 2001 בתאריך שאינו זכור לה, במקרקעי ההרחבה במושב שבו היה ממוקם משרד מכירות מטעם הקבלן, והתעניינה בקנית נכס. אשת המכירות שהיתה במשרד הציגה בפניה מפרט של דגמי הדירות המוצעות למכירה כולל מפרט טכני ורשמה על כל הדגם את מחירו. (נספח א' לתצהיר ת/1) הובהרו לעדה פרטי תשלום המחיר וכי לשם רכישת הדירה עליה לפנות לקבלן, שמשרד המכירות שלו ממוקם באתר, ובאמצעותו יעשו כל הפניית למושב ולמינהל. המחיר כולו ישולם לקבלן שישלם את הכספים המגיעים למושב ולמינהל. כן הוסבר לה שאין אפשרות לרכש מגרש בלבד. לפני ביקורה של העדה באתר הבניה היא ראתה בעתונות הודעות המפרסמות מכירת דירות באתר (ראה נספח ב' לתצהיר מ/1). העדה קבלה לעיונה פרטיכלים של הועדה לתכנון מטה אשר, ונכחה כי כל הבקשות להתרי בניה נערכו ע"י נציג הקבלן כשבכל בקשה מופיע שם הרוכש, והתברר לה שהקבלן היה זה שטפל בבקשות למתן היתרי בניה. (ראה תצהיר מ/3) עובדה זו מתוארת בעדויות המשתכנים בפנינו, ובהסכמים שבינם לבין הקבלן. הוגשו בפנינו הסכמי פשרה בין משפחות לסקוביץ ולוי לבין המשיב בהם אשרו כי רכשו דירות ולא מגרשים בלבד. (ראה ת/11 נספחים ב' ו- ג'). 8. אחד המבחנים לבדיקת משמעות העסקה במקרקעין היא היקפן ושעורן של הסמכויות הנמסרות ליזם-הקבלן בכל הנוגע לבניה ומכירת הדירות. נפסק בע"א 614/82 מנהל מס שבח נ. חברת ש.א.פ בע"מ פס"ד מא' (3) ע' 735 בע' 738 כי: "... בחינת היקפו ושיעורו של הכוח המסור לקבלן על פי החוזה בכל הנוגע לבניה עצמה ולמכירת הדירות, וככל שחופש פעילותו, מידת מעורבותו ומיתחם שיקול דעתו בענייניו אלה גדולים יותר, כן מוטה הכף לעבר המסקנה כי לא במבצע בניה ובמורשה גרידא עסקינן, אלא במי שרכש מאחורי המסך הלשוני של החוזה זכויות הנכס באופן אישי". (ראה גם ע"א 1444/90 דרעד בע"מ נ. מנהל מס שבח מקרקעין פס"ד מו' (4) אע' 169). 9. סבורים אנו כי בעובדות שפנינו נתקיימו התנאים המחייבים לראות את הקבלן כמי שרכש אינטרס של ממש בקרקע ההתרחבות ובקיומה של עסקת מכירה על פי החוק הנ"ל בין הקבלן לבין המושב ומכירת יחידות דיור בין הקבלן וכל אחד מהמשתכנים. התנאים שהוכחו הם הבאים: א. מהסכם העקרונות וההסכם "מושב-יזם" עולה שהמושב התחייב למכר לקבלן את זכויותיו במקרקעי ההרחבה. ב. הקבלן הוא הנושא בהוצאות שיווקן, קרי מכירתן, של יחידות הדיור שיבנה. ג. הקבלן מתכנן את דגמי הדירות ומציגן לאשור ועדת ההיגוי ומגישן לועדה לבנין ערים. ד. הקבלן הפנה את המשתכנים לועדת הקבלה להמלצה בפני המינהל להקצאת מגרש למשתכן ולחתימת חוזה חכירה עם המינהל. לא שמענו על מועמד שהופנה ע"י הקבלן ונדחה. ה. הקבלן קבל על עצמו אחריות בלעדית כלפי המושב באשר לעבודות הבניה והפיתוח ונשיאה בכל ההוצאות הכרוכות בכך. ו. הקבלן או המשתכן אחראי לקבלת היתרי בניה. על שם המשתכן, הוכח כי בפועל בטיפול בענין זה היה של הקבלן. ז. הקבלן התחייב בתשלום "מס רכוש" החל ממועד מתן התוקף לתב"ע החדשה, הוצאה זו מוטלת מטבעה על בעל הקרקע. ח. הקבלן התחייב בתשלום סכום מסוים, ובמקרים מסויימים סכום עודף נוסף, למושב בגין מכירת כל יחידות דיור, סכום זה אינו ניתן להשבה אם מסיבה כלשהי תבוטל עסקת המכירה עם המשתכן. נראה לכאורה, כי תשלומים אלו, שאינם ניתנים להשבה במקרה של בטול עסקה עם משתכן, הוו את התמורה ששלם הקבלן בגין רכישת הזכות במקרקעי ההרחבה. ט. הקבלן יזם את פרסום והצגת פרויקט הבניה בעתונות, כפרוייקט למכירת דירות-וילות גמורות מטפוסים שונים והוא שקבע את המחיר לכל "טיפוס" של יחידת דיור. י. באתר ההרחבה הוקם משרד מכירות מטעם הקבלן, שהפנה את המשתכנים לועדת קבלה מטעם המושב למתן המלצה למינהל, ומסר לקונה את כל הפרטים הרלוונטים לעסקת המכר. יא. מערכת ההסכמים עם כל משתכן נחתמה במשרדו של הקבלן ובדרך כלל באותו מעמד. המשתכנים חתמו על ההסכמים בזמנים שונים ולא במועד ובמעמד אחד. יב. למשכתנן אין אפשרות לרכוש מגרש בלבד אלא להתקשר עם הקבלן בחוזה בניה ופיתוח" לרכישת יחידת דיור. המשתכן לא היה רשאי לבצע עבודות בניה שלא על ידי הקבלן. הוכח כי כל המשתכנים רכשו את יחידות הדיור מהקבלן. יג. תכנון דגמי יחידות הדיור נעשה ע"י הקבלן עוד לפני רכישת הזכויות על ידי המשתכנים. התוכניות והפרוט הטכני הוצגו לבדיקת כל משתכן. אילו היה זה המשתכנן שערך את תכנית הבניה היה הקבלן צריך להתחייב בפניו שבחן ובדק את התכניות שהגיש לו. הוסכם כי הקבלן נושא בעלויות האדריכל, היועצים והמתכננים. אילו היה הקבלן מבצע בלבד סביר היה שעלויות אלה היו מוטלות על המשתכן. יד. המושב ניער חוצנו לחלוטין ממעורבות בהליך הבניה. דבר שהתבטא בכך שהקבלן קבל על עצמו את האחריות הבלעדית לבניה ולתוצאותיה גם כלפי צדדים שלישיים. לקבלן הוקנו מירב הסמכויות בכל הנוגע לתכנון לבניה ולבצוע ומכירת הדירות. טו. מכירת יחידות דיור כללה החכרת המגרש למשתכנן על ידי המינהל בהתאם להנחיות החלטה 737 - ת/9 - שקבעו בפסקה 4 שההחכרה תהיה לבני זוג או לאנשים בודדים בלבד, ולא לחברים, תאגידים ועמותות. הליך ההחכרה נכלל במחיר מכירת יחידת הדיור. הנסיבות שפורטו לעיל במצטבר מהוים אנדיקציה לכך שמדובר בעסקה הנכנסת בגדר מכירת הזכויות במקרקעי ההרחבה לקבלן, שהתקשר עם כל אחד מהמשתכנים ב"חוזה בניה ופתוח" לבניית היחידות דיור שכללה החכרת מגרש למשתכן על ידי המינהל. העסקות כפי שעוצבו על ידי הצדדים, בהתאם לתוכנן הכלכלי ומהותן האמיתית מהוים מכירה של דירות מגורים על ידי הקבלן למשתכנים לפי החוק הנ"ל. מעמדו של הקבלן בעסקה חרג מעבר לזה המוקנה לקבלן מבצע. הסמכויות שנמסרו לקבלן והסיכונים, המטלות והאחריות שנטל על עצמו מובילים למסקנה כי מעמדו ביחס למקרקעי ההרחבה ולעסקות המכר היו כשל בעלים (ראה ע"א 1444/90 שהוזכר לעיל). הקבלן קיבל על עצמו את ביצוע השלב התכנוני של הבניה, עריכת תוכניות בניה, קבלת היתר בניה, קביעת סוגי יחידות הדיור ועלותם. המשיב הוציא את עצמו מכל הנוגע למעורבות בהליך הבניה והותיר בידי הקבלן את כל הסמכויות בכל הנוגע לתכנון הבניה, לביצועה ולשיווק יחידות הדיור שתיבננה. כן הוטלה על הקבלן מלוא האחריות כלפי כולי עלמא בכל הנוגע לבניה. כן נקבעה התמורה שהקבלן ישלם למשיב עבור הקניית זכותו במקרקעין. ניתן לומר כי הקבלן קיבל במערכת ההתקשרות החוזית עם המשיב זכות חוזית בעלת כוח משפטי מחייב כלפי המשיב להקנות לו את "הזכות במקרקעין" של המושב מקרקעי ההרחבה למטרת בנית בתי מגורים ומכירתם על ידו למשתכנים. המינהל הסכים למעשה, כעולה משיתוף פעולתו ומודעותו לעיסקה, שהמשיב יעביר לקבלן את זכויותיו במקרקעי ההרחבה, הקניית הזכות במקרקעין כללה מתן המלצת המשיב למינהל להקצאת מגרש ולהחכרתו למשתכנן שהופנה למושב על ידי הקבלן. המינהל קיבל מהמשתכנים שוקצו להם מגרשים דמי שימוש שנתיים מהוונים עבור השימוש במגרש משך תקופת החכירה הארוכה (ראה חוזה פתוח נספח לת/5). 10. המשיב היה זכאי להחזיק במקרקעי ההרחבה כחוכר ולעשות בה שימוש חקלאי בלבד. שינוי הייעוד לקרקע למגורים יצר למשיב את הזכות להחזיק במקרקעי ההרחבה ולפתח בה שכונת מגורים. שינוי זה שינה את מהות הזכות במקרקעין. שינוי הייעוד הגדיל את "אגד הזכויות" שבידי המושב. ההסכמים עם הקבלן העניקו לקבלן את הזכות להחזיק בקרקע ההרחבה, לבנות עליה את שכונת המגורים, למכור ולשווק את יחידות הדיור שיבנה. מכירת הזכות במקרקעי ההרחבה על ידי המשיב לקבלן, ומכירת יחידות הדיור על ידי הקבלן למשתכנים, מהווים מכירה של זכויות במקרקעין כמשמעות מושג זה בחוק הנ"ל. אירוע מס' במקרקעין כלל לא רק מכירת זכות קניינית אלא גם מכירה אובליגטורית על זכות במקרקעין. סעיף 112 לחוק הנ"ל קובע כי משקבע המנהל טפסים לביצוע החוק הנ"ל "לא ישתמש אדם אלא בהם". מטרת הטפסים היא לייעל ולזרז את עבודת הרשות בטיפולה כנשומים. לא יכולה להיות מחלוקת כי טופס ההצהרה למס שבח (המש"ח) הוא חיוני כשהוא מלווה במסמכים הנדרשים (ראה הדרי; מס שבח מקרקעין כרך ג' ע' 367). מכתבו של ב"כ העוררים מה- 13.10.99 אינו מהווה הצהרה כמשמעות החוק הנ"ל. ממכתבו הנוסף מה- 14.11.99 עולה כי עמדתו היא שההתקשרות בחוזה "מושב יזם" איננה מהווה מכירה של זכות במקרקעין, ולכן, לא הוגשה הצהרה כנדרש על פי החוק הנ"ל (ראה ת/6 ו- ת/8). מכתבים אלה אינם בגדר הצהרה. בהעדר הגשת הצהרה כדין, אין לקבל את טענת ב"כ העוררים בהסתמך על סעיף 78א' לחוק הנ"ל הקובע: "נמסרה הצהרת המוכר כאמור בסעיף 73(א)(1) יעשה המנהל תוך 45 ימים מיום קבלתה אחת מאלה...". שהרי הצהרת המוכר לא נמסרה. 12. אנו מחליטים לדחות את העררים ומחייבים את העוררים יחד ולחוד לשלם למשיב את הוצאות העררים ושכ"ט עו"ד בסך 15,000 ₪ בתוספת הפרשי הצמדה וריבית כחוק מיום מתן פסק דין זה ועד לתשלום בפועל. מיסים