סוגיית חישוב מס לבני זוג, במאוחד או בנפרד, מוסדרת בהוראות סעיפים 65 ו- 66 לפקודת מס הכנסה. להלן פסק דין בסוגיית חישוב מס לבני זוג: פסק דין 1. המערער 1 נשוי למערערת 2. עד לשנת 1988 ניהל המערער את מחלקת שירותי הרווחה בעיריית יבנה. אותה שנה הוא פרש מתפקידו והקים את חברת מ. מלכיאלי בע"מ (להלן - החברה). מאז הקמת החברה ועד עתה 96.6% ממניותיה הינן בבעלות המערער ושתי מניות רשומות על שם ילדי המערערים. מאז הקמתה עוסקת החברה במתן שירותי סיעוד לקשישים כאשר הלקוח העיקרי, כמעט היחידי, הינו המוסד לביטוח לאומי (להלן המל"ל) השוכר את שירותיה לצורך מתן שירותי סיעוד לקשישים ולזכאים אחרים. תחום הכשרתו ועיסוקו של המערער, קודם להקמת החברה ולאחריה, הינו בעבודה סוציאלית - ומכאן מומחיותו והמוניטין העומדים ביסוד הקמת החברה והצלחתה. המערערת כיהנה שנים רבות כמורה בבית ספר תיכון, היא פרשה מעבודה זו בשנת 1992 וזמן קצר לאחר מכן החלה לעבוד כשכירה בחברה בתפקיד ניהול אדמיניסטרטיבי - ובכך היא עוסקת עד עתה. 2. ענינו של ערעור זה הינו בדוחו"ת ושומות מס הכנסה של שני המערערים לשלוש שנות המס 2005-2003. המערערים דרשו כי מיסוי הכנסותיהם ממשכורותיהם בחברה, יחושב ויישום כהכנסות נפרדות בלתי תלויות זו בזו - כמובן הדברים בסעיף 66 (א) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש) התשכ"א - 1961 (להלן - הפקודה). המשיב דחה דרישתם זו וקבע בשומה, ובהחלטה הדוחה את ההשגה, כי המדובר בהכנסת בן זוג (המערערת) התלוייה במקור ההכנסה של בן הזוג השני (המערער) - ועל כן ובהתאם להוראות סעיף 66 (ד) לפקודה חישוב ההכנסות של בני הזוג ייעשה במאוחד. כנגד שומות אלה הגישו המערערים ערעור זה שבפני. 3. השאלה הדורשת הכרעה הינה איפוא האם רשאים היו המערערים לדרוש עריכת השומות לשלוש שנות המס שבנדון בנפרד - אם לאו. סוגיית חישוב המס לבני הזוג, במאוחד או בנפרד, מוסדרת בהוראות סעיפים 65 ו- 66 לפקודה. נקודת המוצא הקבועה בפקודה (בסעיף 65) הינה כי החישוב ייעשה במאוחד: "66. הכנסת בן זוג יראה לענין פקודה זו כהכנסות בן הזוג הרשום, והיא תחוייב על שמו..." אולם, בסעיף 66 (א) נקבע חריג לעקרון החישוב המאוחד ולפיו: "66 (א) על אף האמור בסעיף 65 - (1) רשאי בן זוג שאיננו בן זוג רשום לתבוע כי ייעשה חישוב נפרד של המס על הכנסתו מיגיעה אישית בעסק או משלח יד או מעבודה...". אולם, מוסיף המחוקק בסעיף 66 (ד) וקובע כי אין די בדרישת בן הזוג לחישוב נפרד. לשם כך נדרש תנאי נוסף והוא: "66 (ד) הוראות סעיף קטן (א) לא יחולו אלא אם הכנסת בן הזוג האחד באה ממקור הכנסה שהוא בלתי תלוי במקור ההכנסה של בן הזוג השני, ולא יראו הכנסת בן הזוג האחד כאמור אם היא באה, בין השאר מאחד מאלה: (1) (1) עסק או משלח יד של בן הזוג השני. (2) (2) חברה אשר יש בה לשני בני הזוג או לבן הזוג השני, במישרין או בעקיפין, זכות בהנהלה או 10% מזכויות הצבעה... (3) (3) ....." בעניננו אין חולק כי מקור ההכנסה של המערערת הינו בהכנסות העבודה שלה מהחברה הנמצאת בבעלותו ושליטתו המלאה של בעלה - המערער. על כן נדמה היה והשאלה באה על פתרונה מניה וביה מכוח הוראת ס"ק 66 (ד) (2) השוללת לענין זה את האפשרות לדרוש חישוב נפרד לבן הזוג מכוח סעיף 66 (א). אלא שבא פסק הדין בענין ע.א. 900/01 קלס נ. פקיד השומה תל אביב, 4, פד"י נז' (3) 750 וקבע כי החזקות האמורות בס"ק 66 (ד) סיפא לפקודה אינן חזקות חלוטות אלא חזקות הניתנות לסתירה על ידי הנישום. לאמור - אכן חזקה היא עפ"י ס"ק 66 (ד) (2) כי בן הזוג האחד (ובעניננו המערערת) שמקור הכנסתו מחברה בשליטת בן הזוג השני (ובעניננו המערער) תיראה הכנסתו "כתלוייה" במקור ההכנסה של בן הזוג - אולם יכול הוא לנסות ולסתור חזקה זו אם יוכיח כדבעי כי על אף חזקה לכאורית זו קיים בענינו ניתוק מהותי של אותה תלות לכאורית, ברמה המצדיקה לגופו של ענין חישוב מס נפרד. וכלשון כב' השופטת ט. שטרסברג כהן בענין קלס הנ"ל: "גם אם החזקות (שבס"ק 66 (ד) - י.א.) אינן חלוטות עומד לזכותן של רשויות המס יתרון ראייתי בעל חשיבות רבה, משום שבשל קיומן של החזקות אין פקיד השומה צריך להוכיח דבר. החזקה עומדת לצידו.הנטל הוא על הנישום להפריך אותה" (שם עמ' 762). 4. לאחר בחינת תצהירי העדויות הראשיות של המערערים על נספחיהם ולאחר שאלה נחקרו בפני בחקירות נגדיות מוצא אני כי המערערים לא הפריכו את החזקה הראייתית שבס"ק 66 (ד) (2) לפקודה - וכי מתוך ראיות אלה, וכן מראיות המשיב מתבקשת המסקנה, כי בעניננו אכן קיימת התלות במקורות ההכנסה כמובנה בס"ק 66 (ד) ועל כן בדין דחה המשיב את דרישת המערער לחישוב מס נפרד לשלוש שנות המס שבערעור. 5. בפסיקה מצינו התייחסות מרובה לפרשנות הביטוי: "הכנסת בן הזוג האחד באה ממקור הכנסה שהוא בלתי תלוי במקור ההכנסה של בן הזוג השני..." בע.א. 322/83 יוסף קרקו נ. פה"ש עפולה פד"י לח (4) 829 נאמר כי: "קיומה של תלות כזו הוא ענין לנסיבותיו המיוחדות של כל מקרה ומקרה וקשה להסיק ולהקיש ממקרה אחד למשנהו. המבחן שעל פיו נקבע אם אכן קיימת התלות, אם לאו, אינו צריך להיות מבחן פורמלי אלא מהותי". ובע.א. 4599/91 מלצר נ. פ"ש חיפה, פד"י מז (3) 83, 87 נקבע כי: "המבחן לקיומה של תלות בין מקורות ההכנסה הוא היכולת של בן הזוג האחד להשפיע באופן מכריע - אם לא בלעדי - על תנאי ההעסקה של בן הזוג השני ועל שכרו...". נבחן לאור דברים אלה את סוגיות התלות או אי התלות לענין המערערים דנן. החברה הוקמה על ידי המערער (בעלה של המערערת) ומאז הקמתה (ב-1989) ועד עתה היא בבעלותו היחודית והמלאה. פעילותה ועיסוקה של החברה, מתן שירותי סיעוד לקשישים, נגזרים כל כולם מהכשרתו המקצועית והמוניטין המקצועי של המערער כעובד סוציאלי וכמנהל לשעבר של שירותי הרווחה בעיריית יבנה. כישורים והכשרה אלו של המערער הם גם התנאי לפעילותה של החברה מבחינת ספק העבודה העיקרי, למעשה היחידי שלה, המוסד לביטוח לאומי. המערערת עוסקת בתפקיד ניהולי אדמיניסטריטיבי בחברה. לצידה, על פי עדותה בחקירתה הנגדית, עובדים בתחום האדמיניסטרטיבי "מזכירה (נוספת - י.א.) במשרה מלאה ועוזרת מזכירה במשרה מלאה". שכרה של המזכירה הינו כ- 6000 ₪ לחודש ושל העובדת הסוציאלית 5000 ₪ לחודש (ח"נ עמ' 6). שכרה של המערערת לעומת זאת היה עד לשנת 2001 בסכומים דומים. אולם בשנת 2001 זינק שכרה בלמעלה מ- 300% ומשנת 2003 ואילך (שהן שנות המס שבמחלוקת) הוזנק שכרה פעם נוספת בכ- 300%. (לשם המחשה, בשנת 2001 היתה משכורתו השנתית של המערער מהחברה 1,090,435 ₪ ואילו משכורתה השנתית של המערערת היתה 61,110 ₪. לעומת זאת החל משנת 2003 משכורתו השנתית של המערער ירדה לכ- 470,000 ₪ ומשכורתה השנתית של המערערת זינקה ל- 525,060 ₪). בחקירתו הנגדית מאשר המערער (עמ' 4) כי: "...לשאלתך אם חלו שינויים בהיקף או בסוג העבודה של אשתי (המערערת) בחברה מאז 1992 ועד היום - אני משיב שלא חלו שינויים". ובהמשך חקירתו הנגדית (עמ' 5): "אתה מציג בפני תלוש של חודש ספטמבר 2002 משכורתה (החודשית - י.א.) של אשתי היא כבר 30,000 ₪ ושואל כיצד אני מסביר זאת, ואני משיב שכל פעולה חשבונאית שאני מוסר או כל החלטה שאנו מקבלים לגבי שכר אנו עושים זאת בתיאום עם רואה החשבון של החברה.... כבעלים שנינו יחדיו מחליטים לקבוע עד כמה ניתן לקבל הקלות במס וניצלנו זכותנו לתכנון אופטימלי של מס וזאת בעצה ובהדרכה של רואה החשבון. אני לא יכול לומר שחל שינוי דרסטי בהיקף העבודה של אשתי בין יולי 2002 (שאז שכרה החודשי היה - 5000 ₪ - י.א.) לבין ספטמבר 2002 (שאז זינק שכרה החודשי ל- 30,000 ₪ (!) - י.א.) העליה המאוד משמעותית במשכורת נבעה כאמור מההחלטה שאנו כבעלי החברה ומתוך התייעצות ותכנון המס עם רואה החשבון. אתה מפנה אותי לתלוש של חודש נובמבר 2002 שם השכר של אשתי כבר 35,000 ₪ נטו. אני משיב שההסבר לכך הוא בדיוק כמו שהסברתי קודם לגבי העליה בחודש סטפמבר 2002. באותה מידה, אם היינו מוצאים זאת לנכון, זה יכול היה להיות גם 45,000 ₪". דברים מפורשים אלה של המערער ממחישים המחש היטב עד כמה מקור הכנסתה של המערערת מעבודתה בחברה (שבבעלותו המלאה של בעלה) הינו תלוי במקור ההכנסה של בעלה (דהיינו אותה החברה). גובה שכרה איננו נקבע במנותק מהיות החברה בבעלות ובשליטת בעלה. שילוש שכרה בראשונה ושילושו פעם נוספת בשניה אינם תוצאה של שינוי בהיקף עבודתה או בתנאיה - הם מהווים פועל יוצא לשיקול הדומננטי - הלוא הוא תכנון המס המבוקש למקסם את הכנסתם הפנויה המשותפת של בני הזוג מאותו מקור ההכנסה - קרי החברה שבבעלות המערער. עיון בנתוני משכורותיהם השנתיות של המערערים מהחברה (כמפורט בטבלה שבתצהיר המצהירה מצד המשיב) מעלה קורלציה והתאמה מלאים בין שילוש והכפלת שכר המערערת מחד גיסא לבין הצמצום הדרסטי בשכרו של המערער מהחברה באותן השנים - באופן בן הסכום המצטבר של שתי המשכורות נותר כמעט ללא שינוי. השיקול לכך הינו - כמתאשר מפורשות מפי המערער - תכנון, או שמא מניפולציה, בהכנסות החברה שבבעלות המערער, שמטרתה הפחתת שיעור המס הכולל שיוטל על הכנסתם המשותפת של בני הזוג (המערערים) מעסקי החברה. 6. אין חולק כי המערערת אמנם מועסקת על ידי החברה ותורמת להיבטים שונים בניהולה האדמיניסטרטיבי. ברם, אין בכך כשלעצמו כדי לנתק את "התלות" שבמקור הכנסה זה ממקור הכנסתו של בעלה המערער. תלות זו נובעת לכאורה מהחזקה הקבועה בס"ק 66 (ד) (2) לפקודה. תלות זו מומחשת הלכה למעשה לנוכח הדומיננטיות של המערער כמייסד החברה, כמי שעסקי החברה קיימים ומתאפשרים הודות להכשרתו, מומחיותו והמוניטין המקצועיים שלו, וכמי שבנוסף להיבטים המקצועיים של החברה נוטל גם חלק פעיל בניהולה הכספי והאדמינסטרטיבי (הוראות תשלומים, חשבונות בנקים, קביעת וחלוקת מטלות החברה - ר' עדות המערערת עמ' 4). רמות השכר של המערערת דנן הן ייחודיות לסיטואציה של היותה שותפתו לחיים של המערער. הן אינם נקבעות כפועל יוצא של תנאי עבודתה והעסקתה (משכורתה עולה פי שש על משכורות מקביליה לתפקיד) אלא מתבססות על השיקול האחד והיחידי של מיקסום תכנון המס לקופה המשפחתית המשותפת. נתונים אלה, המתאשרים רובם ככולם מפי המערערים עצמם, מוכיחים למעשה פוזיטיבית את היות מקור הכנסתה של המערערת תלוי בטבורו במקור הכנסת בעלה המערער. המערערים לא זו בלבד שלא עמדו בנטל הפרכת החזקה הקבועה בסעיף 66 (ד) (2) לפקודה - אלא שתמונת הראיות כפי שהובאה בפני עולה כדי מסכת ראייתית המאשרת קונקרטית במקרה הנדון את התלות של מקורות ההכנסה במובן הדברים שבסעיף 66 (א) לפקודה. 7. ב"כ המערערים מפנה לפסק דין שניתן זה לא מכבר (ביום 11.6.09) בבית המשפט המחוזי בת"א (כב' השופט מ. אלטוביה) בע.מ.ה. 1250/05, שקורי נ. פה"ש כפר סבא. בפסק הדין האמור קובע כב' השופט אלטוביה כי פסה"ד בענין קלס התייחס אמנם לשאלה אם החזקות הקבועות בס"ק 66 (ד) הינן "חלוטות" או "לכאורה" - אולם מסקנת פס"ד קלס (כי המדובר בחזקות שאינן חלוטות) מובילה למסקנה שיש מכאן ולהבא לנקוט במידת פרשנות מצמצמת גם לענין ההיגד "מקור הכנסה שהוא בלתי תלוי במקור ההכנסה של בן הזוג השני". אקדים ואציין כי גם על פי פרשנותו המצמצמת של פסק הדין הנ"ל (ור' המבחנים המוצעים על ידי השופט אלטוביה בעמ' 16 לפסק הדין) אין המקרה דנן יוצא מגדר תלות ההכנסות. תמצית אותם המבחנים, המוצעים על ידי השופט אלטוביה, הינה: "....בשעה שעומדים בני הזוג במבחן נחיצות המשרה ונאותות השכר והתנאים, נושאים הם בנטל להדוף ולסתור את חזקות החלות שבסעיף 66 (ד)..." בעניננו, כמפורט לעיל, לא עמדו המערערים דנן כל עיקר במבחני "נאותות השכר והתנאים". אוסיף ואציין כי לדעתי הנחת המוצא של כב' השופט אלטוביה לפיה פסק הדין שבענין קלס הביא לשינוי משמעותי ודרסטי בפרשנות הנדרשת לסעיף 66 (ד) רישא לפקודה אינה נקיה מספק. ענינו של פסק דין קלס מתמקד כאמור בבחינת מעמדן של החזקות שבסעיף 66 (ד) סיפא - תוך שהוא מותיר על כנה, החקיקתי והפרשני, את הוראת ס"ק 66 (ד) רישא לענין התלות או אי התלות של מקורות ההכנסה של בני הזוג. עקרון זה הינו מעשה חקיקה מפורש המבטא את האיזון שקבע המחוקק בין האינטרסים השונים שנסקרו בפסיקה המרובה בסוגיה זו, קודם להלכת קלס ולאחר אותה ההלכה (ראו למשל פסק דינו של כב' השופט י. טימור בבית המשפט המחוזי בבאר שבע (מיום 2.3.09) בע.מ.ה 542/06 ערן לס ואח' נ. פה"ש אילת). שינוי מן היסוד של אותה נקודת איזון חקיקתית דורש לטעמי התערבות של המחוקק עצמו. אולם - כיוון שבענין הערעור דנן הדברים אינם צריכים לגופה של הכרעה - לא אוסיף ואאריך מעבר לתמצית הערתי זו ונשוב לדברים לכשיצטרכו לגופם. 8. סוף דבר - מתוך הנימוקים שפורטו לעיל אני דוחה את הערעור. המערערים ישלמו למשיב הוצאותיו בערעור (כולל שכ"ט עו"ד) בסכום כולל של 12,000 ₪. בני זוגמיסים