פסק-דין השופט ע' פוגלמן: לפניי ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל אביב - יפו (כב' השופטת ד' קרת-מאיר) אשר דחה ערעור שהגישו המערערים על החלטות המשיב בהשגות שהגישו בעניין חיובם בשומת תשומות ובעניין חיובם בכפל מס לפי סעיף 50(א) לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975 (להלן: חוק מע"מ). הרקע העובדתי 1. בשנים 1998-1995 עסקה המערערת 2, שהינה חברה פרטית, בגיוס עובדים והספקת שירותי כוח אדם לעבודות פרדסנות שונות, ובפרט עבודות קטיף וגיזום. המערערת 3 עסקה אף היא בחלק מן התקופה בביצוע עבודות בענף זה. באותן שנים היה המערער 1 (להלן, גם המערער) בעל מניות במערערת 2 ושימש כמנהלה הפעיל, ובהמשך שימש גם כמנהלה של המערערת 3. חקירה שנערכה על-ידי רשויות מע"מ העלתה כי בשנים האמורות הגישו המערערים 2-1 למשיב דו"חות כוזבים שבהם הצהירו על תשומות שהיו להם, לכאורה, בעסקם כתוצאה מעבודות שביצעו עבור ספקים שונים. זאת, על יסוד חשבוניות מס על שם עוסקים שונים, שהוצאו שלא כדין. במסגרת זאת, רשמו המערערים 2-1 בספרי הנהלת החשבונות של המערערת 2 מסמכים הנחזים כחשבוניות, וניכו את מס התשומות הגלום באותן חשבוניות בדיווחים התקופתיים שהגישו למשיב. כך, נוכה מס תשומות בסך 2,330,070 ₪, שלא כדין. 2. בגין פעולות אלו הוגש נגד המערערים כתב אישום שהסתיים בהסדר טיעון, שבגדרו הודו המערערים 2-1 בכמה מן העבירות שיוחסו להם, עבירות נוספות שיוחסו למערערים 2-1 בכתב האישום המקורי, ובכלל זה העבירה של הוצאת מסמכים הנחזים להיות חשבוניות מס מבלי לעשות עסקה, לפי סעיף 117(ב)(3) לחוק מע"מ, נמחקו. המערערת 3 נמחקה אף היא מכתב האישום במסגרת הסדר הטיעון. בהכרעת הדין (להלן: פסק הדין הפלילי), הרשיע בית המשפט את המערערים 2-1, שהודו - בין היתר - בקבלת החשבוניות הפיקטיביות, ב-219 עבירות של ניכוי ביודעין של מס תשומות, באין לגביו מסמך שהוצא על-פי סעיף 38 לחוק; 6 עבירות של מסירת דו"ח הכולל ידיעה שאינה נכונה בלא הסבר סביר ומתוך כוונה להתחמק מתשלום מע"מ; 22 עבירות של ניכוי ביודעין של מס תשומות באין לגביו מסמך שהוצא על-פי סעיף 38 לחוק; ובעבירה של הגשת דו"ח הכולל ידיעה כוזבת מתוך כוונה להתחמק מתשלום מע"מ, כל זאת לפי סעיפים 117(ב))(4), 117(א)(3) ביחד עם 117(ב), 117(ב)(5) ו-177(ב)(1) לחוק מע"מ. בגין הרשעתו נגזר על המערער עונש של 24 חודשי מאסר בפועל, וכן מאסר על תנאי וקנס כספי. בצד האמור, הוציא המשיב למערער דרישה לתשלום כפל מס לפי סעיף 50 לחוק מע"מ, בטענה שהחשבוניות הפיקטיביות שהתקבלו על-ידי המערערת 2 הוצאו על-ידו. במאמר מוסגר יצוין כי גם למערערת 2 הוציא המשיב שומת תשומות בגובה סכום המס שהיה כלול בחשבוניות שבהן היא עשתה שימוש. כן הוצאה לה דרישה לתשלום כפל מס לפי סעיף 50 לחוק מע"מ בגין הוצאת חשבוניות שלא כדין למערערת 3. לזו האחרונה הוצאה שומת תשומות בגין ניכוי מס תשומות על סמך החשבוניות שהוצאו לה שלא כדין על-ידי המערערת 2. פסק דינו של בית המשפט קמא 3. המערערים ראו לערער על החלטת המשיב לפני בית המשפט המחוזי, אך ערעורם נדחה. בפסק דינו, קבע בית המשפט קמא כי המערער הוא שהוציא את החשבוניות הפיקטיביות למערערת 2. את מסקנתו השתית בית המשפט על חוות דעת מז"פ שלפיה המערער הוא שכתב את כל החשבוניות; על גרסתו של המערער לפני חוקרי המשיב, שנמצאה בלתי אמינה; על הימנעותו של המערער מלמסור פרטים לגבי קבלני המשנה שלהם, לכאורה, שילם, ושהוציאו לו - לפי טענתו - את החשבוניות האמורות; ועל ממצאי המהימנות שנקבעו לגביו על-ידי בית המשפט. בנוסף, קבע בית המשפט כי גם לאחר התיקון שנעשה בסעיף 50 לחוק מע"מ, אין בחוק דבר אשר ישלול סיטואציה עובדתית שבה מקבל החשבונית הוא שהוציא אותה לעצמו או לחברה שבשליטתו. לבסוף, נקבע כי הקביעה בפסק הדין הפלילי שלפיה המערער קיבל יחד עם המערערת 2 את החשבוניות הפיקטיביות, אינה סותרת את האפשרות העובדתית שהמערער גם הוציא את אותן חשבוניות. לפסק דין זה מופנה הערעור שלפנינו. טענות הצדדים 4. במסגרת הערעור, טוען המערער כי טעה בית המשפט קמא כאשר לא מצא כי בקביעה כי אדם קיבל חשבוניות יש כדי לשלול את האפשרות שהוא גם מי שהוציא אותן. לדבריו, אפשרות זו אינה עומדת הן מטעמים לשוניים; הן מאחר שהטלת "כפל מס" לפי סעיף 50 לחוק מע"מ הינה משום הפעלת סנקציה עונשית אזרחית, המחייבת פרשנות דווקנית; הן משום שנוכח התיקון שנעשה בסעיף 50 לחוק מע"מ, תוביל האפשרות האמורה לחיוב הנישום בתשלום "כפל של כפל המס" בגין אותה חשבונית אחת שהוציא לעצמו, וקיבל מעצמו. לדבריו, בית המשפט נתפס לכלל טעות כשהתעלם בין הסתירה שבין דבריו לבין הקביעות המצויות בפסק הדין הפלילי, שלפיהן המערער קיבל את החשבוניות הללו, ומכאן כי ברי שלא הוציא אותן לעצמו. לצד זה, טוען המערער כי בית המשפט טעה בקובעו כי הוכח שהמערער הוא שהוציא את החשבוניות וכי מילוי הפרטים בחשבוניות הוא ש"יצר" את החשבוניות, הגם שנחתמו על-ידי אחרים. נציין - למען השלמת התמונה - כי במקור נסב הערעור גם על החיובים שהושתו על המערערות 2 -3, אולם במהלך הדיון שהתקיים לפנינו, הודיע בא כוח המערערים כי אין הוא עומד על ערעורן של מערערות אלה, והגביל את הערעור לטענות בעניינו של המערער 1, כאמור. 5. המשיב טוען מנגד כי לא קיימת כל מניעה משפטית לראות במערער כמי שהוציא למערערת 2, שהינה אישיות משפטית נפרדת, חשבוניות פיקטיביות, שבהן גם עשה שימוש כאורגן שלה. לטענתו, אין בפי המערער טעם כלשהו מדוע יש מקום ליתן חסינות מן הסנקציה האזרחית למנהל שהוציא חשבונית פיקטיבית לחברה שבניהולו, והדבר עומד בניגוד לתכלית שבעטיה נקבע בדין "כפל מס". לבסוף מציין המשיב כי בית המשפט קמא קבע כממצא עובדתי שהמערער הוא שהכין את החשבוניות הכוזבות שבהסתמך עליהן ניכתה המערערת 2 את מס התשומות, וגורס כי אין מקום להתערבותה של ערכאת הערעור בממצא זה. דיון והכרעה ניכוי מס תשומות - המסגרת הנורמטיבית 6. מס תשומות מוגדר בסעיף 1 לחוק מע"מ כ- "מס הערך המוסף שהוטל על מכירת נכסים לעוסק, על יבוא נכסים בידי עוסק או על מתן שירותים לעוסק, הכל לצרכי עסקו או לשימוש בעסקו". זכותו של העוסק לנכות מס תשומות מתשלום מע"מ על עסקאותיו מעוגנת בסעיף 38 לחוק מע"מ, הקובע כי: "עוסק זכאי לנכות מהמס שהוא חייב בו את מס התשומות הכלול בחשבונית מס שהוצאה לו כדין או ברשימון יבוא או במסמך אחר שאישר לעניין זה המנהל...". הוראה נוספת העוסקת בשאלת ניכוי מס תשומות מצויה בסעיף 41 לחוק שקובע כי אין לנכות מס תשומות, אלא אם התשומות שימשו בעסקה החייבת במס. סעיפים נוספים נדרשים לאופן שבו מופעל מנגנון הגבייה העצמית הקיים במע"מ. סעיף 47 לחוק מע"מ מורה כי: "עוסק מורשה רשאי להוציא לגבי עסקה חייבת במס חשבונית מס במקום חשבונית עסקה, וחייב הוא לעשות כן לפי דרישת עוסק" סעיף 50 מתייחס למקרה שבו הוצאה חשבונית מס על-ידי מי שאינו רשאי לעשות כן וקובע בסעיף (א) לו: אדם שאינו רשאי לפי סעיף 47 להוציא חשבונית מס, והוציא חשבונית מס או הוציא מסמך הנחזה כחשבונית מס, אף אם חסרים בו פרטים הנדרשים לעניין חשבונית מס, יהיה חייב בתשלום כפל המס המצוין בחשבונית או המשתמע ממנה". לבסוף, בשנת 2003 התקבל תיקון 26 לחוק מע"מ שמכוחו הוסף סעיף 50(א1) לחוק, הקובע כי: "עוסק שניכה מס תשומות הכלול בחשבונית מס שהוצאה שלא כדין, רשאי המנהל להטיל עליו כפל מס המצוין בחשבונית או המשתמע ממנה, אלא אם כן הוכיח להנחת דעתו של המנהל כי לא ידע שהחשבונית הוצאה שלא כדין". 7. הנה כי כן, כדי לנכות מס תשומות, נדרש כי התשומות ישמשו "לצרכי עסקו או לשימוש בעסקו" של העוסק. בכך, יצר המחוקק מתאם בין החיוב במס על מכירת הנכס לבין ניכוי מס בגין רכישת התשומות לייצורו, דבר המביא לתוצאה שלפיה משלם העוסק את המס רק על הערך המוסף שבין מחיר עסקאותיו לבין מחיר תשומותיו (ראו לעניין זה ע"א 1651/08 צביון בע"מ נ' ממונה מע"מ גוש דן, סעיף 11 (לא פורסם, 4.5.10); ע"א 4566/06 ס.ר. יהלומים (ישראל) בע"מ נ' מדינת ישראל, מנהל מע"מ גוש דן, סעיפים 16-14 (לא פורסם, 21.2.08) (להלן: עניין ס.ר. יהלומים); ע"א 507/02 ממונה אזורי מס ערך מוסף - חיפה נ' אבי צמיגים, פ"ד נח(3) 817, 820 (2004); אהרון נמדר מס ערך מוסף 842-839 (מהדורה רביעית - 2009) (להלן: נמדר)). עיקרון זה, העומד ביסוד מנגנון מס ערך מוסף, הינו עיקרון ההקבלה, והוא מביא לכך שכל יצרן בשרשרת הייצור מחויב במס רק על הערך המוסף שהוא תרם למוצר. 8. כאמור בסעיף 38 לחוק מע"מ, יש לאפשר ניכוי תשומות רק מקום שבו המס כלול בחשבונית מס או במסמך אחר שהוצא כדין. אין מדובר בדרישה טכנית גרידא. הדרישה בדבר קיומן של חשבוניות אשר הוצאו כדין היא הכלי שבאמצעותו מוגשמת תכלית החקיקה ועיקרון ההקבלה, והיא נועדה לשרת תכלית מהותית שעניינה מתן אינדיקציה לקיומה של עסקה אמיתית בין הצדדים הנכונים והאמיתיים לעסקה ויצירת מכשיר פיקוח על מנגנון הגבייה העצמית המאפיין את מע"מ (ראו ע"א 4069/03 מ.א.ל.ר.ז שיווק מתכות בע"מ נ' מנהל מכס ומע"מ, פ"ד נט(5) 836, 849 (2005); ע"א 8945/06 בוסקילה נ' מדינת ישראל, סעיף י' (לא פורסם, 16.3.10); נמדר, בעמ' 859). כדי שחשבונית מס תיחשב לכזו אשר הוצאה "כדין", עליה להיות מוצאת על-ידי עוסק מורשה שהיה מוסמך להוציאה, ועליה לשקף עסקה שאכן בוצעה במציאות, ושהמע"מ בעבורה שולם (ראו עניין ס.ר. יהלומים, סעיף 16; ראו גם יעקב פוטשבוצקי חוק מס ערף מוסף 333 (מהדורה שישית - 2001)). חשבונית אשר אינה מקיימת אחר מי מן הקריטריונים האמורים אינה חשבונית שהוצאה כדין, ועוסק המבסס את דיווחיו על חשבוניות מעין אלה - לא יותר לו לנכות מס תשומות. במקביל, לפי סעיף 50(א) לחוק מע"מ, מוסמך מנהל מע"מ לחייב אדם שהוציא חשבונית מס בלא שהיה רשאי לעשות כן - לפי סעיף 47 לחוק מע"מ - בתשלום כפל המס המצוין בחשבונית. לבסוף, סעיף 50(א1) קובע כי לצד חובת תשלום המס הכפול המוטלת על מוציא חשבונית המס ללא הרשאה לפי סעיף 50(א) לחוק, רשאי יהיה מנהל מע"מ להטיל חובת תשלום כפל מס גם על מי שניכה מס תשומות הכלול בחשבונית פיקטיבית, אלא אם הוכח כי לא ידע על כך. מן הכלל אל הפרט 9. ראינו כי המערער חויב בתשלום כפל מס בגין הוצאת חשבוניות פיקטיביות. שלוש טענות מרכזיות בפיו נגד חיוב זה. ראשית, יוצא הוא נגד עצם קביעתו של בית המשפט המחוזי כי הוכח שהוא אכן ביצע את המיוחס לו. שנית, הוא גורס שקביעה זו עומדת בניגוד להכרעתו של בית המשפט בפסק דינו בתיק הפלילי. שלישית, סבור המערער כי מצב שבו אדם יחויב בהוצאת חשבונית מס ובקבלתה אינו אפשרי. נבחן עתה את טענותיו של המערער לפי סדרן. (א) הטענה כי לא הוכח שהמערער הוציא חשבוניות מס 10. טענתו הראשונה של המערער יוצאת נגד הממצאים העובדתיים שנקבעו על-ידי הערכאה הדיונית בפסק דינה, שלפיהם הוא שהוציא את החשבוניות שעל בסיסן ניכתה המערערת 2 מס תשומות. כידוע אין זה מדרכה של ערכאת הערעור להתערב בממצאים עובדתיים של הדרגה הראשונה, ככל שאלה מעוגנים בחומר הראיות (ראו יואל זוסמן, סדרי הדין האזרחי 857-856 (מהדורה שביעית- 1995); ע"א 3537/03 זאב בר בע"מ נ' מנהל מע"מ פ"ד נט(4) 568, 576-575 (2005); ע"א 3871/04 רונן מהנדסים בע"מ נ' מנהל מע"מ אשדוד (לא פורסם, 29.4.07)). בענייננו, ממצאיו העובדתיים של בית המשפט המחוזי מעוגנים היטב בחומר הראיות, והם נסמכים, בין היתר, על חוות הדעת של מז"פ שבה נמצאה זהות בתכונות הכתיבה בין כתב היד על גבי 235 חשבוניות - למעט החתימות - לבין דוגמאות בכתב ידו של המערער; על העובדה שלא היה בידי המערער למסור פרטים מהותיים בנוגע לקבלני המשנה שעימם, לפי טענתו, הוא עבד; וכן על גרסאותיו רווית הסתירות של המערער בפורומים השונים ועל קביעתו של בית המשפט כי הוא לא אמר אמת בעדותו. נוכח מכלול העדויות והראיות הנוספות קבע בית המשפט כי "אין ספק כי המסקנה הסבירה העולה היא ש[המערער] הוא זה אשר כתב את תוכן החשבוניות, ללא כל קשר לביצוע עבודה כלשהי שנעשתה על-ידי מי מאותם קבלני משנה ולמעשה הפרטים אשר נרשמו בה הינם פרי יצירתו של [המערער] עצמו". משכך הם פני הדברים, סבור אני כי קביעותיו העובדתיות של בית המשפט המחוזי וכן ממצאי המהימנות שהסיק על-יסוד התרשמותו הישירה מן העדים הינם מבוססים, ולא ראיתי מקום להתערב בהם. (ב) הטענה כי ממצאיו של בית המשפט המחוזי סותרים את האמור בפסק הדין הפלילי 11. טענתו הבאה של המערער מכוונת ליחס שבין פסק הדין הפלילי, שבו הוא הורשע בהסדר טיעון בעבירות שמהותן בקבלת חשבוניות פיקטיביות וניכוי מס תשומות על בסיסן, לבין פסק דינו של בית המשפט המחוזי שחייבו בכפל מס לאחר שנקבע כי הוא הוציא את החשבוניות הפיקטיביות האמורות. 12. סעיף 42א לפקודת הראיות [נוסח חדש], תש"א- 1971 קובע בסעיף קטן א' לו כי: "הממצאים והמסקנות של פסק דין חלוט במשפט פלילי, המרשיע את הנאשם, יהיו קבילים במשפט אזרחי כראיה לכאורה לאמור בהם אם המורשע או חליפו או מי שאחריותו נובעת מאחריות המורשע, ובכלל זה מי שחב בחובו הפסוק, הוא בעל דין במשפט האזרחי". כפי שנקבע עוד מימים ימימה, כלל ראיתי זה נעוץ בעיקרו בכך ש: "במשפט הפלילי נאסף ונצטבר מטען הוכחתי אשר לא מן הראוי לבזבזו לריק, אשר על כן, תוכל ההרשעה לשמש ראיה במשפט אזרחי. בית המשפט אינו מרשיע אדם אלא לאחר שאשמתו הוכחה מעל ספק סביר, ולכן אין צידוק להתעלם ממנה לצורך שכנועו של בית משפט אחר" (ראו ע"א 350/74 חברת מ.ל.ט. בע"מ נ' ממן, פ"ד כט(1) 208, 217 (1974)) תכלית זו, יש בה כדי להבהיר מדוע מוגבלת הוראת סעיף 42א אך להכרעת דין מרשיעה, שהרי רק זו מבוססת על מסכת ראיות המוכיחה את אשמתו של הנאשם מעבר לספק סביר, וממילא בשיעור העולה על זה הנדרש במישור האזרחי. זאת, בשונה מהכרעת דין מזכה אשר אינה מבטיחה קיומן של ראיות, אפילו ברמה הנדרשת במישור האזרחי (ראו ע"א 269/84 הילמן נ' כרמי, פ"ד מא(4) 1, 4 (1987); יעקב קדמי על הראיות 1357-1356 (2003))). בענייננו, הורשע המערער בעבירות של ניכוי ביודעין של מס תשומות. בפסק הדין המרשיע נקבעו ממצאים שלפיהם קיבל המערער חשבוניות פיקטיביות. בצד האמור, נעדר פסק הדין בתיק הפלילי כל קביעה פוזיטיבית בשאלת זהות הגורם אשר הוציא את החשבוניות. אמנם, כתב האישום המקורי ייחס למערער עבירות שעניינן הוצאת חשבוניות מס. עם זאת, עבירות אלה נמחקו מכתב האישום נגד המערער במסגרת הסדר הטיעון, ומשכך לא הואשם המערער בביצוען. בדומה לזיכוי, לא ניתן לייחס להיעדר האישום הפלילי כל משמעות ראייתית במישור האזרחי, ואין בה כדי לשלול הטלת כפל מס על המערער כמי שהוציא חשבוניות כוזבות. באשר לטענה כי הממצא המרשיע נגד המערער, קרי זה המייחס לו קבלת חשבוניות פיקטיביות, עומד בסתירה לממצאים שנקבעו בבית המשפט קמא שעניינן הוצאת חשבוניות, הרי שהדבר מעלה שאלה רחבה יותר, החורגת מן הפן הראייתי, היא השאלה האם אדם יכול לשמש סימולטאנית מוציא ומקבל של חשבוניות. בשאלה זו, העומדת בלב טענותיו של המערער, נדון עתה. (ג) היכול המערער, בד בבד, להוציא חשבוניות ולקבלן? 13. בחלק זה של טיעונו, מבקש המערער להציג קושי מושגי. לטענתו, משנקבע בהרשעתו כי הוא קיבל חשבוניות פיקטיביות, לא ניתן לייחס לו גם את הוצאתן של אלה לעצמו, שכן, לדבריו, "נניח למשל צייר המצייר ציור. הציור הוא שלו. הוא אינו יכול להעניק אותו לעצמו, כי ממילא הוא כבר שלו (...) נניח גנב גונב נכס (...) אם הוא עצמו הגנב, הרי שהוא לא "קיבל" מעצמו את הנכס הגנוב". דוגמאות אלו, שובות לב ככל שיהיו, אינן רלבנטיות לענייננו. 14. ראשית, החשבוניות שעל הפרק שהתקבלו על-ידי המערער בצוותא עם המערערת 2, הוצאו למעשה בעבור המערערת 2, שהינה חברה בע"מ, בעבור תשלומים ששולמו על-ידה בגדר תחום עיסוקה וכנגד שירותים שסופקו לה, לפי הנטען, על-ידי קבלני המשנה. היא גם שניכתה את מס התשומות בהתבסס על אותן חשבוניות, בגין התשומות שהוצאו על-ידה לצורך עסקיה. המערער לא קיבל את החשבוניות כ"אדם פרטי" אלא כמנהלה של המערערת 2, ובתוקף תפקידו זה. המערערת 2 היא בעלת אישיות משפטית עצמאית ונפרדת, המאפשרת לה לאחוז בזכויות וחובות משפטיות ולנקוט בפעולות בנפרד מבעליה ומנהליה, ובין היתר לאחוז בנכסים בנפרד מאלה (ראו לדוגמא ע"א 524/88 "פרי העמק" אגודה חקלאית שיתופית בע"מ נ' שדה יעקב, פ"ד מה(4) 529, 540 (1991); שרון חנס "עיון מחודש באישיות המשפטית הנפרדת של התאגיד בדין הישראלי" עיוני משפט כח(1) 5 (2004)). הפרדה בין נושא משרה או בעל מניות לבין החברה מביא לכך ש: "בעל מניות גדול בחברה, שייכנס למפעל החברה וייקח משם ציוד, עלול להיות נאשם בגניבה. זאת גם אם הציוד נרכש מכספים שהוא השקיע בחברה. אין הוא הבעלים של הציוד (...)" (ד"ר יחיאל בהט חברות - החוק החדש והדין 46 (מהדורה עשירית - 2008)). בדומה, לא קיימת מניעה עקרונית שהמערער כגורם נפרד מן המערערת 2 יוציא חשבוניות פיקטיביות לחברה שהוא מנהלה. המנהל והחברה - לא חד הם. יכול המנהל לספק לחברה שירותים; יכול הוא לפעול על- פי אינטרסים העומדים בניגוד לאלה שלה; הנכסים המוחזקים בידי החברה - לא שלו הם; שהרי, כאמור, החברה היא אישיות משפטית בפני עצמה. משכך, אין בנמצא כל קושי מושגי בכך שהמערער הוציא חשבוניות כוזבות לחברה שבניהולו. 15. שנית, אמנם, בתיק הפלילי נקבע כממצא עובדתי מרשיע כי המערער, לצד המערערת 2, קיבל גם בעצמו ובמישרין את החשבוניות הפיקטיביות האמורות. ברם, גם עניין זה אינו מונע, לטעמי, ייחוס של הוצאת החשבוניות למערער, במקביל לקבלתן, במסגרת התיק האזרחי. במה דברים אמורים? הגם שהחשבוניות הפיקטיביות יועדו למערערת 2, ברי כי כתאגיד, שהינו אישיות משפטית שאינה טבעית, נעדרת היא יכולת פעולה פיסית, ואין היא מסוגלת לגבש יסוד התנהגותי אקטיבי שממנו תיגזר אחריותה, הן בפלילים, הן בכל ענף משפטי אחר. על רקע זה התפתחה "תורת האורגנים" שמכוחה נתפסים היסוד הנפשי והרכיב ההתנהגותי האקטיבי שמתקיימים אצל האורגן בתאגיד כיסוד הנפשי וכרכיב ההתנהגותי האקטיבי של התאגיד, והיא שמאפשרת הטלת אחריות ישירה על התאגיד, הגם שבאין תכונות אנושיות הוא לא ביצע את הפעולה "בעצמו" (ראו ע"פ 3027/90 חברת "מודיעים" בינוי ופיתוח בע"מ נ' מדינת ישראל, פ"ד מה(4) 364, 379-378 (1991) (להלן: עניין מודיעים); ע"א 8133/03 יצחק נ' לוטם שיווק בע"מ, פ"ד נט(3) 66, 83 (2004) (להלן: עניין יצחק)). לאורגנים של התאגיד ייחשבו, בין היתר, גופים או נושאי משרה בכירים בתאגיד, ובכלל זה האסיפה הכללית של בעלי המניות, הדירקטוריון והמנהל הכללי (ראו סעיף 46 לחוק החברות, התשנ"ט - 1999). ברי כי המערער, כמי ששימש מנהלה של המערערת 2, שימש כאורגן בתאגיד. ואולם, היותו של המערער אורגן, באופן המאפשר ייחוס תכונות ומעשים שלו לתאגיד, אינה מונעת ייחוס פעולות המבוצעות על-ידו כאורגן בתאגיד, גם לו באופן אישי. גזירת אחריותו של התאגיד מפעולות אורגן או נושא משרה בו אינה מונעת הטלת אחריות נזיקית, פלילית, חוזית או אחרת על אותו אורגן או נושא משרה, באשר אחריותם האישית של הפועלים במסגרת תאגיד עומדת מכוח עצמה ואין היא יונקת מן התאגיד את כוחה (ראו עניין מודיעים, בעמ' 384; עניין יצחק, בעמ' 74). אמנם החברה לחוד והאורגן לחוד, וכל אחד מהם הינו אישיות משפטית נפרדת מרעותה, ואולם מכך אין להסיק כי חיוב החברה באחריות בגין מעשי אורגן שלה פוטרת את האורגן מאחריותו שלו או מעניקה לו חסינות (ראו גם ע"א 407/89 צוק אור בע"מ נ' קאר סקיוריטי, פ"ד מח(5) 661, 694 (1994)). פעולותיו של נושא המשרה ייבחנו כפעולותיו של כל אדם פרטי אחר ואחריותו תיקבע בהתאם לכלל הרגיל כי אדם חב על פעולתו (ראו רע"א 5438/95 דוד רוזנווסר בע"מ נ'Lloyds underwriters through Willis Faber Ltd., פ"ד נא(5) 855 (1998); ע"א 3942/98 הבר שפע מזון לדרום בע"מ נ' כונס הנכסים של חברת אלי צבעוני סוכניות מזון אקספרס בע"מ, פ"ד נד(5) 132 (2000); ע"א 9183/99 פניגשטיין נ' חברת חברי המהפך מס' 1 (מחצבות) בע"מ, פ"ד נח(4) 693 (2004). 16. המסקנה הנובעת מן האמור הינה כי הגם שממצאיו העובדתיים של בית המשפט בפסק הדין הפלילי ייחסו למערער באופן אישי אחריות בקבלת חשבוניות פיקטיביות, אין הדבר שולל את האפשרות כי הוא היה גם זה שהוציאן. כך, פעל המערער תחת שני כובעים שונים: בכובעו הפרטי הוציא המערער את החשבוניות, ובכובעו כאורגן קיבל אותן עבור החברה, שהינה אישיות משפטית נפרדת. בצד האמור, יוחסה פעולה אחרונה זו גם למערער באופן אישי שכן אחריותו כאורגן אינה מוציאה את אחריותו האישית. אין איפוא קושי בייחוס המקביל של אחריות למערער, כמוציא החשבוניות וכמקבלן. 17. שלישית, תמונת הדברים בענייננו שונה מתרחיש ה"צייר" וה"גנב" שהעלה המערער. אמנם, צודק המערער בטענתו כי קיים קושי בכך שצייר יעניק ציור שהוא עצמו צייר במתנה לעצמו, כפי שאין אדם יכול לגנוב מעצמו נכסים השייכים לו. ואולם, אין אלה פני הדברים בענייננו. החשבוניות שהוצאו על-ידי המערער יוחסו לקבלנים ולעוסקים מסוימים ולא לו עצמו. הוצאת החשבוניות, כביכול על-ידי העוסקים, לא ביקשה להחסיר דבר מה מן המערערת 2 או מגורם אחר כלשהו הקשור במערער, בבחינת גניבה או הונאה עצמית, כבדוגמא שהביא. תחת זאת, מטרתה של הפעולה היתה להערים על צד שלישי, הן רשויות מס ערך מוסף, ולשם כך פעל המערער תחת שני הכובעים. אין מדובר, איפוא, בגניבה או בהענקה עצמית, אלא בפעולה שנועדה להונות גורם שלישי זר, שהינו חיצוני לאינטראקציה העסקית. משכך, גם בהיבט זה, אין בייחוס שתי הפעולות האמורות למערער כל קושי מושגי. (ד) האם חיוב המשיב בכפל מס בגין הוצאת החשבוניות מטיל עליו סנקציה כפולה נוכח סעיף 50(א1) לחוק מע"מ? 19. כאמור, טוען המערער כי נוכח תיקון 26 לחוק מע"מ שמכוחו הוסף סעיף 50(א1) לחוק מע"מ, יהיה בהטלת כפל מס על אדם המשמש כמוציא וכמקבל של חשבוניות פיקטיביות, משום הטלת "כפל של כפל מס". הדבר נובע מכך שהצבתם, זה לצד זה, של סעיף 50(א) ושל סעיף 50(א1), ונשיאתו של אדם אחד באחריות מכוח שניהם, תביא לכך שאותו אדם ישא בתשלום כפל מס הן כמקבל החשבוניות, מכוח סעיף 50(א1), הן כמוציאן מכוח סעיף 50(א). ואולם, במקרה שלפנינו חויב המערער בסנקציה אזרחית רק בגין הוצאת חשבוניות המס, ומכאן שממילא לא הוטל עליו "כפל של כפל מס". די בכך כדי לדחות את טענתו, ולהותיר לעתיד לבוא את שאלת היותו של חיוב נפרד בכפל מס של מוציא ומקבל חשבוניות אחד העומד בשני צדי המתרס, משום מיסוי ביתר. (ה) סוף דבר 20. הנה כי כן, הגם שפעמים רבות הגורם שמוציא את החשבוניות הפיקטיביות אינו זהה לזה שמקבלן, ובמקרים מסוימים אף קיים ניגוד בין האינטרסים של שני הצדדים, מצב זה אינו האפשרות היחידה, ואין לומר כי ייחוס מקביל של שתי הפעולות לאותו אדם הוא מן הנמנע. נוכח הטעמים שעליהם עמדנו, לא מצאנו ממש בטענה שמעלה המערער לפיה לאחר שהורשע בדין בקבלת חשבוניות פיקטיביות, לא ניתן לייחס לו גם את הוצאתן של אלה. נוכח האמור, אציע לחברותיי לדחות את הערעור. המערער ישא בשכר טרחת עורך-דין בסך 10,000 ₪. ש ו פ ט השופטת ע' ארבל: אני מסכימה. ש ו פ ט ת השופטת מ' נאור: אני מסכימה. חברי השופט פוגלמן לא הביע כל עמדה בשאלה האם גם כאשר לא נוכו חשבוניות שהוצאו שלא כדין או שהסכום שנוכה הושב יש מקום להטיל על מוציא החשבונית כפל מס (ראו והשוו: ע"א 6825/98 חברת אדוריים בע"מ נ' מנהל מע"מ ירושלים, פ"ד נה(5) 330 (2001); תיקון 26 לחוק מס ערך מוסף). גם אני אבקש להותיר שאלה זו בצריך עיון מאחר שאין היא מתעוררת לפנינו. זאת נוכח קביעת בית המשפט המחוזי כי "אין גם מחלוקת כי [המערערת 2] לא החזירה למשיב את מס התשומות אשר נוכה שלא כדין". כמו כן מקובלת עליי עמדת חברי (פס' 19) כי בענייננו לא הוטל "כפל של כפל מס" - דהיינו לא הופעל על אותה אינטראקציה סעיף 50(א) וגם סעיף 50(א1) - כך שגם את כל השאלות המתעוררות בהקשר זה ניתן להותיר לעתיד לבוא. ש ו פ ט ת הוחלט כאמור בפסק דינו של השופט ע' פוגלמן. מיסים