פקודת המיסים (גביה) העניקה לשלטונות המס בטוחה בנכסי החייב להבטחת תשלום המס, והיא מבטאת העדפתן המפורשת בפשיטת רגל או פירוק. לגבי מקרקעין נקבע בסעיף 11א(1) לפקודה שמס המגיע על מקרקעי הסרבן יהיה שעבוד ראשון על המקרקעין. הוראה זו יוצרת בטוחה לטובת רשויות המס גם אם לא נרשמה הערה בפנקסי המקרקעין, והיא גוברת גם על שעבודים קודמים למרות שנרשמו כדין. להלן פסק דין בסוגיית חוב היטל השבחה בפירוק: פסק דין עניינם של שני ההליכים בפני חוב היטל ההשבחה הרובץ על המקרקעין הידועים כחלקה 17 בגוש 18036, מכוח תכנית המתאר ג/9007 שאושרה על ידי הועדה המקומית לתכנון ובניה עכו (להלן: "הועדה המקומית") בשנת 1998 (להלן: "החוב"). פש"ר 444/08 הוא ערעורן של עיריית עכו והועדה המקומית (להלן: "המערערות") על החלטות מפרק חברת בולוס גד תיירות ומלונאות בע"מ (בפירוק) (להלן: "המפרק" ו"החברה", בהתאמה) בתביעת חובן. בש"א 6403/08 היא בקשת המערערות להורות לכונס הנכסים מטעם חברת כלל חברה לביטוח בע"מ (להלן: "כונס הנכסים" ו"כלל", בהתאמה) לפרוע את החובות בגין היחידה מתוך חלקה 17 הנ"ל אשר בשליטתו. צו לפירוק החברה ניתן ביום 6/3/03. נכסה העיקרי של החברה זכויותיה בחלקה 17 הנ"ל, המשתרעת על פני כ- 23,826 מ"ר והממוקמת במבואותיה הדרומיים של העיר עכו (להלן: "הנכס"). זכויותיה בנכס הועברו והומחו לידיה, באישור בית המשפט (בש"א 13049/02 ו- בש"א 15922/02), מידי חברת האם בולוס גד בע"מ (בניהול מיוחד) (להלן: "בולוס גד"). החלקה מורכבת משתי יחידות. גודלה של האחת 4,744 מ"ר והיא מיועדת לבניית מגדל דירות נופש. כיום ניצב עליה שלד בניין בן 16 קומות. ביום 11/10/00 רשמה כלל שיעבוד על חלקה זו, וביום 6/1/05 מונה מטעמה כונס נכסים לחלקה, לצד המפרק (להלן: "חלקת מגדל הדירות"). השנייה גודלה 8,212 מ"ר והיא מיועדת לבניית בית מלון (להלן: "חלקת בית המלון"). על המקרקעין חלה תכנית מתאר מקומית מפורטת ג/9007, אשר אושרה לפרסום ברשומות ביום 7/5/98. התכנית השביחה את המקרקעין ואת אפשרויות השימוש והניצול שלהם, והקימה חבות בהיטל השבחה, לפי הוראות סע' 2(א) לתוספת השלישית לחוק התכנון והבניה, התשכ"ה-1965 (להלן: "החוק"). בגין מחלוקת באשר לגובה היטל ההשבחה התנהל משא ומתן בין בולוס גד למערערות וביום 13/3/01 נערכה שומה מכרעת, לפיה קרן החוב, נכון ליום 22/5/98 עמדה על סך של 1,207,536 ₪. סכום השומה נקבע תוך אבחנה בין חלקת מגדל הדירות וחלקת בית המלון, על רקע תכניתה של בולוס גד לבנות תחילה את מגדל הדירות, כפי שאכן החלה לעשות בפועל. בגין חלקת מגדל הדירות נזקפו על ידי השמאי המכריע סך של 57.25% מסך היטל ההשבחה, שהם 691,314 ₪ נכון ליום 22/5/98. בגין חלקת בית המלון נזקפו על ידי השמאי המכריע 42.75% מסך היטל ההשבחה, שהם 516,221 נכון ליום 22/5/98. ביום 15/12/99 נפרע החוב בגין חלקת מגדל הדירות בחלקו על ידי בולוס גד, אשר שלמה לוועדה המקומית סך של 500,000 ₪, המהווים מעל ל- 70% מסכום החוב בגין חלקת מגדל הדירות לאותו מועד, על חשבון היטל ההשבחה בגין אותה חלקה. יתרתו שטרם נפרעה במרכזם של ההליכים דנן. בהחלטה מיום 11/4/06 (בש"א 2357/06) אושרה מכירת החלקה על יחידותיה לרוכשת, חברת מרכז הצומת תעשיה ושיווק בע"מ (להלן: "הרוכשת"). בהתאם להחלטה התקשרו המפרק וכונס הנכסים עם הרוכשת בהסכמים למכירת החלקות (להלן: "הסכמי המכר"). במסגרת בש"א 3538/07 ביקש המפרק לחייב את המערערות ליתן אישורים מתאימים להעברת המקרקעין. כונס הנכסים הגיש בקשה דומה באותו עניין (בש"א 6678/07). בדיון בבקשות ביום 9/5/07 הוסכם בין הצדדים שהמערערות תמצאנה את האישורים, ושתינתן להן ארכה בת 30 ימים להגשת תביעת חוב מטעמן בגין היטל ההשבחה החל על המקרקעין. תביעת החוב הוגשה ביום 8/6/07, על סך של 1,749,573 ₪, בגין חובות נטענים של החברה, אשר העיקרי הוא חוב נטען בסך 1,679,772 ₪ בגין היטל ההשבחה. יתר מרכיבי החוב בגין היטל ביוב, אגרת מד מים וצריכת מים. ביום 15/1/08 הכריע המפרק בתביעת החוב ואישר לעיריית עכו חוב בסך 997,500 ₪, בצירוף סך של 4,212 ₪ בגין הוצאות פירוק. באשר לתביעת היטל ההשבחה קבע המפרק שהחברה חבה בתשלומו בהתאם לשומה המכרעת שנערכה ביום 13/3/01. בגין חלקת מגדל הדירות נותרה יתרת חוב בסך 251,635 ₪, המהווים 308,402 ₪ נכון ליום מתן צו הפירוק. בגין חלקת בית המלון עמד גובה החוב על סך 562,315 ₪ נכון ליום מתן צו הפירוק. סה"כ אישר המפרק חוב בסך 980,100 ₪ בגין היטל ההשבחה. בהמשך נדרש למעמדו של החוב והבהיר כי אינו בגדר "מס" לפי פקודת המסים (גביה), בין היתר מכיוון שאינו תשלום המגיע לרשות המקומית. מהטעמים שפורטו בבש"א 3538/07, אליהם אדרש בהמשך, דחה המפרק את טענת המערערות שחוב היטל ההשבחה הוא שעבוד ראשון על מקרקעי החברה. עוד הוסיף שהחוב אינו נחשב בדין קדימה לפי סעיף 354(א)(3)(א) לפקודת החברות [נוסח חדש] התשמ"ג-1983, בין היתר מחמת שאינו חוב לרשות המקומית ואין מדובר בתשלום חוב שהחברה התחייבה בו וזמן פירעונו במהלך שניים עשר החודשים שקדמו למתן צו הפירוק. לאור האמור קבע מעמדו של היטל ההשבחה כחוב בעל מעמד רגיל בפירוק. ביום 25/1/08 שלח המפרק למערערות, על דעתו שלו בלבד, ומבלי שהוגשה בעניין זה כל בקשה לבית המשפט, עדכון של הכרעתו בתביעת החוב, במסגרתו שינה את ההכרעה באופן שחלקו של החוב המיוחס לחלק מן החלקה הנמצא בשליטת כונס הנכסים לא יאושר כחובה של החברה ולא ישולם מקופת הפירוק. לטענתו החליט לתקן הכרעתו לאור ההחלטה שניתנה על ידי בבש"א 12622/07 ליר גידור ופיתוח בע"מ (בפירוק) נ' הועדה המקומית לתכנון ובניה שומרון (טרם פורסם) (להלן: הלכת ליר גידור). במסגרת אותה החלטה, ובנסיבות שתוארו בה, הוטל תשלום החוב בגין היטל ההשבחה על קופת כונס הנכסים ולא על קופת המפרק. בנסיבות אלו החליט המפרק לתקן הכרעתו ולא להכיר עוד בחוב היטל ההשבחה המיוחס למגדל הדירות, בסך 308,402 ₪, כחוב שיש לשלמו מתוך קופת הפירוק של החברה. סכום החוב המתוקן שאושר למערערות הועמד על סך של 689,098 ₪, מתוכם סך של 671,698 ₪ בגין חוב היטל השבחה המיוחס לחלקת בית המלון. מכאן הערעור על החלטת המפרק. אעיר שעניינו של הערעור במרכיב החוב העיקרי בסך 1,679,772 ₪ בגין היטל השבחה בלבד. הערעור אינו עוסק במרכיבי החוב הנוספים להיטל ההשבחה ומשכך הכרעת המפרק באותם רכיבים סופית וחלוטה. בד בבד עם הגשת הערעור, ולאור הכרעת המפרק המתוקנת, הגישו המערערות בקשה להורות לכונס הנכסים לפרוע החובות בגין היטל ההשבחה שנזקף לחלקת מגדל הדירות שבשליטתו, בסך 308,402 ₪. מעמדו של חוב בגין היטל השבחה בפירוק לטענת המערערות מעמדו של חוב בגין היטל השבחה כשל שיעבוד המוטל על מקרקעין, מכוח סע' 11 לפקודת המסים - גביה, ולאור אכרזת המסים (גביה) (ארנונה כללית ותשלומי חובה לרשויות המקומיות) (הוראת שעה), תש"ס-2000 (להלן: "האכרזה"). לשיטתן, היטל השבחה הוא בגדר מס לפי פקודת המיסים (גביה) ובכלל, ובכל מקרה נכלל בגדר "תשלומים אחרים", עליהם חלות הוראות פקודת המיסים (גביה) (סע' 2 לפקודה), בכפוף להכרזת שר האוצר. לטענתן, היטל השבחה נכלל במסגרת "תשלומי חובה המגיעים לרשות המקומית על פי דין", עליהם חלה האכרזה משנת 2000, אשר במסגרתה הוחלו על תשלומי החובה האמורים הוראות פקודת המיסים (גביה), בשינויים שפורטו שם. אף שכספי ההיטל משתלמים על פי הדין לוועדה המקומית, מבקשות המשיבות לראות בתשלום היטל ההשבחה כתשלום המשתלם לרשות המקומית לאור תכליתו של ההיטל, מהותו הכלכלית, הזהות הנטענת בין הגופים מבחינה תקציבית, ובמקרה הספציפי - החפיפה הגיאוגרפית. כן הן מבקשות לפרש את המונח "מס המגיע על מקרקעי הסרבן" פרשנות תכליתית, כמס המשתלם בגין רכישת זכויות שימוש נוספות במקרקעין, לפיה, לטענתן, תחולה לסעיף 11(א)1 לפקודה על היטל ההשבחה. המפרק טוען, מנגד, שחוב היטל השבחה אינו בגדר "תשלומי חובה המגיעים לרשות המקומית", משום שאינו נזכר ברישא של סעיף 2 לפקודה, ואינו נכלל אף בסיפא של הסעיף, שכן אכרזת שר האוצר אינה חלה עליו, אלא תחולתה רק על תשלומים לרשות המקומית, להבדיל מלועדה המקומית. זאת ועוד, לטענתו אין לאכרזה תחולה רטרואקטיבית, ועל כן גם אם ניתן היה לקבל הפרשנות המחילה את האכרזה על חוב בגין היטל השבחה, הרי מכיוון שהאכרזה נכנסה לתוקף כשנתיים לאחר אירוע המס נשוא הערעור, היא אינה חלה לגביו. כונס הנכסים מצטרף לעמדת המפרק בשאלה זו, מחזק טיעוניו, ומוסיף שיש לפרש את ההסדר בסעיף 11א(1) לפקודה פרשנות מצמצמת, ולהקנות את העדיפות הגלומה בו מבחינת סדרי נשייה במשורה. עוד הוא טוען להתיישנות תביעת החוב משחלפו 10 שנים מיום אישור התכנית, הוא המועד בו התגבש החוב. בתשובת המערערות לתגובת כונס הנכסים לבקשה, הן טוענות שטענת ההתיישנות לא הועלתה בהזדמנות הראשונה, ולגופו של עניין הן טוענות שהתביעה לא התיישנה ככל שעניינה זכות במקרקעין ולחילופין שמאות מכרעת אשר דינה בשאלת ההתיישנות כדין פסק דין. זאת ועוד, לטענתן, ככל שיש לראות בהעברת הנכס בין בולוס גד לחברה את מימושו, נטען שהדבר לא דווח לעירייה ולא נרשם בפנקסי המקרקעין, ונתגלה לה רק במסגרת ההליכים דנן. המערערות מבקשות לדחות את טענות המפרק וכונס הנכסים ביחס לתחולה הרטרואקטיבית, וטוענות שהחלת הוראות פקודת המיסים (גביה) על חוב היטל השבחה קיים שטרם נפרע היא החלה אקטיבית, שאינה מצריכה צידוק מיוחד ואינה פוגעת בעניינינו בזכויותיו של מאן דהוא, ככל שהשעבוד של כלל נרשם מספר חודשים לאחר כניסת האכרזה לתוקף. דיון פקודת המיסים (גביה) העניקה לשלטונות המס בטוחה בנכסי החייב להבטחת תשלום המס, והיא מבטאת העדפתן המפורשת בפשיטת רגל או פירוק. לגבי מקרקעין נקבע בסעיף 11א(1) לפקודה שמס המגיע על מקרקעי הסרבן יהיה שעבוד ראשון על המקרקעין. הוראה זו יוצרת בטוחה לטובת רשויות המס גם אם לא נרשמה הערה בפנקסי המקרקעין, והיא גוברת גם על שעבודים קודמים למרות שנרשמו כדין. בסעיף 2 הוגדר "מס" כדלקמן: "מס" לרבות מס הרכוש העירוני, כל הסכומים המגיעים בעד הלוואות זרעים שהילוותה ממשלת ארץ- ישראל או ממשלת ישראל, כל מס, ארנונה, הלוואה ותשלום אחרים שעל גבייתם הוכרז או יוכרז ע"י הנציב העליון של ממשלת ארץ- ישראל או ע"י שר האוצר כגביה הכפופה לחוק הדן בגביית מסים" אף שהסעיף מתיימר להגדיר את המונח מס, אין הוא עושה כן באופן מפורש, אלא פותח בריבוי לו. על רקע זה התעוררו בעבר מחלוקות באשר לסוגי תשלומי החובה הבאים בגדר פקודת המיסים (גביה). גם אם ניתן להניח שהיטל השבחה בא בגדר "מס", הרי שכבר נקבע כי תשלומי החובה הנזכרים בהגדרת "מס" בסעיף 2 אחרי המילה "לרבות", ניתנים לגביה על פי פקודת המיסים (גביה), אך ורק בהתמלא התנאי של אכרזה מטעמו של שר האוצר (רע"א 2911/95 יוסי אברהם ואח' נ' עירית רמת גן ואח' פ"ד נג(1), 218 (1999)). בתאריך 24/2/00 פורסמה אכרזת המסים (גביה). במסגרתה הכריז שר האוצר כדלקמן: "בתוקף סמכותי לפי סעיף 2 לפקודת המסים (גביה) (להלן - הפקודה), אני מכריז לאמור: 1. על גביית ארנונה כללית המוטלת מכוח חוק ההסדרים במשק המדינה (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב), התשנ"ג-1992, ועל תשלומי חובה המגיעים לרשות המקומית על פי דין (להלן - חובות לרשות המקומית) יחולו הוראות הפקודה למעט סעיף 10, וסעיף 11א(1) ייקרא כאילו המילה "ראשון" נמחקה ממנו; החובות לרשות המקומית יהיו מס כמשמעותו בפקודה." (ההדגשה אינה במקור - ב.ג) לטענת המערערות, כאמור, האכרזה מחילה את הוראת סעיף 11א(1) הנ"ל על גביית היטל השבחה, מכוח היותו של היטל ההשבחה "תשלום חובה המגיע לרשות המקומית על פי דין". אני דוחה טענתן. החיוב בתשלום היטל השבחה נקבע על פי הוראות חוק התכנון והבניה כלפי הועדה המקומית, להבדיל מהרשות המקומית. זאת לפי נוסחו של סעיף 196א. לחוק הקובע כי: "ועדה מקומית תגבה היטל השבחה בשיעור, בתנאים ובדרכים שנקבעו בתוספת השלישית ועל פיה". ועדה מקומית לתכנון ובניה היא אישיות משפטית בפני עצמה, בעלת זכויות וחובות לפי חוק התכנון והבניה, ונפרדת מהרשות המקומית לפי פקודת העיריות [נוסח חדש], או לפי פקודת המועצות המקומיות [נוסח חדש]. גם אם ההרכב האישי של העירייה ושל הוועדה המקומית לתכנון ובניה זהה, הרי מדובר בשני גופים סטטוטוריים בעלי פונקציות שונות ואין לראותם כגוף אחד. אמנם, בסעיף 18 לתוספת השלישית לחוק, שכותרתו "גביה", נקבע שגבייתו של היטל המגיע על פי שומה סופית, לגבי מקרקעין הנמצאים בתחום של רשות מקומית, תיעשה על ידי הועדה המקומית על פי כל דין, ולרבות בדרך שגובים חוב אזרחי, אך לחילופין רשאית הרשות המקומית לגבותו בשם הועדה המקומית ובהסכמתה, בדרך שגובים את הארנונה הכללית של אותה רשות מקומית. אלא שאין בהסמכה זו כדי לשנות את העובדה שהחוב אינו מגיע לעירייה אלא לוועדה המקומית (ראו גם החלטתו של הנשיא וינוגרד בת"א (תל אביב - יפו) 8924/88החברה הישראלית למתכת מתוחה ולרשתות בע"מ (בכינוס נכסים ובפירוק) נ' עיריית חולון תק-מח 1989(1) 12 (1989)). המערערות מבקשות לפרש את סע' 11א(1) לפקודה פרשנות רחבה, אשר תחיל הוראות האכרזה על תשלום היטל השבחה כתשלום חובה המגיע לרשות המקומית. אכן, אפשר לטעון שלשונה של האכרזה יכולה להשתמע לשתי פנים, ובמיוחד לאור הסמכתה האפשרית של העירייה לגביית חובות היטל ההשבחה. אולם, לשאלה פרשנית זו יש להידרש מתוך המדיניות הפרשנית האופיינית לחוקי מס, ועל רקע הנסיבות המיוחדות של המקרה לפני, ובמיוחד לאור השיקולים המנחים את בית המשפט של חדלות הפירעון, בהכריעו במחלוקת שמונחת בפניו במסגרת ההליך הקולקטיבי. הלכה היא שחוק מס יש לפרש באופן דווקני, תוך שמירה על חופש הפרט ועל הקניין הפרטי והגנה עליהם מפני התערבות שלטונית (ע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות פ"ד לט(2) 70 (1985)). בהתאם קבעתי בעבר שראוי לפרש את פקודת המיסים (גביה) כך שרק אם נקבע בחוק שהמס מוטל מכוחו, כי גבייתו כפופה להוראות הפקודה האמורה, תהא לה תחולה. ראו החלטתי בתיק פש"ר (חיפה) 331/92, המר' 25040/97, חברת קים ייצור בע"מ (בפירוק ובכינוס) ואח' נ' עיריית חיפה, מיום 21/1/98. כפי שפורט שם, בדיקה מדגמית של חוקי מס שונים מלמדת כי החוקים שמכוחם מוטלים מסים שונים כוללים בחובם הוראה המכפיפה את גביית אותם מיסים לפקודת המיסים (גביה). לאור הפרשנות המצמצמת שיש לנקוט באשר לתחולתה של פקודת המיסים (גביה), נראה שאין לקבל את הטענה שאכרזה מחילה את הוראות פקודת המיסים (גביה) על היטל השבחה המשתלם לוועדה המקומית. זאת ועוד, הוראת סע' 11א(1) לפקודת המיסים (גביה) היא הוראה דרקונית שספק אם עומדת בביקורת של חוק יסוד: כבוד האדם וחירותו, באשר היא פוגעת בקניינם של נושים קודמים למרות שזכותם קדמה לחוב המס ולמרות שלא יכלו לדעת על השעבוד באשר הוא לא נרשם בפנקסי המקרקעין. למרות שעל פי האכרזה יש לקרוא את הסעיף כאילו המילה "ראשון" נמחקה ממנו, עדיין ההסדר הגלום בו משנה סדרי נשייה, ואינו מחייב ברישום. פרשנותה של האכרזה על רקע המסגרת בה מתנהל ההליך לפני - פירוקה של החברה וכינוס נכסיה, חייבת להיות כזו המשתדלת לשמור על עקרונות של שוויון בין נושים, ומקפידה לשמור על סדרי הנשייה שנקבעו על פי דין, כמובן ככל שהדבר עולה בקנה אחד עם לשון החוק ותכליתו. לא זו אף זו, הצבת הועדה המקומית במעמד נורמטיבי עדיף יהא בה משום עקיפת ההסדרים הסטטוטוריים הקיימים. לדבר עלולה להיות נפקות במישור הכלכלי - פיננסי משום הפגיעה בוודאות הרצויה בחיי המסחר. למעלה מן הנדרש אעיר כי אין לקבל טענות המפרק וכונס הנכסים שמדובר בתחולה רטרואקטיבית של הוראות האכרזה. אמנם, האכרזה נכנסה לתוקף ביום 24/2/00, ואילו המועד בו נוצרה החבות העקרונית בהיטל ההשבחה הוא מועד אישור התכנית המשביחה, ביום 7/5/98, אלא שהחלת האכרזה על חובות שהתגבשו טרם פרסומה אינה בגדר החלה רטרואקטיבית, היות שחובות ממשיכים להיות כאלה עד למועד פירעונם. החלת האכרזה על חובות שהיו כאלו עובר לפרסומה היא החלה אקטיבית, כפי שהוגדרה על ידי הנשיא ברק בע"א 1613/91 אורית ארביב נ' מדינת ישראל פ"ד מו(2) 765 (1992). החלת חוק היא אקטיבית אם היא מוחלת על מצב הדברים המתקיים ביום כניסתו של החוק לתוקף, וכזה הוא המצב לעניין חוב היטל ההשבחה נשוא הערעור. חוב היטל ההשבחה התגבש אמנם כשנתיים לפני כניסתה של האכרזה לתוקף, אולם כל עוד לא נפרע אין הוא מפסיק להיות חוב, אלא נמשך בהווה עד גבייתו. אלא שאין בכך כדי לשנות את התוצאה שהיטל השבחה אינו בגדר תשלום חובה המגיע לרשות המקומית על פי דין, עליו חלה האכרזה, וכפי שהוסבר. עוד אעיר, שאף שטעם רב בטענות כונס הנכסים באשר להתנהלותה של העירייה, אשר נמנעה במשך זמן רב מלפעול לגביית יתרת החוב, למרות שהושגה שומה מכרעת ולמרות שהחוב בחלקו הארי כבר שולם, לא מצאתי להידרש לטענות בדבר התיישנות התביעה, ולו משום שעקב מחדלה של החברה לא מצאה להשלים העברת הבעלות במקרקעין מבולוס גד לרשותה וכפועל יוצא לדווח לעירייה ולוועדה המקומית על ההעברה. בכל מקרה, ממועד אישור העברת הבעלות ביום 17/10/02 (פש"ר 397/02 בש"א 13049/02) ועד ליום הגשת תביעת החוב טרם חלפו שבע שנים. עדכון ההכרעה בתביעת החוב כאמור, במכתב שכותר כ"עדכון ההכרעה בתביעת החוב של עיריית עכו" מיום 25/1/08 הודיע המפרק למערערות על שינוי הכרעתו בתביעת החוב שלהן, לטענתו על רקע הלכת ליר גידור שנתנה ביום 21/1/08, וקבע כי חוב היטל ההשבחה בגין חלקת מגדל הדירות אינו חובה של החברה בפירוק. על רקע זה הוגשה בש"א 6403/08, במסגרתה בקשו המערערות להורות לכונס הנכסים לפרוע את החובות לעירייה ו/או לוועדה המקומית בגין המקרקעין בשליטתו. לטענת המערערות ככל שאין בכך כדי לפגוע בטענתן שהמפרק שגה בהכרעתו באשר למעמדו של חוב היטל ההשבחה, הן מוכנות לקבל קביעתו שההיטל הוא חובו של כונס הנכסים, ומבקשות להיפרע על פיה. כונס הנכסים מתנגד לבקשה וטוען שחוב היטל ההשבחה אינו בגדר הוצאות כינוס אלא חוב בר תביעה שצריך להיפרע בהתאם לדיני הפירוק הרגילים ולהיות משולם מקופת הפירוק. האבחנה שעשה בין עובדות הלכת ליר גידור למקרה שבפנינו מקובלת עלי. הנסיבות השונות, ועיקרן שבמקרה לפנינו כונס הנכסים לא נטל לידיו את הנכס עובר לפירוק; לא פנה לוועדה המקומית לתכנון ובניה בבקשה לקבלת שומת השבחה בגין הנכס; לא מינה שמאי מקרקעין מטעמו ליתן שומה אחרת ולנהל משא ומתן עם נציגי הוועדה באשר לגובה השומה, ולא אישר לשמאי מטעמו לחתום על שומה מוסכמת משל היה בעליו של הנכס; כונס הנכסים מעולם לא התחייב לפרוע את החוב; מינויו ככונס נכסים נעשה שנים לאחר שנקבעה שומת היטל ההשבחה ובולס גד אף פרעה חלק נכבד, וכ- 70% מחוב היטל ההשבחה עוד בשנת 1999. ההלכה בעניין ליר גידור התאימה לנסיבותיו הספציפיות של אותו מקרה, השונות מהותית מנסיבות עניין זה. המנהל המיוחד של בולוס גד נדרש גם הוא למחלוקת ובקש להבהיר שבולוס גד אינה צד לסכסוך. לטענתו על פי ההסכמים בין השתיים, ובעיקר הסכם העברת הנכסים והפעילות (בית דירות ונופש) אשר נחתם בין בולוס גד לחברה בשנת 2000, החברה נטלה על עצמה את מלוא הזכויות ומלוא החובות בקשר עם שתי החלקות. זאת ועוד, במסגרת חוזי מכר הפרויקט לרוכשת נקבע שהחברה מקבלת על עצמה את כל זכויותיה וחובותיה של בולוס גד בקשר לרכוש המועבר, ואף התחייבה מפורשות לשאת בתשלום היטל ההשבחה שהוטל על הממכר עובר למועד חתימת החוזה. כבר כעת אקבע שאין ממש בטענה זו. ראשית ועיקר, המפרק לא הכחיש שהחוב בגין היטל ההשבחה הוא חובה של החברה. בהכרעת החוב מיום 15/1/08 ציין חד משמעית שהוא סבור שהחברה חבה בתשלום היטל השבחה בהתאם לשומה המכרעת, תוך שהוא מחסיר, בין היתר, סכומים שכבר שולמו על ידי בולוס גד. מהכרעתו נלמד שהוא רואה בחוב בגין ההיטל כחוב שהועבר מבולוס גד לחברה, ובהמשך הוא מאשר את החוב לפי חישוב שערך. אין בעדכון מיום 25/1/08 כדי לשנות הכרתו העקרונית בחוב כחוב החברה, אלא על רקע הבנתו את הלכת ליר גידור, ומתוך סיבות אחרות שאינן קשורות עם מעמדה של בולוס גד. בצדק ראה במפרק בחוב היטל ההשבחה חובה של החברה. הסכם העברת הזכויות מבולוס גד לחברה אינו הסכם מכירה בתנאים מסחריים רגילים, אלא מדובר בהעברה והמחאה של זכויות וחובות מחברה לחברה קשורה (בולוס גד הייתה חברת האם של החברה שבפירוק), ותניותיו תפורשנה בהתאם. אוסיף שלא מצאתי לייחס משקל בעניין זה להתחייבויותיה של החברה במסגרת הסכמי המכר עם הרוכשת לפירעון חוב היטל ההשבחה. התחייבות זו במישור היחסים מול הרוכשת, ובמישור זה בלבד, ולא על בסיסה חבותה העקרונית, אלא מכוח המחאת הזכויות והחובות של חברת האם, בולוס גד, אליה. לאור עמדתי זו לא אכריע בטענה שעלתה מפי כונס הנכסים שהתיקון שערך המפרק בהכרעתו בתביעת החוב נעשה ללא סמכות מצידו. לכאורה רשאי המפרק לבקש לשנות החלטתו, והדבר נתון לשיקול דעתו של בית המשפט, בהתאם להוראות סעיף 95(א) לתקנות פשיטת הרגל, התשמ"ה-1985 (החלות על חברה בפירוק מכוח סע' 353 לפקודת החברות [נוסח חדש], התשמ"ג-1983). המפרק אישר שאם עמדתו בעניין ליר גידור שגויה, החלטתו הקודמת מיום 15/1/08 תבוא במקומה. סוף דבר הערעור בפש"ר 444/08 נדחה. הכרעת המפרק מיום 25/1/08 בטלה, והסכומים המאושרים בגין היטל ההשבחה יהיו כאמור בהחלטתו המקורית של המפרק מיום 15/1/08, במעמד נשייה רגילה. כאמור לעיל, יתר מרכיבי החוב על כנם. הבקשה בבש"א 6403/08 נדחית. בנסיבות העניין אין צו להוצאות. היטל השבחהחוב