סעיף 48ג לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), אשר חל במקרה של הפקעת מקרקעין שניתנו בגינה פיצויים, וכותרתו הינה "שיעור מיוחד להפקעה", קובע זיכוי של 50% מסכום מס השבח שהנישום חייב בו בגין מכירת זכות במקרקעין. להלן פסק דין בסוגיית זיכוי מס שבח - הפקעת מקרקעין: פסק-דין השופטת ע' ארבל: מקרקעין שהיו בבעלות המשיבות הופקעו, ובתמורה קיבלו המשיבות פיצויים. המשיבות חויבו על ידי המערער בתשלום מס שבח בגין ההפקעה, אך קיבלו זיכוי מס בשיעור 50% לפי סעיף 48ג לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), תשכ"ג-1963 (להלן: החוק). האם זכאיות המשיבות להפחתת מס נוספת בשיעור 20% הקבועה בהוראת שעה המעוגנת בסעיף 48א1 לחוק, כפי שנחקקה במסגרת תיקון 50 לחוק? רקע עובדתי 1. בפנינו ערעורים מאוחדים שהוגשו על ידי מנהל מס שבח רחובות (להלן: המערער) על החלטות שניתנו על ידי ועדת הערר למיסוי מקרקעין בשאלה זהה שהוצגה לעיל. המשיבה בע"א 5714/05 הינה גני רון בע"מ (להלן: גני רון), ממנה הפקיעה מע"צ חלקת קרקע אשר היתה בבעלותה. המערער העניק לגני רון זיכוי מס בשיעור 50% לפי סעיף 48ג לחוק. גני רון השיגה על שומת מס השבח שהוצאה לה בטענה כי היא זכאית להנחה נוספת בשיעור של 20% הקבועה בהוראת השעה בסעיף 48א1(א) לחוק. המשיב בע"א 5716/05, מר מידן חמד (להלן: חמד), משתייך לקבוצת בעלים אשר חלקתם הופקעה על ידי מע"צ. גם לחמד ניתן זיכוי מס בשיעור של 50%, ואף הוא השיג על השומה שהוצאה בטענה כי הוא זכאי להנחה נוספת של 20%. שני העניינים, של גני רון ושל חמד (להלן: הנישומים), נידונו בנפרד על ידי ועדת ערר למיסוי מקרקעין, בהרכב חברים זהה. ועדת הערר נתנה החלטות זהות בהן קיבלה את העררים שהוגשו על ידי הנישומים. פסקי דינה של ועדת הערר 2. בשני העניינים שנידונו, ציינה ועדת הערר כי אין מחלוקת בין הצדדים על כך שהוראת השעה שנחקקה במסגרת תיקון 50 לחוק, בסעיף 48א1 בו, המעניקה הנחה ממס בשיעור של 20%, חלה בעת מתן הפיצוי לנישומים בגין הפקעת קרקעותיהם. הועדה קבעה כי תכליתו של תיקון 50 היתה להאיץ את הפעילות בשוק המקרקעין ולעודד בעלי נכסי מקרקעין למכור את נכסיהם בתקופה הקובעת, על מנת להוציא את שוק המקרקעין מהמיתון הכבד בו הוא שרוי בשנים האחרונות. הועדה קבעה כי למהירות השלמת הפקעות מקרקעין יש השלכה על האצת הפעילות בשוק המקרקעין, ולכן פרשנות זו אף הולמת את תכלית ההנחה שניתנה במסגרת תיקון 50. לצורך פרשנותו הלשונית של סעיף 48א1(ג), השולל מתן כפל הנחה, הבחינה הועדה בין זיכוי ממס לבין פטור ממס, וקבעה כי הסעיף אינו שולל מתן ההנחה הקבועה בסעיף 48א1 כאשר ניתן זיכוי ממס, להבדיל ממתן פטור ממס. לפיכך, קיבלה הועדה את העררים וקבעה כי יש להעניק לנישומים הנחה נוספת של 20%. טענות הצדדים 3. המערער סבור כי הוראת סעיף 48א1(ג) לחוק באה לשלול מתן הנחה נוספת בכל מקרה בו ניתן כבר לנישום זיכוי, פטור או הנחה ממס, וכי פרשנות זו מקיימת את תכלית ההנחה שהינה עידוד מכירות רצוניות של מקרקעין אשר על מכירתם חל באופן עקרוני מס מלא. מאחר שבעניינים נשוא הערעורים מדובר בהפקעות בלתי רצוניות, אשר זכו כבר בזיכוי ממס בשיעור של 50% אין מקום למתן הנחה נוספת. לטענתו יש להעדיף את הפרשנות המתיישבת עם תכלית החקיקה על פני הפרשנות הלשונית הצרה. עוד לטענת המערער, אין כל הבדל מהותי בין מתן זיכוי ממס לבין מתן פטור חלקי ממס, והתוצאה הכספית בשני המקרים זהה. את טענותיו תומך המערער בהחלטה הפוכה שניתנה על ידי ועדת הערר למיסוי מקרקעין שליד בית המשפט המחוזי בחיפה (וע' (חיפה) 4004/03 זקס נ' מנהל מס שבח (לא פורסם, 19.2.04)) וכן בפסק דין של בית משפט זה אשר פירש את הוראת סעיף 48ג לחוק כהוראה הקובעת שיעור מס מופחת (ע"א 7957/01 קלפא נ' הועדה המקומית לתכנון ולבניה מחוז חיפה, פ"ד נז(1) 625 (2002) (להלן: עניין קלפא)). המערער טוען כי אף דברי ההסבר להצעת החוק לתיקון מס' 50 וכן דו"ח הועדה הציבורית לרפורמה במערכת מיסוי המקרקעין (להלן: דו"ח ועדת רבינוביץ'), שבעקבותיה חוקק תיקון מס' 50 תומכים בעמדתו. לבסוף טוען המערער כי הנחת הועדה לפיה חזקה על המחוקק כי הוא בורר מילותיו בקפידה נזנחה זה מכבר על ידי בית משפט זה. 4. גני רון סומכת את ידיה על החלטתה ונימוקיה של ועדת הערר. לטענתה, הפרשנות שנתנה הועדה נתמכת הן בלשון הסעיף והן בתכליתו. עוד מוסיפה היא, כי תיקונו של סעיף 48ב לחוק במסגרת תיקון מס' 50 מוכיח כי המחוקק התכוון להחיל את ההנחה שניתנה בתיקון מס' 50 גם על מקרים של הפקעת מקרקעין. הטעם לכך הוא שאחד התיקונים אשר הוסיף את סעיף 48ב(ב)(4) קבע כי על שבח שחלות עליו הוראות סעיף 48א1(א) תחול, בין היתר, הוראת סעיף 91(ז) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן: הפקודה), אשר עוסקת בהפקעת מקרקעין. לפיכך, טוענת היא, נובע כי סיטואציה של הפקעת מקרקעין רלוונטית גם במסגרת סעיף 48א1(א). גני רון טוענת כי עמדת המערער סמוך לאחר קבלת תיקון מס' 50 היתה כי ההנחה תינתן גם במקרים של מתן זיכוי בגין הפקעה. עוד היא טוענת כי לפרשנותו של המערער ישנן השלכות בעיתיות. כך למשל, נישום שקיבל זיכוי פעוט ביותר לא יהיה זכאי להנחה הקבועה בסעיף 48א1 לחוק. לדוגמא מביאה גני רון נישום אשר מכר נכס באזור באר שבע וזכאי לפיכך לזיכוי הקבוע בסעיף 11ב לפקודה, ושעל-פי פרשנותו של המערער לא יהיה זכאי להנחה נוספת על פי סעיף 48א1. כך גם נישום הזכאי לנקודת זיכוי או מחצית נקודת זיכוי, או נישום שזכאי לזיכוי מתרומות שנתן. חמד מצטרף אף הוא לטענות בדבר התאמת לשון הסעיף ותכליתו לפרשנות שניתנה על ידי ועדת הערר. לטענתו, מאחר שמדובר בפגיעה בזכות הקניין של הנישומים ראוי לפרש את הסעיף באופן המקל על הנפגע ממנו. 5. בתגובתו לטיעוניה של גני רון טוען המערער כי טענתה לעניין סעיף 48ב(ב)(4) הינה טענה חדשה שלא הועלתה עד כה בהליכים, ולכן דינה להידחות על הסף. לגופו של עניין מעלה המערער שלושה נימוקים לדחיית הטענה. ראשית, לטענתו, ההפניה לסעיף 91(ז) לפקודה נעשתה לצורך מקרה בו רכש נישום קרקע אשר לאחר מכן הופקעה ממנו. במצב דברים זה זכאי הנישום, על-פי החוק, הן לזיכוי והן להנחה ואלו לא ישללו ממנו מכוח שיעורי המס שבפקודה. שנית, טוען המערער כי דווקא החלת סעיף 91(ז) לפקודה על העניין, אשר קובע שיעור מס מופחת על הפקעה ולא זיכוי, מלמדת כי סעיף 48א1(ג) חל על העניין ושולל מתן כפל הנחות. שלישית, לטענתו מניחה גני רון את המבוקש בטיעונה, שהרי סעיף 48ב(ב)(4) פותח במילים "על שבח שחלות עליו הוראות סעיפים 48א(ד1) או 48א1(א)...". עוד טוען המערער כי אין לקבל את טענת גני רון בדבר שלילת ההנחה בגין זיכויים אחרים. ראשית, לטענתו אין דמיון בין זיכוי שניתן על-פי הפקודה וזיכוי שניתן על-פי החוק, בשל דרך החישוב השונה שלהם, ולפיכך לא תישלל ההנחה בגין זיכוי שניתן על-פי הפקודה. בפועל, הוא מציין, ניתנות הנחות גם לנישומים הזכאים, למשל, לנקודות זיכוי. דיון 6. סעיף 48ג לחוק, אשר חל במקרה של הפקעת מקרקעין שניתנו בגינה פיצויים, וכותרתו הינה "שיעור מיוחד להפקעה", קובע זיכוי של 50% מסכום מס השבח שהנישום חייב בו בגין מכירת זכות במקרקעין. בפסיקה ובספרות הועלו מספר מטרות ונימוקים העומדים מאחורי זיכוי זה: כך נקבע כי המחוקק מתחשב במצבו של הנישום שזכויותיו הופקעו ממנו בעל כורחו, והמכירה היתה למורת רוחו. כמו כן נאמר כי אם ישלם נישום שמקרקעיו הופקעו מס מלא, יתכן ולא יוכל לרכוש נכס דומה לזה שהופקע ממנו (אריה קמר דיני הפקעת מקרקעין 497 (מהדורה שישית, 2001) (להלן: קמר); ע"א 392/82 מנהל מס שבח מקרקעין נ' בן דרור, פ"ד לט(2) 540, 544 (1985); עניין קלפא, בעמ' 631). נימוק אחר שהוצע למתן הקלת המס מתבסס על העובדה כי החוק מאפשר להפקיע חלק מסוים מן הקרקע ללא מתן פיצוי כלל- עד 40% בהפקעה לפי חוק התכנון והבניה, תשכ"ה-1965, ועד 25% בהפקעה לפי פקודת הקרקעות (רכישה לצרכי ציבור), 1943. הקלת המס, לפיכך, הינה עשיית צדק עם בעל המקרקעין המופקעים אשר הפיצויים שניתנו לו עקב ההפקעה הופחתו מכוח חוקים אלו (ראו ליאור נוימן ואופיר קפלן "ההנחה, הזיכוי ואופן מיסוי עסקת הפקעה" מקרקעין ג/3 119 (מאי 2004) (להלן: נוימן וקפלן)). 7. בשנת 2002 התקבל תיקון מס' 50 לחוק, במסגרתו ניתנה הנחה ממס שבח במכירת זכות במקרקעין. הסעיף הרלוונטי לענייננו הינו סעיף 48א1(א)(1) לחוק, שקובע כדלהלן: 48א1. הפחתת שיעור מס שבח במכירת מקרקעין בתקופה הקובעת - הוראת שעה (א) במכירת זכות במקרקעין בתקופה הקובעת, שיום הרכישה שלה היה לפני יום התחילה, זכאי המוכר להנחה ממס כמפורט להלן: (1) נעשתה המכירה בתקופה החל ביום התחילה עד יום כ"ו בטבת התשס"ג (31 בדצמבר 2002) - בשיעור של 20% מהמס החל לפי סעיף 48א; אין חולק, כי אם היה מדובר בענייננו על מכירה רגילה, בניגוד להפקעה, היו זכאים הנישומים להנחה של 20% ממס השבח לפי סעיף זה. עם זאת, מאחר שהנישומים בענייננו זכאים אף לזיכוי בשיעור של 50% בגין הפקעת הקרקע, עולה השאלה האם זכאותם זו שוללת את ההנחה בשיעור של 20% או שמא הנישומים זכאים לשתי הקלות המס גם יחד. התשובה לשאלה זו טמונה בפרשנותו של סעיף 48א1(ג) לחוק, שזו לשונו: (ג) האמור בסעיפים קטנים (א) ו-(ב) לא יחול על מכירת זכות במקרקעין שנעשתה בלא תמורה או בין קרובים או שחל לגביה פטור ממס, כולו או חלקו, או שיעור מס מופחת, לפי חוק זה, או לפי הפקודה; ... 8. טענתם של הנישומים מתבססת על לשונו של הסעיף אשר משתמשת במונחים "פטור ממס" או "שיעור מס מופחת", ולפיכך, לטענתם, אינה חלה על זיכויים. המערער סבור כי הסעיף בא למנוע מתן כפל הנחות, ולפיכך אין לדקדק וללמוד משימוש במונח זה או אחר. הנישומים וכן המערער סוברים כל אחד כי שיטתו מתיישבת הן עם פרשנותו הלשונית של הסעיף והן עם פרשנותו התכליתית. לי כשלעצמי נראה נכון כי הסעיף אכן לא חל על זיכויים, דהיינו במקרה בו נישום זכאי לקבלת זיכוי או לנקודות זיכוי, לא תישלל ממנו ההנחה הקבועה בסעיף 48א1 לחוק. אומר בקצרה כי נראה שלא היתה כוונה לשלול את ההנחה מנישום המקבל הטבת מס על רקע נתונים אישיים, בדמות נקודות זיכוי. עם זאת, איני צריכה להכריע בכך ואני משאירה סוגיה זו בצריך עיון, זאת מאחר והגעתי למסקנה כי הזיכוי הניתן בגין הפקעה בסעיף 48ג לחוק אינו זיכוי כשאר הזיכויים והוא ראוי להיכנס לגדר המונח "שיעור מס מופחת" המוזכר בסעיף. להלן אבהיר את דברי. 9. רוב שיטות המס מתחשבות במצבו האישי של הנישום לצורך קביעת שיעור המס, וזאת על מנת להשיג תוצאה צודקת יותר בהטלת המס, ועל מנת להשיג מטרות חברתיות שונות. כך למשל מתחשבים דיני המס במצבו המשפחתי של הנישום, במצבו הבריאותי וכדומה (ראו אמנון רפאל ודוד אפרתי דיני מס הכנסה כרך שני 40 (1986) (להלן: רפאל ואפרתי)). דיני המס הישראליים התלבטו תקופה ארוכה בדבר השיטה הראויה למתן הקלות מס בגין נתונים אישיים אובייקטיביים, ולבסוף בשנת 1975, בעקבות המלצותיה של ועדת בן-שחר, הונהגה בישראל "שיטת הזיכויים". שיטה זו, בעיקרה, קובעת נקודות זיכוי עבור מצבים אישיים שונים (כגון מתן שתי נקודות זיכוי לתושב ישראל, בהתאם לסעיף 34 לפקודה). כל נקודת זיכוי מהווה סכום שהפקודה מתירה לנישום להפחית, בשל מצב אישי מסוים, מן המס שהוא חייב בו על פי הפקודה טרם ההפחתה האמורה (רפאל ואפרתי, בעמ' 46, 52). לצד שיטה זו עוד נותרו שרידים בפקודה משיטה שיושמה עוד קודם לכן המכונה "שיטת הניכויים". שיטה זו, בניגוד לשיטת הזיכויים, מנכה מהכנסתו של הנישום סכומים שונים בהתאם למצבו האישי (ראו פירוט אצל רפאל ואפרתי, בעמ' 82 ואילך). 10. אני סבורה כי הזיכוי של 50% מסכום המס בו חייב הנישום, הניתן בסעיף 48ג לבעליו של מקרקעין שהופקעו, אינו דומה לזיכויים הניתנים בשיטת הזיכויים שתוארה לעיל, וכאמור ניתן לראותו כמתן "שיעור מס מופחת". למסקנה זו מספר נימוקים ותמיכות. ראשית, דרך החישוב של הזיכוי הקבועה בסעיף 48ג שונה מדרך החישוב של זיכויים וניכויים הקבועים בפקודה. כאמור, הזיכוי בהתאם לפקודה הינו סכום כסף המופחת מסכום המס בו חייב הנישום. לעומת זאת, הזיכוי בסעיף 48ג הינו אחוז שניתן לנישום להפחית מתוך סכום המס בו הוא חייב. דרך החישוב של הזיכוי הקבוע בסעיף 48ג לחוק מביאה לכך שניתן לקבוע מהו שיעור המס הכללי לנישומים שהמקרקעין בבעלותם הופקעו (בהנחה שהם לא זכאים להקלות מס נוספות). לדוגמא, בהנחה ששיעור מס השבח במכירה רגילה הינו 50%, נוכל לומר כי שיעור מס השבח במקרה של הפקעה הינו 25% (50% מתוך 50%), בהנחה שאין הקלות מס נוספות. המשמעות היא שלמעשה קובע סעיף 48ג שיעור מס כללי מופחת. לעומת זאת, כאשר מדובר בזיכוי לפי הפקודה, הרי ששיעור המס עבור כל נישום הוא שונה, שכן ניתנת הפחתה של סכום מסוים מתוך המס בו חייב הנישום, ולפיכך שיעור המס ישתנה ממקרה למקרה. אמנם, ניתן לראות בהבדל זה הבחנה טכנית בלבד, אך אני סבורה כי גם מבחינה מהותית יש להבחין בין הזיכוי הקבוע בסעיף 48ג לזיכויים אחרים. כאמור, שיטת הזיכויים נועדה לענות על מצבים אישיים ומשפחתיים המצדיקים מתן הקלה במס. איני סבורה כי ניתן לומר שהפקעת קרקע היא בגדר מצב אישי או משפחתי. סעיף 48ג עוסק באירוע מס מסוים אשר המחוקק מצא לנכון ליתן לו הקלת מס כלשהי. עניין זה דומה, למשל, לשיעור המס המופחת הניתן למכירת קרקעות שנרכשו לפני שנת 1961, כאשר במקרה זה ברור כי לא תינתן לנישום ההנחה הנוספת הקבועה בסעיף 48א1(א) לחוק (ראו דברי ההסבר להצעת חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) (תיקון מס' 50 והוראת שעה), התשס"ב-2002, ה"ח 316, 339 (להלן: הצעת החוק)). מסקנה זו נתמכת אף בכותרת השוליים של סעיף 48ג, שהינה "שיעור מיוחד להפקעה" ושלא כוללת את המונח "זיכוי". כותרת השוליים הינה אחד מ"אביזרי החקיקה" שיכול הפרשן להיעזר בהם לצורך הבהרת החקיקה, כל עוד אין סתירה בין סעיף החוק עצמו לבין "האביזר", אם כי משקלה של כותרת השוליים אינו ניכר (ראו אהרן ברק פרשנות במשפט כרך שני - פרשנות החקיקה 316-321 (1993)). במקרה דנן כותרת השוליים תומכת אף היא במסקנה כי המחוקק התכוון להעניק לבעלי קרקעות שהופקעו שיעור מס מופחת, כמשמעותו בסעיף 48א1(ג). לבסוף אציין כי נראה שאף פסיקת בית משפט זה והסברי המלומדים לסעיף 48ג אינם מייחסים משמעות לכך שהסעיף משתמש במונח "זיכוי" והם משתמשים לצורך תיאור הסעיף אף במונחים של "שיעור מס מופחת" ו"שיעור מיוחד" (ראו עניין קלפא, בעמ' 631; יצחק הדרי מס שבח מקרקעין כרך ב 510 (1994); אהרן נמדר דיני מסים (מיסוי מקרקעין) 178 (מהדורה שניה, 1992); אהרן נמדר ומאיר מזרחי מיסוי הפקעת מקרקעין 166-167 (1999): "הסעיף מעניק לנישום זיכויים ממס, שמשמעותם המעשית היא שהוא משלם כמחצית מהמס המוטל במכירה רגילה"). 11. על כל אלה אוסיף שלטעמי אין תכליתה של ההנחה הקבועה בסעיף 48א1(א) מתקיימת במקרה של הפקעה. כאמור בפסק דינה של ועדת הערר, מטרת ההנחה הקבועה בסעיף 48א1(א) היתה להאיץ את הפעילות בענף המקרקעין. הנחה מעין זו עשויה לתמרץ בעלי מקרקעין למכור את נכסיהם בתקופה הקובעת, ובכך להוציא את שוק המקרקעין מהמיתון הכבד בו הוא היה שרוי. מטרה זו אינה מתקיימת כאשר מדובר בהפקעת מקרקעין שאינה מכירה רצונית. טוענים הנישומים כי להנחה זו עשויה להיות השלכה גם על מהירות ההליכים וסיום הפקעות המקרקעין, ולפיכך היא ממלאת אחרי מטרתה גם במסגרת הפקעה. איני סבורה כי לכך נתכוונה הוראת החוק. דו"ח ועדת רבינוביץ', שעליו התבסס תיקון 50 לחוק, מסביר במבוא לדו"ח כי מטרתו הינה לשחרר חסמים ולגרום להגדלה משמעותית במספר העסקאות במשק (ראו גם דברי ההסבר להצעת החוק, בעמ' 338). הכוונה המשתמעת הינה לעסקאות רצוניות. כן יש לזכור כי בסוגי הפקעות מסוימים רשאית הרשות לתפוס חזקה בקרקע המופקעת תוך זמן מסוים הקבוע בחוקים הרלוונטיים, וזאת ללא קשר להסכמה בין הצדדים על גובה הפיצויים. אמנם, במקרים אחרים רשאית הרשות לפנות מחזיק בקרקע מופקעת רק לאחר הגשת דיור חלוף או תשלום פיצויים, אך הדרישה היא כי הכל יעשה להנחת דעתו של ראש ההוצאה לפועל (ראו קמר, בעמ' 164-165; 185-187). לפיכך, אין באי מתן ההנחה הנוספת כדי לעכב בהכרח את עצם העברת הקרקע לחזקתה של הרשות המפקיעה, ולפיכך אין לה, להערכתי, השפעה על האצת הפעילות בשוק המקרקעין. יוער, כי אין בידי לקבל את טיעונם של נוימן וקפלן במאמרם, לפיה מתן ההנחה גם במקרה של הפקעה הינה מוצדקת מאחר שהיא מקרבת את מצבו של בעל הקרקע המופקעת למצבו של מוכר מקרקעין במכירה רגילה. ראשית, כפי שנוימן וקפלן מסבירים, הנחתם רלוונטית לבעל מקרקעין שפיצויי ההפקעה שניתנו לו הופחתו בשיעור של 40% מכוח חוק התכנון והבנייה, תשכ"ה-1965. עם זאת, כאשר מדובר בהפחתת פיצויים בשיעור של 25%, על-פי פקודת הקרקעות (רכישה לצרכי ציבור), 1943, או כאשר לא מופחתים כלל הפיצויים, הרי שמתן ההנחה בנוסף לזיכוי מביאה לתוצאה בה מצבו של בעל המקרקעין המופקעים טוב יותר ביחס למצבו של מוכר מקרקעין במכירה רצונית (ראו החישובים שעורכים נוימן וקפלן, בעמ' 127). שנית, מטרתה של ההנחה אינה להביא להשוואת מצבו של בעל מקרקעין מופקעים למצבו של בעל מקרקעין שנמכרו באופן רצוני, אלא, כאמור, מטרתה הינה לעודד ביצוע עסקאות במקרקעין. יש לזכור כי ההנחה ניתנה במסגרת הוראת שעה זמנית בלבד, אשר חלה רק על מקרקעין שנמכרו בתקופה הקובעת (מיום 7.11.01 עד ליום 31.12.03), ולכן ממילא אין בה כדי לתת מענה לבעיה הכללית שמעלים נוימן וקפלן בנוגע לבעלי מקרקעין שהופקעו. 12. לסיום אתייחס לטענתה של גני רון, לפיה תומך סעיף 48ב(ב)(4) בפרשנותה. סעיף 48ב לחוק נועד לבצע את השילוב בין תשלום מס שבח לתשלום מס הכנסה. הסעיף קובע עיקרון כללי שלפיו יראו את השבח כחלק מהכנסתו החייבת של הנישום בשנה שבה נעשתה המכירה. עוד נקבע כי את תשלום מס השבח על ידי הנישום יראו כתשלום מקדמה על חשבון תשלום מס הכנסה. הוראות אלו עלולות היו ליצור מצב בו תינתן לנישום ההנחה הקבועה בסעיף 48א1(א) לחוק לצורך תשלום מס שבח, אך בבואו לשלם מס הכנסה על השבח לא יקבל הנישום את ההנחה, שהרי היא אינה קבועה בפקודה, ולפיכך תימנע דה-פקטו ההנחה מהנישום. אשר על כן קובע סעיף 48ב(ב)(4) כי- (4) על שבח שחלות לגביו הוראות סעיף 48א(ד1) או 48א1(א), יחולו הוראות סעיפים 91(ג), (ד)(3א), (ה) ו-(ז) וכן הוראות סעיפים 121 או 126, לפי הענין, לפקודה, ובלבד שתינתן ההנחה מהמס לפי הקבוע בסעיף 48א(ד1) או בסעיף 48א1(א), לפי הענין; סעיף זה קובע כי תחולת הוראות הסעיפים האמורים בסעיף 91 לפקודה, אשר עניינו במס החל על רווחי הון, אינה שוללת את מתן ההנחה הקבועה בסעיף 48א(ד1) או 48א1(א). 13. גני רון, כאמור, מנסה להסיק מכך שהסעיף מזכיר את סעיף 91(ז) לפקודה, אשר עניינו במס שיחול על ריווח הון בהפקעת נכס, שההנחה הקבועה בסעיף 48א1(א) לחוק חלה גם במקרה של הפקעה. טענה זו דינה להידחות. ראשית, טוען המערער, ובצדק טוען כך, כי גני רון מניחה בטיעונה את המבוקש. סעיף 48ב(ב)(4) פותח במילים "על שבח שחלות עליו הוראות סעיף 48א(ד1) או 48א1(א)...". דהיינו, לצורך החלת סעיף 48ב(ב)(4) על העניין יש תחילה לבחון האם חל על המקרה אחד הסעיפים המוזכרים בראשיתו. מאחר שלפי הניתוח שלעיל אין סעיף 48א1(א) חל במקרה של הפקעת מקרקעין, הרי שכלל אין תחולה לסעיף 48ב(ב)(4) במקרה כזה. שנית, כפי שמסביר המערער, ישנה סיבה אחרת להזכרת סעיף 91(ז), ואין הכרח לפרש את הסעיף כפי שמבקשת גני רון. סעיף 48א(ד1) מעניק הנחה במס שבח במכירת זכות מקרקעין שיום הרכישה שלה היה בתקופה הקובעת, וזאת לעומת סעיף 48א1(א) המעניק הנחה במס שבח במכירת זכות מקרקעין שיום המכירה שלה היה בתקופה הקובעת. באשר להנחה הקבועה על רכישות, אין סעיף השולל את ההנחה במקרה שניתנה לנישום הטבת מס אחרת. לפיכך, לגבי קרקע אשר רכישתה נעשתה בתקופה הקובעת, והיא הופקעה לאחר מכן, תינתן כפל הטבה, הן בגין הפקעת הקרקע והן בגין ההנחה הקבועה בסעיף 48א(ד1). באשר לסיטואציה זו היה צורך להבהיר כי חלה הוראת סעיף 91(ז) לפקודה הקובעת את שיעור המס על ריווח הון בהפקעה כמחצית המס המתחייב במכירה רגילה, ובנוסף חלה גם ההנחה הקבועה בסעיף 48א(ד1) לחוק, וזאת אף במסגרת חישוב מס ההכנסה החל על הנישום בגין השבח. יוער, כי ההבדלים בין שני סוגי ההנחות, זו הקבועה בסעיף 48א(ד1) וזו הקבועה בסעיף 48א1(א), נובעים, ככל הנראה, מהאופן ההדרגתי בו הומלץ, על ידי ועדת רבינוביץ', להחיל את הפחתת שיעור מס השבח המוטל על מכירת מקרקעין בישראל (ראו דו"ח ועדת רבינוביץ', בעמ' 23-30). בעוד שסעיף 48א(ד1) עוסק בשבח שנצבר החל מ"התקופה הקובעת" והלאה, מדבר סעיף 48א1(א) בשבח שנצבר, בחלקו, עוד בתקופה הקודמת ל"תקופה הקובעת". לפיכך, המקרה הראשון, כך נראה, מצדיק מתן הפחתה גבוהה יותר וכוללת יותר בשיעור המס, בהתאם לשיטה המדורגת. מטעמים אלו, אציע לחברי לקבל את הערעורים. המשיבים ישאו כל אחד בשכר טרחת עורך דין בסך 10,000 ₪. ש ו פ ט ת הנשיא (בדימ') א' ברק: אני מסכים. הנשיא (בדימ') השופטת א' חיות: אני מסכימה. ש ו פ ט ת הוחלט כאמור בפסק דינה של השופטת ארבל. מיסיםקרקעותזיכוי מסמקרקעיןהפקעהמס שבח