פסק דין 1. השאלה המתעוררת בתיק זה, אם הוצאה השומה נשוא הערעור במועד. למעשה אין מחלוקת עובדתית בין הצדדים, וזו מתמקדת בעיקר בשאלות משפטיות, שעיקרן, כיצד יש בעיצומים הננקטים ע"י עובדים אצל הרשות, להשפיע, אם בכלל, על תקופת ההתיישנות שחלה על פי החוק לגבי השגה שנשלחה ונתקבלה במשרדי המשיב, הגם שלא הוחתמה בחותמת "נתקבל", בסמוך למועד שבו הייתה ההשגה אצל המשיב. מחלוקת משנית מעורבת עובדתית ומשפטית היא, אם היה בהתנהגות המערערים בדיון לגבי ההשגה שהוגשה, משום ויתור על טענת ההתיישנות. הרקע והנסיבות הצריכות לעניין: 2. במסגרת השומות שהוציא המשיב למערערת בגין שנות המס שבערעור (1999 ו- 2000, להלן: שנות המס שבערעור) - שומה מסוג 03 - נמנע המשיב מלהתיר למערערת ניכוי הוצאות שנתבעו על-ידה כהוצאות לקבלני משנה, וכן הוצאות עקב תשומות שבוטלו בשנת המס 2000. כמו כן סירב המשיב להתיר ניכויי פחת באותן שנים. ביום 12/09/02, שלחו המערערים, באמצעות מיצגם מר נבט סימון, בדואר רשום השגה על השומה שהוצאה לשנות המס שבערעור. בתקופה שבין 9/9/02 עד ל- 19/11/02 נקטו עובדי אגף מס הכנסה ברחבי הארץ בעיצומים, שבמסגרתם לא נתקבל דואר במשרדי פקיד השומה. עם סיום העיצומים ביום 19/11/02, הגיע עובד של המשיב מר שיפמן, מלווה בשני עובדים נוספים לסניף הדואר בחדרה והביאו עשרה שקי דואר שבהם הייתה גם ההשגה של המערערים. באופן זה התקבלה ההשגה בפועל ב- 19/11/02, מה שגם תואם לחותמת דואר נכנס של אותו תאריך. 3. במסגרת הטיפול בתיק, טופל התיק על ידי חוליית מדגם שבה כיהן באותה תקופה כרכז החוליה מר שלמה המר (להלן: מר המר). ביום 24/11/02 הגיע התיק של המערערים לידי מר המר, ועליו היה לשגר את ההשגה נשוא הערעור למחשב. מר המר היה ששה ימים לפני מועד פרישתו לגמלאות ובאותה עת טרם נבחר עובד אחר לשמש כרכז במקומו. בנתוני ההזנה למחשב, לגבי המועד בו נתקבלה ההשגה, ובהיותו דווקני באופן טיפולו בתיקי השומה הזין את המחשב כתאריך קבלת ההשגה ביום 13/9/02. הוא עשה כן, על פי תצהירו ועדותו מחשש שמא הזנת התאריך 19/11/02 יהיה בה כדי לדחות את מועד הטיפול בתיק עד לחודש נובמבר 2003, ובמקרה כזה עלולה להתעורר טענת ההתיישנות, אם המערערת תעמוד על המועד בו נשלחה ההשגה, במקום תאריך קבלתה אצל המשיב. במהלך חודש נובמבר 2002 בעקבות ההשגה שנשלחה, קיבלה המערערת הודעה מאת המשיב, כי השגתה נרשמה כנתקבלה במשרדי המשיב ביום 13/09/02 (נספח ב' לסיכומי המערערת). 4. בהמשך הועבר התיק לטיפולה של גב' כלנית לוינסקי. על-פי עדותה של גב' לוינסקי, חלק גדול מן ההזמנות שהוציאה למערערים לא נענו ואיש לא התייצב מטעמם ואף לא הציג מסמכים שנדרשו. המערערים חלוקים בנושא זה, לטענתם הופיעו בכול הדיונים, ובכול מקרה לא קרה שנעדרו מדיון כלשהו, מבלי ליידע על כך את המשיב מראש. הדיון האחרון במשרדי המשיב נערך ביום 17/9/02, מועד בו לגרסת המערערת כבר חלה התיישנות, ולא ניתן היה להוציא שומה. באותו מועד אף המציא המייצג חלק מן המסמכים שנתבקשו על ידי גב' לוינסקי, ואשר עיכבה את הוצאת השומה לצורך זה. רק באותו מועד גילתה הגב' לוינסקי כי מר המר שידר את ההשגה כאילו התקבלה ביום 13/9/02 ולא בחודש נובמבר כפי שסברה. המשיב הודה כי גילוי התאריך 13/9/02 לא היה עקב העלאת טענת ההתיישנות על ידי המייצג (עמ' 11 ש' 3 לפרוטוקול). גב' לוינסקי הבהירה בעדותה שהיא אינה זוכרת שהמייצג מר סימון נבט העלה טענת התיישנות ב- 17/9/03. נהפוך הוא, הייתה הסכמה כי האחרון ימציא עוד מסמכים, כדי שתוכל לבדוק אם ניתן לקבל את טענותיו של מר נבט לגופן. מר נבט בעדותו טען כי למעשה היה ער לתקופת ההתיישנות מספר ימים לפני מועד הדיון של ה- 17/9/03, כאשר התכונן לקראת הדיון. לשאלה מדוע בכל זאת החליט להגיע לדיון השיב כי אכן הוא תמיד מתלבט בשאלה, אך הוא משתדל לסיים את המחלוקת לגופו של עניין. על-פי גרסתו העלה את טענת ההתיישנות במועד הדיון - 17/9/03. גב' לוינסקי הופתעה מן הטענה, ביקשה אסמכתא ואכן מספר ימים לאחר מועד הדיון המציא רואה החשבון סימון למשיב ספח של דבר הדואר הרשום, לפיו מועד משלוח ההשגה בדואר רשום הוא מיום 12/9/02, לצורך ביסוס טענת ההתיישנות. 5. על פי עדותה של גב' לוינסקי ביום 22/9/03 הודיע לה המייצג מר נבט, לטענתה, לראשונה, על התיישנות השומה. מייד לאחר מכן ביום 24/9/03, שידרה הגב' לוינסקי שומה בצו למערערת. כדי שניתן יהיה להוציא את הצו במועד בו הוצא, היה עליה לשנות את תאריך קליטת ההשגה, כפי שזה הוזן על ידי מר המר, לתאריך הנכון לגרסתה שבו נתקבלה ההשגה במשרדי המשיב, קרי; 19/11/02. טענות בעלי הדין: 6. לטענת המערערים משנרשם כי מועד קבלת ההשגה שודרה על ידי המשיב, כהשגה שנתקבלה באותו מועד, הרי שמאחר שהוצאה שומה בצו, לאחר חלוף יותר משנה (השומה בצו נקבעה על ידי המשיב רק ביום 24/9/03) המשיב קיבל למעשה את ההשגה שהוגשה. ועוד, המערערים מפנים לאמור בסעיף 238(א) היוצר חזקה לעניין משלוח דבר דואר רשום, בנוגע למועד קבלתו אצל המשיב. יישומה של החזקה, קובע כי ההשגה נתקבלה אצל המשיב ב- 18/09/02 - ביום השישי לאחר משלוח ההשגה בדואר רשום - ולחלופין, על דרך ההשלכה מתקנות בתי משפט ולשכת הוצאה לפועל (סדרי דין לתקופת שביתה או השבתה של עובדים), גם בתקופת עיצומים, מכתב שנשלח בדואר רשום, יש חזקת קבלתו כדין, והמועד הרלוונטי הוא מועד מסירתו לדואר. 7. המשיב מעלה טענה מקדמית, שאין לאפשר מצב בו חברה שתורשע בפלילים תתחמק מתשלום מס כדין, בחסות טענת ההתיישנות שתמנע התדיינות לגופה בשומה. על טענה זו יש להשיב, שלצד החובה של תשלום מס אמת על ידי כל נישום, יש חשיבות רבה כי הכללים הנקבעים לעניין אופן קביעת השומה וגביית המס, יהיו ברורים, אחידים, וכי הבירור ליישומם בפועל לא יגרור אחריו צורך בהתדיינות מרובה, המחייבת שמיעת ראיות בכל תיק ותיק, שאם לא כן תפגע במידה רבה יעילותו של המס, לרבות אפשרות של פגיעה בעקרונות היסוד ליישומו ולגבייתו. 8. המשיב טוען כי גם בהסתמך על עדותו של מר המר, ועל אף הדווקנות במילוי "תפקידו", לא הייתה יכולה ההשגה להתקבל במשרדי המשיב ב- 13/9/02, מאחר שמדובר ביום שישי בו סגורים משרדי המשיב, ללא קשר לעיצומים. כמו כן ברור שההשגה לא הייתה יכולה להגיע למשרדי המשיב ב- 14/9/02, מאחר שבאותו יום חל יום שבת. בימים 15 ו- 16 לספטמבר היו משרדי המשיב סגורים בשל ערב יום הכיפורים ויום הכיפורים. מייד לאחר מכן היו שלושה ימי עבודה רגילים, ואחר כך פגרה בת שבוע בשל חג הסוכות. מכאן מבקשת באת כוח המשיב להסיק, שגם אלמלא העיצומים לא הייתה מגיעה ההשגה קודם למועד בו נתקבלה בפועל (19/11/02). המשיב טען עוד כי בהסתמך על עדותו של מר נבט ידע האחרון עוד קודם למועד הדיון בהשגה ביום 17/9/03, כי למעשה חלה תקופת ההתיישנות וכי אין עוד מקום לדון בהשגה. למרות האמור החליט להופיע ולקיים את הדיון לגופו. בנסיבות אלה סבור המשיב שיש משום ויתור על טענת ההתיישנות והסכמה לניהול הדיון לגופו. המשיב מדגיש עוד, כי למעשה אין לסמוך על טענת המערערים כי ההשגה נשלחה רק ביום 12/9/02, וזאת לאור חוסר העקביות בעדויות שהובאו מטעם המערערים. המשיב מפנה לכך שבנימוקי הערעור, טענה המערערת כי ההשגה נשלחה ביום 11/9/02 (ראה סעיף 2). לעומת זאת בתצהירו של מר נבט נרשם כי ההשגה נשלחה ב- 12/9/02. מה עוד שבדיון שהתקיים ביום 17/9/03, קיים המייצג דיון ענייני בשומה לגופה. המשיב העלה טענה נוספת לפיה ההשגה עצמה נשלחה באיחור, הגם שהמשיב לא יכול להוכיח טענה זו מאחר שהשומה לא נשלחה בדואר רשום ואף לא הועלתה עם קבלת ההשגה. בנסיבות אלה אין בדעתי מקום לבחון את הטענה והיא בבחינת טענה שלא נטענה. דיון ומסקנות תיקון פרוטוקול, בהעדר הצדדים: 9. בהסכמת הצדדים אוחד הדיון של ערעור המערערת (עמ"ה 526/04) יחד עם ערעורו של המערער (עמ"ה 614/04). ההחלטה נתנה ביום 23/11/05. יש להורות על תיקון הפרוטוקול, באופן ששם המערערת יתוקן, תוך ציון מספר הח"פ, וכי התיקון הנוסף שאוחד הוא ערעור מס הכנסה, ולא בקשה בכתב אזרחי. אני מורה אפוא על תיקון הפרוטוקולים בתיק, בהתאם לרישום בפסק דין זה. 10. יש בדעתי להורות על קבלת הערעור. גם אם במקרה הקונקרטי היה מקום לברר את השומה לגופה, אין מקום לעשות כן, משלא ניתנה החלטת המשיב במועד הקובע. קיומו של "מס טוב" מכתיב לדעתי, בין היתר שעקרונות קביעותיו לרבות אופן ניהולו של הליך ההשגה, ובכלל זה עמידה בלוח הזמנים המוכתב בהוראות החוק יהיה דווקני, תוך צמצום מרבי ואולי אף מוחלט, מלהאריך את תקופת התיישנות של המשיב הנתונה לו בדין. נוהל אחיד, פשטני וברור, יש בו גם לתרום לשמירה על עיקרון השוויון. כאשר אורך תקופת ההתיישנות למתן החלטה על ידי פקיד השומה נזכר בהוראת חוק, לא יכולה להינתן הארכה לרשות המס לצורך קבלת החלטה בהשגה, ככלל, אלא במקום שישנה הוראת חוק מפורשת המורה כך. 11. סעיף 152(ג) לפקודה קובע: "אם בתוך שנה מיום שהוגשה הודעת השגה לא הושג הסכם כאמור בסעיף קטן (א), ולא השתמש פקיד השומה בסמכויותיו לפי סעיף קטן (ב), יראו את ההשגה כאילו התקבלה;...". בענייננו, נשלחה ההשגה על ידי המערערים בדואר רשום ב- 12/9/02. המערערים הציגו אסמכתא לעניין זה. ככל שקיימת טענה עובדתית מטעם המשיב הנוגדת מסמך זה, דינה להידחות. ועוד, אעיר בנוגע לשאלה, אם מניין התקופה הוא מן המועד בו הגיעה ההשגה למשרדי פקיד השומה הרלוונטי - הגם שהשאלה אינה נדרשת כאן, מאחר שהמסירה הייתה לפקיד השומה בחיפה. לדעתי, דווקא בשל הצורך בפישוט ההליכים, יש למנות את תקופת השנה מן המועד בו הגיעה ההשגה למשרדי פקיד השומה, בכלל, ולאו דווקא במועד בו הגיעה ההשגה למשרדי פקיד השומה הרלוונטי (ראה קביעה אחרת בעמ"ה 1174/00) דוד מושוביץ ואח' נ' פקיד שומה למפעלים גדולים, מיסים טו/6 (דצמבר 2001) ה-185. וכן עמ"ה 8024/04 איקואפוד בע"מ נ' פקיד שומה, מיסים יט/2 (אפריל 2005) ה-33). משניתנה הזכות לנישום להגיש את ההשגה בכל אחד ממשרדי פקיד השומה, הרי שרשאי הוא למנות תקופת ההתיישנות ממועד הגשת ההשגה, וחזקה על רשות המס כי תמצא דרך נאותה לבצע העברה פנימית של ההשגה אל פקיד השומה הרלוונטי, בו ביום או במועד סמוך לאותו מועד. מכל מקום בנושא זה, לא התעוררה מחלוקת במקרה דנן. 12. לעניין מועד קבלת דואר רשום אצל המשיב, יש להפנות להוראת החוק הרלוונטית על-פי סעיף 238(א) לפקודה: "הודעה ניתנת להמציאה לאדם בין לידו ובין בדואר רשום לפי מען עסקו או מענו הפרטי כפי שהם ידועים לאחרונה; נשלחה בדואר רשום, יראוה כהודעה שהומצאה ביום השישי שלאחר יום המשלוח, אם נשלחה לבני אדם בישראל...". על אף שהוראה זו מכוונת על-פי האמור בה לגבי המצאת דברי דואר הנשלחים לנישומים, הרי שעל בסיס עקרון ההדדיות, ככול שניתן ליישמו גם על נישומים הממציאים דברי דואר למשיב, ההשגה האמורה - בהעדר ראיות אחרות - אמורה להיחשב כמוגשת למשיב, עד ליום 18/9/02. 13. על-פי האמור לעיל, ובהעדר ראיות אחרות, בדין נהג מר המר משציין כי ההשגה שהוגשה על ידי המערערים נתקבלה במועד שעד ליום 18/9/02. ואולם, גם אלמלא נעשתה הזנת המחשב על ידי מר המר, לפיה ההשגה נתקבלה ב- 13/9/02 - וללא קשר אם מדובר ביום שישי או שבת (מועדים שיכולים שלא להימנות במניין הימים, ככל שהחוק מאפשר), עמדה למערערים הזכות לטעון, כי ההשגה נחשבת שנתקבלה אצל המשיב עד ליום 18/9/02 (כולל), ומשטוען המשיב אחרת, עליו נטל הראייה. 14. למעשה טענת המשיב היא, כי תקופת העיצומים בה היו עובדי רשות המס באותה תקופה, מאפשרים שלא לכלול תקופה זו במניין תקופת ההתיישנות. טענה זו אינה יכולה להתקבל, במקום שאין הוראה בדין מפורשת הקובעת כך. על דרך ההשוואה להסדר בקבלת מסמכים בבית המשפט, ולמניין תקופות שונות כגון: תקופת פגרה או תקופות שביתות והשבתות לצורך מניין המועדים להגשת מסמכים בהליכים משפטיים, ראוי להפנות לתקנות בתי המשפט, בתי הדין לעבודה ולשכות ההוצאה לפועל (סדרי הדין בתקופת שביתה השבתה של עובדים), התשמ"א-1981 (להלן: תקנות שביתה-השבתה). ועוד, יש להבין הצורך בתקנות אלה, כדי להביא להסדר שונה של מניין הימים בהם מתקיימים עיצומים, לצורך מניין המועדים או הזמנים הנקבעים על ידי בית המשפט או הקצובים בהוראות החוק. בהעדר הוראה כאמור, אין ככלל התחשבות בהפסקת מניינם בתקופה הקובעת. כך למשל, לעניין מניין התקופה הקבועה בחוק לצורך הגשת בקשה לביטול פסק בוררות, הכלל הוא, שמאחר שחוק הבוררות אינו נכלל בתקנות הרלוונטיות בנוגע לתקופת הפגרה, הרי שאין לראות את תקופת הפגרה כדוחה את הזמן הקצוב להגשת בקשות בענייני בוררות, ובקשות לביטול פסק הבוררות בכלל זה (ראה ס' אוטולנגי, בוררות דין ונוהל (תשס"ה) עמ' 1125-1127, ורע"א 7393/04 אפרים אברמוביץ נ' רוני סיני יזמות והשקעות בע"מ, פדאור 05 (30) 371). יחד עם זאת, יש לזכור, כי ככול שמדובר בהליכים משפטיים, נתונה גם סמכות כללית לבית המשפט להאריך מועדים (ראה תקנה 528 לתקנות סדר הדין האזרחי, התשמ"ד-1984 (להלן: תקנות סד"א). לעיתים ידיעה על עיצומים ואי עמידה על המשמר לצורך הגשת ערעור במועד לא תשמש נימוק לקיומו של "טעם מיוחד", המצדיק אף מתן הארכה (ראה ע"א 916/79 אלבר בע"מ נ' מס רכוש וקרן פיצויים, פ"ד לו(4) 393, 401ז-402א). 15. לעומת זאת, בהסדר לעניין הליכי שומה, ככול שקיימת הוראה בדבר הארכת מועדים, הרי שזו קיימת לטובת הליכים שרשאי הנישום לנקוט בהם. לעניין הגשת דו"ח תקופתי במע"מ, ההוראה בדבר דחייה של 5 ימים, אם קדמו למועד האמור שלושה ימי מנוחה מפורטת בחוק מע"מ עצמו, תוך הגדרה מהם ימי מנוחה הבאים ברצף (סעיף 67(ב1) לחוק). עוד מאפשר ההסדר החוקי סמכות לרשות המס להאריך את המועדים לטובת הנישום, כאשר עליו להגיש דוחות או בקשה לניכויים. כך למשל סעיף 133 לפקודה מסמיך את פקיד השומה לדחות את המועד להגשת דוחות למועד שיקבע, בתנאים המפורטים שם. הוראה מקבילה קיימת בחוק מס ערך מוסף, בסעיף 73 לחוק. בחוק האחרון ישנה אף הוראה נוספת מיוחדת לעניין דחיית מועדים, סמכות כללית הנתונה למנהל מע"מ לדחות מועדים - למעט מועד להגשת ערעור או ערר, כמפורט בסעיף 116(א) לחוק, וכמו כן רשאי המנהל להאריך את המועד לניכוי מס התשומות ככל שמדובר בעוסק הרשום ככזה בישראל (סעיף 116(א1)). הוראות אלה יש גם בהן כדי להדגיש את העובדה כי במקום שבו ישנה הוראה הקוצבת מועדים או זמנים, מניין הימים יעשה ברצף, אלא אם כן ישנה הוראה חוקית המורה אחרת. כל זאת גם כאשר מדובר בזכויות של נישום. 16. כאשר מדובר ברשות מינהלית, ובמיוחד ברשות מס, אין ככלל הוראה מקבילה המאפשרת הארכת מועדים של תקופת ההתיישנות. התוצאה האמורה מתחייבת מהמעמד השונה של הרשות המינהלית לעומת החובות המוטלות על הפרט. סמכות המוענקת לרשות מינהלית, כורכת בתוכה את החובה שהרשות תפעיל את הסמכות הנתונה לה כדי להשיג את התכלית שבמתן הסמכות. ייחודה של החובה המוטלת על רשויות המס לפעול, היא בכך שמעבר לעצם החובה לפעול, קצובה החובה להפעלת אותה סמכות, לצורך קבלת החלטה. בהעדר החלטה במועד שנקבע, ההוראה הנוגעת לחיוב במס מרחיקת לכת במובן זה, שזו קובעת שאם הרשות לא קיבלה החלטה במועד שהחוק קצב יראו את הרשות כאילו אישרה את הבקשה או ההשגה שהוגשה לה. הוראה כזו מצויה בסעיף 82(ד) לחוק מע"מ, כך שבהעדר החלטת המנהל, תוך שנה מיום הגשת ההשגה, יראו את ההשגה כאילו נתקבלה, וכך גם בפקודה, בענייננו בסעיף 152(ג). התוצאה המתבקשת מן האמור, שבהעדר הוראה מפורשת אחרת, לא ניתן להאריך את תקופת ההתיישנות לצורך מתן החלטה בהשגה. משנשלחה ההשגה בדואר רשום, רשאים היו המערערים למנות את תקופת ההתיישנות, החל מששה ימים שלאחר המועד המשלוח, ועל המשיב היה להשלים וליתן החלטתו בהשגה ולהוציא את השומה בתוך השנה מאותו מועד (18/2/02). יש עוד להדגיש כי לא מדובר במקרה בו חלו העיצומים בסוף תקופת ההתיישנות ובאופן שהמשיב סיים את הדיון בשומה ורק איחר בשיגורה. 17. המשיב העלה טענה נוספת, לפיה יש לראות בהתנהגות המערערים, משום יצירת השתק המונע מהם העלאת טענת ההתיישנות. המשיב ביקש לסמוך טענה זו גם בפסק-דין שניתן על ידי כבוד השופטת מזרחי בתיק עמ"ה (י-ם) 8047/04 טוטנאור נ' פקיד שומה ירושלים 1, תק- מח 2006 (1) 2037. להלן: פס"ד טוטנאור). גם שם הועלתה הטענה כי השומה בצו לפי סעיף 152(ב) לפקודה, הוצאה לאחר המועד הקבוע בסעיף 152(ג) לפקודה, קרי, בחלוף למעלה משנה ממועד הגשת ההשגה. המערער שם הסתמך אף על פס"ד סמי משה (עמ"ה 7050/03). בית המשפט (כבוד השופטת מזרחי) בפס"ד טוטנאור אכן דחה את הטענה, הגם שהשומה נשלחה אל הנישום לאחר חלוף שנה מיום הגשת ההשגה, וזאת, בין היתר, בהסתמך על תורת ההשתק (ראה סעיף 4 לפסה"ד), ואולם, הנימוק האמור לא היה הנימוק היחידי. בפס"ד טוטנאור נדחתה טענת ההתיישנות מטעמים נוספים לפיהם סיים המשיב את הטיפול בשומה בטרם חלוף השנה, מייצגי המערער ידעו על ההחלטה בטרם חלפה תקופת ההתיישנות, נימוקי השומה שהוצאו על ידי המשיב נכתבו אף הם במועד, וכל שעוכב הוא משלוח הצו, בהסתמך על הסכמת המייצגים לעשות כן. לכן, יש לראות את ההחלטה שניתנה כמסתמכת על תורת ההשתק כנימוק מצטרף ולא נימוק בלעדי. בנוסף, הסתמך שם בית המשפט על תורת ההשתק, ככל שזה נוגע לעניין התדיינות בפני בורר, והפנה לרע"א 4928/92 יחזקאל עזרא נ' המועצה המקומית תל-מונד, פ"ד מז(5) 94, 100). 18. אין מקום לדעתי ליישם עיקרון זה במקרה דנן, מפני שמבחינה עובדתית קיימת מחלוקת אם אכן לא הועלתה טענת ההתיישנות במהלך הדיון מיום 17/9/03, ומאחר שנטל הראיה לעניין זה מוטל על המשיב, הרי שהוא לא נשא בנטל זה. לפיכך, לא הוכח שנוצר כל מצג עובדתי לפיו ויתרו המערערים על טענת ההתיישנות ונמנעו מלהעלותה. העובדה שהמייצג הופיע לדיון וניסה להגיע להסדר, לכשעצמה, אינה מונעת ממנו להעלות את טענת ההתיישנות, למקרה שהסדר לא יושג. 19. עוד נראה כי יש להסתמך על תורה זו - תורת ההשתק - כקשורה ליישומו של עיקרון תום הלב, בזהירות רבה, במיוחד כאשר התוצאה מתייחסת למי שחייב במס. לעניין יישומו של עיקרון תום הלב בשינויים המחויבים גם על המשפט הציבורי, ישנה מחלוקת אם חובת ההגינות של רשות כלפי אזרח, שיסודה במעמדה של הרשות כנאמנה כלפי הציבור (דרישה מחמירה אף מחובת תום הלב החוזית), חלה במקביל על אזרח כלפי הרשות, כאשר מדובר בחובת הגינות דיונית או מהותית (בג"ץ 164/97 קונטרם בע"מ נ' משרד האוצר אגף המכס והמע"מ, פ"ד נב(1) 289, להלן: פס"ד קונטרם). על אף שמוסכם היה על ההרכב בפס"ד קונטרם, כי היקפה של חובת הגילוי כחלק מחובת ההגינות טרם התבררה, סבר השופט זמיר כי חובה כזו מוטלת במקביל גם על הפרט, ואילו הנשיא ברק סבר שאין להטיל חובת הגינות כללית של הפרט כלפי השלטון, שהרי מלכתחילה מעמדם שונה ואין הפרט נאמנו של השלטון ואף לא אמור לפעול לרווחתו, כפועל יוצא מתפיסת האמנה החברתית. לא כן, לגבי חובת ההגינות של השלטון המתבקשת מכוח אותה אמנה (שם, 349ב-ו, 351ג-ו). לעניין קביעת העיקרון שחובת ההגינות המינהלית שיסודה במעמדה של הרשות כנאמנה כלפי הציבור מחמירה יותר מחובת תום הלב הנדרשת מן הפרט, חזר בית המשפט והתייחס בין היתר בע"א 6518/98 (הוד אביב בע"מ נ' מינהל מקרקעי ישראל, פ"ד נה(4) 28, 45 - 46), כאשר מדובר בחוזה בין רשות לבין הפרט. לאור זאת נראה שאין מקום לסמוך על תורת ההשתק, לפחות לא כטענה יחידה, כמאפשרת פגיעה בזכות הקניין כזכות יסוד. יתר על כן, במקרה דנן, גם מבחינה מעשית לא הייתה כל מניעה לסיים את הדיון בהשגה ולהוציא שומה בתוך השנה מן המועד בו הייתה אמורה להתקבל אצל המשיב. כאשר קבע המחוקק את משך הזמן שבמסגרתו תיתן רשות מינהלית החלטתה, ובנוסף נקבעה סנקציה למקרה שהרשות לא עמדה במסגרת הזמן שהוקצב, הרי עשה כן מתוך התחשבות בזכויות הפרט, כי יהיה גלוי בפני הנישום משכו של פרק הזמן שבמסגרתו על הרשות ליתן החלטתה, ושלאחר אותה תקופה, יוכל לתכנן את צעדיו לגבי הכספים העומדים לרשותו (ראה לעניין זה דברים שנאמרו בע"א 5954/04 (פקיד שומה ירושלים 1 נ' משה סמי, תק-על 2007(2) 579). התוצאה: 20. אשר על כן אני מורה על קבלת הערעורים לגבי שנות המס 1999-2000, באופן שהשגותיהם של המערערים שהוגשו לשנות המס הנ"ל מתקבלות. המשיב ישא בהוצאות משפט ובשכ"ט עו"ד בסכום כולל של 10,000 ₪, בצירוף מע"מ כחוק. הסכום ישולם תוך 30 ימים מהיום, שאם לא כן ישא הפרשי הצמדה וריבית ממועד מתן פסק-הדין ועד התשלום המלא בפועל. מיסים