הגשת דוח לא נכון

הוראת סעיף 77(א) לחוק לחוק מס ערך מוסף (מע"מ) עוסקת בסיטואציה שבה הוגשו דוחו"ת, אלא שלדעת המנהל אין הם משקפים את המציאות.

במצב שכזה, מסמיכו הסעיף להוציא שומה לפי מיטב שפיטתו, במטרה לשקף את המס האמיתי המגיע, לאותן שנות מס שבהן אובחנה בעיה בספרים.

להלן פסק דין בסוגיית הגשת דוח לא נכון:

פסק דין

1.     לפני ערעור לפי סעיף 83(א) לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו - 1975 (להלן: חוק מע"מ), על החלטת מנהל מע"מ בבאר-שבע, מיום 29.06.04, בה דחה את השגת המערער על שומת עסקאות שהוציא, בהתאם לסמכותו לפי סעיף 77(א) לחוק מע"מ.

2.     העובדות הצריכות לעניינינו הן כדלקמן:

המערער עבד כשכיר בחברת "דמיס דיזיין בע"מ" (להלן: החברה), אשר עסקה בהרכבת מחיצות גבס לתקרות וקירות אקוסטיות, החל מסוף שנת 97'. ביום 26.04.99 נרשם המערער כעוסק מורשה, והחל לעבוד כעצמאי, תוך שהוא מתעתד לתת שירותים כקבלן משנה לחברה. לביצוע הרישום, נעזר המערער במנהל החברה בה עבד, מר דימיטרי דמידוב, אשר הפגישו עם מנהל החשבונות של החברה, מר חיים זילבר, שהפך לימים גם מנהל החשבונות של המערער.

ביום 5.06.01 הוציא רואה חשבון אחר ששכר המערער, מר אביש ניסים, מכתב למשיב, בו הוא מבקש, בשמו של המערער, להגיע עמו להסדר תשלומים על החוב, שמקורו כשלון כלכלי והפסדים. על בקשה זו נענה בשלילה.

בד בבד, הגיש המערער למשיב דו"ח בעניין מחזור עסקאות 0 ₪ לחודשים 4/99 ועד 12/99 (להלן: החודשים השנויים במחלוקת).
במסגרת תפקידו של המשיב, הוא בדק בקפידה את הדוחו"ת שהגיש המערער, ערך עימותים בין המערער לבין מר דמידוב וכן בין המערער לבין הגב' יוליה דמידוב, אחותו, וקיים שיחה עם חיים זילבר, רואה החשבון שעבד הן עם מר דמידוב והן עם המערער.

כתוצאה מעיבוד הנתונים שעלו מהחקירות, הוציא המשיב למערער, ביום 25.01.04, שומת עסקאות לחודשים השנויים במחלוקת, תוך פירוט נימוקים להוצאתה, ביניהם חשבוניות הנושאות את שמו וחתימתו של המערער ונתוני מאגר לפיהם העסיק המערער עובדים מטעמו בתקופה השנויה במחלוקת.

ביום 12.05.04 הגיש המערער השגה על שומה זו, אשר נדחתה ע"י המשיב, ומכאן ערעור דנן.

3.     ההחלטה נשוא הערעור:

כאמור, מנהל מע"מ החליט שלא לקבל את הדיווח לגבי מחזור עסקאות 0 ₪, שהגיש המערער ביחס לחודשים השנויים במחלוקת, וקבע שומה מטעמו, במסגרת הסמכות הנתונה לו בסעיף 77(א) לחוק מע"מ, לקבוע "שומה לפי מיטב השפיטה". בעשותו כן, נימק מר סובר נקש, מנהל תחום ביקורת חשבונות בכיר מטעם המשיב, את החלטתו באופן הבא: "במהלך שנת 1999 ביצע עבודות לחב' דמיס דיזיין הוציא חשבוניות מס אך לא הכליל אותם בדוחותיו למע"מ ולא שילם את המס המתחייב מהם כמתחייב מסעיף 69 לחוק מס ערך מוסף".

השגת המערער על השומה הנ"ל נדחתה ע"י המשיב. בהודעה המורה כן, הסביר המשיב כי החלטתו בוססה על 5 חשבוניות שמספרן 6-1 (חשבונית מס' 2 בוטלה), ע"ס של 271,241 ₪, אשר הוצאו מפנקס חשבוניות של המערער לחב' דמיס דיזיין, וכן על נתוני מאגר, לפיהם העסיק המערער עובדים מטעמו. כן נומקה ההחלטה בכך שטענות המערער בדבר שימוש בחשבוניות הנושאות את השם ומספר העוסק שלו, ע"י מישהו אחר, אינן נתמכות בראיות שהן, וביסוס להן אין.
שיקולי המשיב בהחלטתו, אותם הציג בפני ביהמ"ש בהליך דנא, הם:

א.     רישומו של המערער כעוסק בע"מ, ופתיחת תיק עצמאי ביום 25.04.99.
ב.     חוזה שכירות דירה שהציג המערער למשיב, מיום 25.03.99, אשר לדבריו משמשת ל"נכסים וציוד לשימוש העסק".
ג.     אישור והצהרה של חב' "דמיס דיזיין בע"מ", בדבר כוונתה למסור עבודות למערער, כקבלן משנה מטעמה.
ד.     חשבוניות שהוצאו ע"י המערער, ובחתימת ידו, לחברות "דמיס דיזיין בע"מ" ו"תקרין תקרות אקוסטיות בע"מ".
ה.     תשלום שכ"ט לרואה החשבון חיים זילבר, בתקופה השנויה במחלוקת.
ו.     תלושי משכורת לעובדים קרייצר אנטולי וספנייב ויקטור, הנושאים את שמו של המערער כמעסיק.
ז.     הודעות מר דמידוב, לפיהן החשבוניות שהוצאו לחברה ע"י המערער היו בידיעתו, בחתימתו ועל דעתו, בעבור עבודות שביצע כקבלן משנה לחברה, וזאת בעימות שנערך בינו לבין המערער.
ח.     הוצאת חשבונית מס' 7 ע"י המערער, המעוררת שאלה כיצד ללא התרעם המערער כשהחל לחתום על החשבוניות, החל מחשבונית 7, שעה שטענתו היא שמעולם לא הזמין פנקס חשבוניות.

4.     טענות הצדדים:

לאורך ההליך כולו, דבק המערער בטענה לפיה לא היתה לו כל ידיעה בדבר קיומן של חשבוניות מס וכי לא הזמין פנקס חשבוניות מעולם ולא שילם למנהל החשבונות מאומה.

לגרסתו, בסמוך לפתיחת תיק העוסק על-ידו, זנח את הנושא והמשיך בעבודתו כשכיר בחברה, בשל הגבלת חשבונו בבנק. במסגרת הזו, גם ירד לבצע עבודות באילת, בסוף חודש 6/99. אולם כעבור זמן, ולאחר שזומן לבירור ועימות במע"מ, הבין כי נעשה לו "תרגיל עוקץ" ע"י מעבידו, מר דמידוב, לפיו הנ"ל השתמש בעוסק המורשה שלו ובתמורה לכך, בדיעבד, העביר לו את הבעלות בחברה ביום 20.01.00, בעוד שהוא משאיר את אחותו, הגב' יוליה דמידוב כבעלת מניות מיעוט בחברה, ובעלת זכות חתימה בה. לימים, התגלתה החברה כבעלת חובות למע"מ.

המערער מצביע על חוסר הגיון שנפל בחשבוניות 6-1, שהוצאו בחודשים השנויים במחלוקת, עליהן מבסס המשיב את השומה שהוציא. ראשית, הוצאו חשבוניות אלה על עבודה מוגמרת ולא כתשלום חלקי ע"ח עבודה, כמקובל, וכפי שנעשה בחשבוניות 8-7, שאינן שנויות במחלוקת. שנית, היקף הפעילות המשתקף מהן רחב, בעוד שמצבו הרפואי בתקופה זו (בחודשים מאי-יוני 99'), בה סבל מזיהום באגודל ימין שמנע ממנו לעבוד, היה צריך לבוא לידי ביטוי בנתונים פחותים בהרבה, המוכחשים ממילא. שלישית, מצביע המערער על כך שהחשבוניות הנטענות לא כללו קיזוזים למיניהם, המתבקשים מניהול שוטף של עסק חי, כדוגמת תשלום שכ"ט למנהל החשבונות, קניית חומרים וכיוב'.

טענתו המרכזית של המערער היא, כי החתימות שעל גבי החשבוניות אינן חתימותיו, והן מזויפות. בעניין זה, הוא מבקש להתלות הן על הודאתה של הגב' דמידוב, לפיה היא שכתבה את חשבונית מס' 004, והן על חשבוניות 8-7, שאין מחלוקת בנוגע לכך שהוציאן בעצמו. לדידו, היקף העסקאות בחשבוניות אלו נמוך ב-50% מזה שמתיימרות חשבוניות 6-1 להראות. הוא מביא גם את תצהירו של מר אנטולי קרייצר - שהמשיב טוען כי העסיק בתקופה השנויה במחלוקת, לפיו מעבידו לא היה המערער, כי אם מר דמידוב. כמו-כן, מעלה המערער טענות שונות לגבי מהימנותו של העד חיים זילבר, מנהל החשבונות, הרשאתו לטפל בענייניו, ככל שהיו, והקשר הלא מוסבר בין עבודתו הנטענת לגובה שכה"ט הנטען על ידו.

מכל אלה, יש לדחות, לטעמו של המערער, את החלטת המשיב, המותירה את שומתו על כנה, ולקבוע כי אינו חייב במס על העסקאות השנויות במחלוקת, אשר בצירוף הצמדה וקנסות, עולות כדי 80,000 ₪.

המשיב, לעומתו טוען כי ממכלול הנימוקים שנסקרו לעיל, ואשר עמדו בפניו בעת מתן החלטתו, הן לעניין אי-קבלת שומת עסקאות 0 ₪ שהגיש המערער, והן לעניין דחיית השגתו על השומה שהוציא המשיב, עולה תמונה לפיה המערער אכן הוציא חשבוניות, עליהן לא דיווח במסגרת הדו"ח למשיב. חלק מטיעוני המשיב נסמכים גם על עצם רישומו של המערער במע"מ כ"עוסק", עובדה אשר אינה שנויה במחלוקת, היוצרת מצג לפיו הוא "מוכר נכס או נותן שירות במהלך עסקיו" (סעיף 1 לחוק מע"מ), מצג ממנו אינו יכול לסגת ללא הודעה על כך, כנקוב בתקנה 8(א) לתקנות מס ערך מוסף (רישום), התשל"ו-1976. אשר-על-כן, לגישתו, על המערער לשאת בשומת המס שהוצגה בפניו, ונקבעה על בסיס חומר מוצק. משכך, הוא סבור שדין הערעור להדחות.

5.     המסגרת הנורמטיבית:

הוראת סעיף 77(א) לחוק מע"מ עוסקת בסיטואציה שבה הוגשו דוחו"ת, אלא שלדעת המנהל אין הם משקפים את המציאות. במצב שכזה, מסמיכו הסעיף להוציא שומה לפי מיטב שפיטתו, במטרה לשקף את המס האמיתי המגיע, לאותן שנות מס שבהן אובחנה בעיה בספרים, וזוהי לשונה: "הגיש חייב במס דו"ח תקופתי ולדעת המנהל הדו"ח איננו מלא או איננו נכון או שאיננו נתמך במסמכים או בפנקסי חשבונות כפי שנקבע, רשאי המנהל לשום לפי מיטב שפיטתו את המס המגיע או את מס התשומות של החייב במס".

בענייננו, המשיב מצא שהדוחו"ת שהוגשו לו מטעם המערער, כללו דיווח חלקי בלבד, וזאת ביחס לתקופה השנויה במחלוקת. למסקנה זו הגיע המשיב, בין היתר, מאי-דיווח על חשבוניות מסוימות שהובאו לידיעתו, ואשר לא תאמו את הצהרת המערער כי שומת עסקאותיו לתקופה זו עומדת על 0 ₪. בהתאם לכך, הוציא המשיב שומה לפי מיטב השפיטה, וזאת מבלי לפסול את יתר דיווחי ו/או פנקסי המערער.



6.     נטל הראיה:

י. פוטשבוצקי, בספרו מס ערך מוסף, מהדורת 2001, עמ' 501, מקדים לסוגיה את הכלל, לפיו: "הכלל הבסיסי בכל דיון משפטי הוא ש"המוציא מחברו עליו הראיה" ולכן נטל השכנוע תמיד על התובע, אולם במקום שבו מצויות העובדות בידיעתו של הנתבע יהא עליו לשאת בנטל ולהוכיחן".

על פי הגיונם של דברים ובהיקש מהנ"ל, היה צריך להטיל את נטל הראיה בגין נכונותה של השומה על שלטונות המס, התובעים מן החייב תשלומים בגין עסקאותיו. ואולם, בדיני המיסים הכלל הפוך, ובו נטל הראיה והשכנוע רובצים על הנישום המערער, אשר הוא בבחינת "המוציא מחברו", מן הטעם שפעולת הרשות נעשית עפ"י דין, ומשום שהנישום הוא בעל המידע הטוב ביותר על המתרחש בעסקו (ראה: א. נמדר, מס ערך מוסף, חושן למשפט ת"א, תשס"א-2000, עמ' 793-791). חריג לכלל זה, משמש סעיף 83(ד), לפיו במקום בו לא נפסלו הפנקסים, עובר נטל ההוכחה בערעור למנהל, ולשונו בהיפוך: "חובת הראיה היא על המערער, אם הדו"ח אינו נתמך בפנקסי חשבונות שנוהלו כדין".

הפסיקה על סעיף זה מלמדת, שיש לצמצם את תחולתו לשאלות עובדתיות פנקסיות בלבד, להבדיל משאלות לבר-פנקסיות. ולכן: כאשר מדובר בשאלה פנקסית, והעוסק ניהל פנקסיו כדין, ואלו לא נפסלו, ובלבד שלדעת המנהל הדו"ח איננו נכון ואינו מייצג את האמת לאמיתה, עובר נטל הראיות אל המנהל, להוכיח שהדו"ח שהוגש איננו נכון, והיה בסיס להוצאת השומה על ידיו. הוא הדין גם כאשר לא ברור האם השאלה פנקסית או לבר פנקסית. אולם, כאשר עסקינן בשאלה לבר-פנקסית, נטל השכנוע הוא על העוסק, ועליו לפתוח בהבאת ראיותיו.

המערער טוען, כי המחלוקת דנן בעניין השומה - פנקסית היא, ולפיכך, נטל הראיה על שלטונות המס, המשיב, שלא הרימו. המשיב, לעומתו, טוען כי המחלוקת דנן היא חוץ פנקסית, ולכן נטל ההוכחה על המערער. הוא מוסיף ואומר, כי אף אם נניח כי קיים ספק שהמחלוקת פנקסית, הרי שעמד בנטל ההוכחה, כנדרש.

בעניין נטלי ההוכחה, אני סבור, כי ערעור זה, עניינו שאלה עובדתית פנקסית, בה לא נפסלו כליל פנקסי המערער, אלא דו"ח עסקאות לחודשים השנויים במחלוקת בלבד, ובהתאם לרוח הפסיקה - נטל הראיה והשכנוע עובר למנהל, להוכיח שהדו"ח שהוגש ביחס לחודשים השנויים במחלוקת, אינו נכון, וכי השומה שהוצאה על ידיו היתה נכונה וסבירה, בנסיבות העניין.

7.     כעת נדרש, איפוא, לשאלה האם הרים המשיב את הנטל המוטל עליו, להראות שהשומה שהוציא, בדין הוצאה, וכי היא סבירה ושקולה בנסיבות העניין.

אקדים ואומר, כי נחה דעתי, ששומת העסקאות שהוציא המשיב למערער עבור החודשים השנויים במחלוקת, מבוססת דיה, וכי היא הוצאה לאחר חקירה ודרישה של המציאות העסקית שאפיינה את עסקו של המערער בחודשים אלו, ומסקנתי מעוגנת בנימוקים אחדים, שאביא להלן.

האחד, החשבוניות המהוות בסיס לשומה נשוא הערעור - מלמדות על כך שלא רק שהמערער הוא שהוציאן וחתם עליהן, אלא שחתימתו אח"כ על חשבוניות 8-7, מעוררת, כפי שהוזכר לעיל, תמיהה רבתי לעניין טענתו כי כלל לא הוציא פנקס חשבוניות ולא חתם עליהן מעולם. אף ניסיונו של המערער לייחס פעולות אלה לגב' יוליה דמידוב, לא עלה יפה, שעה שזו הודתה, בעימות מיום 14.01.02, כי אכן מילאה את החשבונית בכתב ידה, אך הוסיפה באותה נשימה שהדבר נעשה לבקשתו של המערער, שהיה דובר השפה הרוסית, וכי הוא שחתם על החשבונית.

השני, דברי מר דמידוב דימיטרי, בעימות שנערך בינו לבין המערער, ביום 13.01.02, לפיהם החשבוניות שהוצאו לחברה על שמו של מר וייס, היו בידיעתו ועל דעתו של וייס ובעבור עבודות שביצע כקבלן משנה לחברה. לדבריו: "בערך מחודש 1/2000 מכרתי את החברה לוייס ירוסלב... כסף אני לא קיבלתי ממנו... סיכמנו איתו שהיות והיה לי חוב במע"מ לשנת המס 1999 בסך של 26,000 ₪ לערך וייס ישלם עבורי את החוב של החברה למע"מ והחשבון בינינו יסגר". גרסה זו אינה נראית מופרכת, שכן היא מתיישבת, במידת מה, גם עם דברי המערער.

השלישי, תלושי המשכורת שהוצאו לעובדים קרייצר אנטולי וספנייב ויקטור, בחודשים השנויים במחלוקת - אשר חתומים ברובם המכריע ע"י המערער, כמעסיק. עובדה זו לבדה יש בה כדי לאשש את נכונות המשתמע ממנה, ואולם, אף בתצהירו של מר אנטולי קרייצר, אשר הוגש בתמיכה לגרסת המערער, לפיה מעסיקו של עובד זה היה מר דמידוב ולא המערער, יש בכדי להסיק את אותה מסקנה ממש, הגם שלא זו היתה הכוונה הראשונית. בסעיפים 3-2 ו- 6, מצהיר מר קרייצר מפורשות: "עבדתי בחברת דמיס דיזיין בע"מ מאז הקמתה ב-5/97 ועד סגירתה ב- 1/00. בכל אותה תקופה מעסיקי היתה חברת דמיס דיזיין ולא החלפתי מעסיק... בעקבות בקשתו של מר וייס בחנתי את תלושי המשכורת שלי והתלושים מתאריך 4/99 ועד 12/99 נושאים את שמו כמעסיק. עם זאת על תלוש אחד מופיעה חותמת של דמיס דיזיין". הצהרה זו, יש בה, לכל הפחות, כדי לבסס את עובדת חתימתו של המערער על תלושי המשכורת, ולכל היותר, יש בה כדי להצביע על ידיעה כלשהי של מר קרייצר אודות מיהות מעסיקיו והסדר פנימי אשר היה ביניהם, ככל שאכן היה.

הרביעי, מתייחס לדברים שאמר מר נקש, נותן ההחלטה מטעם המשיב, בביהמ"ש, ביום 29.11.05, עמ' 12: "נסעתי למנהל החשבונות שלו מר זילבר... ואכן התרשמתי שהוא הופיע מספר פעמים במשרד ועדכן אותו שיש לו בעיות במע"מ שצריך להסדיר. כך שהוא היה ער לדברים. זה הוביל אותי למסקנה שהוא היה מודע להיותו עוסק". ניכר, כי מר נקש עשה עבודתו בצורה יסודית, בכל הקשור לחקירת התנהלות המערער. כך חיים זילבר, רואה החשבון, הצהיר בתמיכה לעמדת המשיב, בסעיף 54(ג): "מר וייס ניהל את חשבונותיו במשרדי בתקופה שבין 12/99-4/99 ואף שילם לי שכ"ט בגין תקופה זו". בביהמ"ש, העיד, מעמ' 16 לפרוטוקול 11.01.06, ששכר טרחתו של המערער שולם בשיק של החברה, ע"י בבעליה, מר דמידוב, ובעמ' 17 מסביר: "שיקים היו מגיעים בשתי שקיות נפרדות של חומר של וייס כעצמאי ושל החברה כחברה". לדבריו, המערער ומר דמידוב היו מגיעים אליו לעיתים יחד ולעיתים לחוד, הוא היה מסביר למערער על החובות למע"מ והלה השיבו שיטפל בכך. לדבריו, לא נראה לו כי המערער "לא בעניינים" מחמת שפתו, שכן הסביר לו את הדברים השפה הרוסית.

החמישי, ובו אסיים, עניינו עדות המערער בביהמ"ש, אשר יש בה כשעצמה, הודאה כלשהי, וזאת בפרוטוקול מיום 12/04/05, עמ' 2 ש' 20-18: "זכור לי ששכרתי דירה בבני ברק. אני אומר שהמסמך מש/4 הזה פיקטיבי, לא גרתי בדירה. דמידוב רצה שתהיה לי כתובת בבני ברק ואפתח תיק מע"מ בראשון או באיזה תחנה אחרת... אני לא ראיתי בכלל את הדירה הזאת. לא שילמתי אף פעם דמי שכירות". ככלל, תשובותיו לקוניות, לדוג': "ב-99 אמרו לי שיש חובות ולא ידעתי על מה ולמה...", ואח"כ מודה שהחברה ניתנה לו ע"י דמידוב כפיצוי על כך שנוצרו לו חובות, בעמ' 4 ש' 22-15. אף בעימות בין המערער למר דמידוב, ענה המערער על דברי השני, כי: "בערך בסוף אוגוסט או ספטמבר (הכוונה לשנת 1999 - הוספה שלי) אני ודימיטרי הלכנו למנהל חשבונות, ומשיחה במקום אני הבנתי שיש לו חובות גדולים למע"מ, ביטוח לאומי ומס הכנסה שאותם אני צריך להתחיל לשלם. היה סיכום ביני לבין דימיטרי שעבור רכישת החברה מצידי אני לא אשלם לו כסף...".

מכל המובא לעיל, מקריאת הטענות הכתובות ומהראיות שהובאו לבית המשפט , מסקנתי היא, כי המשיב הרים את הנטל, והראה כי אכן, המערער היה מודע לחשבוניות שהוצאו מחברתו, לקיום החוב למע"מ ולמצב המשפטי בו היה מצוי, אף אם נקלע אליו שלא מתוך מהלך עסקי רגיל ומקובל, והפך לכמעין איש קש ביד מעסיקו. יחד עם זאת, המערער לא הביא ראיות לסתור את טענות המשיב, הנסמכות רובן ככולן על מסמוך, אשר מראה כי בפעולת המשיב ובהחלטותיו אין דופי.

אין חולק שפעולות המשיב במסגרת המתוארת, מתאפיינות באי בהירות, שבה רב הנסתר על הגלוי. אולם, יחד עם זאת, ואף אם יש ממש בטענה כי שימש "איש קש" בידי אחר, הרי אין ליתן לתרחיש כגון דא להוות כלי בידי נישומים לחמוק מאחריות המוטלת עליהם. התרשמותי הברורה שהפעולות נעשו בידיעת המערער, ותוך מודעות מצידו, אף שאולי לא היה ער למלוא הנפקויות וההשלכות לעתיד. משכך, עליו לשאת באחריות לכך, ולעמוד מאחורי המצגים שיצר, לרבות בעצם רישומו כעוסק והחובות שהדין מטיל עליו תוצאה מכך.

משום כל אלה, החלטתי לדחות את הערעור.

8.     סוף דבר:

הערעור נדחה.

המערער ישא בהוצאות המשיב בהליך זה, בסך כולל של 7,500 ₪.







לתיאום פגישה עם עורך דין חייגו: 077-4008177




נושאים רלוונטיים נוספים

רקע תחתון



שעות הפעילות: ימים א'-ה': 19:00 - 8:30
                           יום ו' : 14:00 - 10:00

טלפון: 077-4008177
פקס: 153-77-4008177
דואר אלקטרוני: office@fridman-adv.com

Google+



רקע תחתון