המערער טוען, כי יש לבטל את הערעור לחלוטין, שכן נכחו אנשים זרים באולם בניגוד לקבוע בסעיף 154(ג) לפקודת מס הכנסה: להלן פסק דין בסוגיית דיון בדלתיים סגורות - מס הכנסה: פסק-דין בפניי ערעור על שומה אשר הוציא המשיב למערער לשנת המס 1993, לתשלום מס בגין הכנסות אשר הפיק המערער כתוצאה מפעילותו בניירות ערך בשנה זו. המערער טוען, כי הכנסותיו אילו לא היו חייבות במס בשנת 1993 ולמצער היו לו הוצאות הקשורות לפעילות בניירות ערך ועל כן הכנסתו החייבת הינה אפס. העובדות המערער עבד כמנהל מחלקת השקעות באררט חברה לביטוח בשנים 1992-1994. בשנת 1997, הועמד המערער לדין פלילי (ת.פ. (ת"א) 2592/97 והורשע ב- 58 עבירות של השפעה בדרכי תרמית על תנודות השער של ניירות, ב- 10 עבירות של רישום כוזב במסמכי תאגיד, בעבירות של מרמה והפרת אמונים בתאגיד וקבלת דבר במרמה בנסיבות מחמירות (הכרעת הדין וגזר הדין- מש/1). בית המשפט שם קבע, כי המערער הפיק מפעילותו בניירות ערך הכנסה בגובה של 1.8 מיליון ₪. בעקבות כך הוציא המשיב למערער שומה המגדירה את הכנסתו מהפעילות בניירות ערך כהכנסה מעסק או משלח יד כהגדרתם בסעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן: "הפקודה"). לחילופין סווגה ההכנסה כהכנסה מהשתכרות או רווח כהגדרתם בסעיף 2(2) לפקודה ולחילופי חילופין כהשתכרות או רווח מכל מקור אחר כהגדרתם בסעיף 2(10) לפקודה (כמפורט בהודעה המפרטת את נימוקי השומה). מאוחר להוצאת השומה וקודם למועד ההוכחות, לאחר שהציג המערער מסמכים בפני פקיד השומה, הסכים המשיב לקבוע את הכנסת המערער לשנת המס 1993 על סך של 1,442,000 ₪ (סעיף 4 לסיכומי המשיב ועמ' 1 סיפא לסיכומי המערער). טענות הצדדים המערער טוען, כי יש לבטל את הערעור לחלוטין, שכן נכחו אנשים זרים באולם בניגוד לקבוע בסעיף 154(ג) לפקודה. המערער טוען כי פעילותו אינה מגעת כדי "עסק". הוא היה שכיר של חברת אררט ולא סוחר בניירות ערך. כן טען המערער כי זכאי היה לפטור ממס על רווחיו שצמחו מפעילות בניירות ערך בבורסה בישראל. הגם שהמערער לא הפנה ל'צו הפטור' שהיה בתוקף בשנת 1993, הרי שכוונתו ודאי לצו מס הכנסה (פטור ממס על ריווח הון ממכירת מניות), התשמ"ב - 1981, צו אשר בוטל ביום 1.1.2003. טענות אילו הועלו בהודעה המפרשת את נימוקי הערעור אולם לא הוזכרו בסיכומי המערער. המערער טוען, כי המשיב קיבל את טענתו בדבר דירה שרכש בשנת המס ואשר הוערכה בסכום של 1,000,000 ₪ כאשר העוברה מידיו ונרשמה על שם אררט במסגרת הסדר פשרה בין המערער לאררט. לטענת המערער יש לנכות סכום זה מהכנסותיו כתוצאה מפעילותו בניירות ערך, ככל שיקבע כי חב הוא במס בשלה. המערער סבור כי המשיב, במהלך הדיונים שקדמו לשלב ההוכחות , הן בפני בית המשפט והן בדיונים שקיימו הצדדים במשרדי המשיב, התיר ניכוי סכום זה. המערער טוען, כי הוכח שהיו לו הוצאות בסך של 120,000 ₪ בגין קניה ומכירה של ניירות ערך בשנת 1993 בגינם הציג מסמכים למשיב ויש לנכות סכומים אלה. המערער מוסיף, כי בקשר להוצאות הקניה והמכירה של ניירות הערך, בקשר לפעילותו בחודשים יוני-יולי 1993, לא הוצגו מסמכים שכן הבנק לא הצליח לאתרם. המערער טוען, כי יש להתחשב בהוצאות הקניה והמכירה של ניירות ערך גם בחודשים אלה ומבקש להכיר ב- 25,000 ₪ נוספים בגין אילו. המערער טוען, כי תרם למוסדות צדקה שונים במהלך שנת 1993 כ- 150,000 ₪, המהווים 1/10 מהכנסותיו, אולם רוב הקבלות בגין תרומות אלה אבדו לו. על אף שלא הציג קבלות בעניין זה מבקש המערער להכיר בתרומות אלה בסך 150,000 ₪. המערער צירף קבלות בערך של 14,650 ₪. המערער טוען, כי נגרמו לו הפסדים כתוצאה מהמסחר בניירות הערך ועל אף שהפסדים אלה נגרמו בשנת 1994, יש לקחתם בחשבון. לבסוף טוען המערער, כי נגרמו לו הוצאות של 300,000 ₪ בגין שכר טרחת עורך דינו. הוצאות אילו יש לנכות מהכנסתו בגין פעילותו בניירות ערך, ככל שהיא חייבת במס. המשיב טוען, כי יש למסות את הכנסותיו של המערער כתוצאה מפעילותו בני"ע כהכנסות אשר הופקו מעסק וזאת על פי המבחנים אשר נקבעו בעמ"ה 35/82 מזרחי יצחק נ' פקיד השומה ירושלים פ"מ תשמ"ד (2), 338. המשיב טוען, כי הוצאות המותרות בניכוי הן הוצאות אשר הוצאו לצורך ייצור ההכנסה. יחד עם זאת ולאור העובדה שהדירה אשר רכש המערער מהכספים אותם הפיק כתוצאה מפעילותו העסקית בניירות ערך הושבה לאררט במסגרת הסדר פשרה בין המערער לאררט, מוכן המשיב להפחית מהכנסות המערער את עלות הדירה למערער. על פי הצהרת המערער לרשויות מיסוי המקרקעין שווי רכישת הדירה בשנת 1993 היה 482,154 ש"ח. המשיב טוען, כי המערער לא הציג כל אסמכתא בקשר עם הוצאותיו ולא הוכיח כי נגרמו לו הפסדים כתוצאה מהמסחר בניירות ערך בשנת 1993, היא שנת המס שבערעור. יחד עם זאת, המשיב מוכן להכיר בסך של 120,000 ₪ אשר הוציא המערער לצורך תשלום עמלות קניה ומכירה של ניירות ערך. המשיב טוען, כי המערער לא הציג כל אסמכתא להוכחת הוצאותיו המשפטיות. בנוסף, טוען המשיב, כי עו"ד קרני טיפל בכל ענייניו המשפטיים של המערער, האזרחיים והפליליים כאחד מבלי להצביע על הפרדה כלשהי ביניהן. הוצאות אשר הוצאו לצורך הגנה על נאשם בהליך פלילי אינן הוצאות המותרות בניכוי. יתרה מכך, טוען המשיב כי העבירות ובעיותיו האחרות של המערער, אשר דרשו טיפול משפטי נתגלו לאחר שנת 1993 ועל כן אין עניינם בשנת המס שבערעור ומשכך ההוצאות הכרוכות בכך אינם מותרות בניכוי. דיון טענת המערער, כי נכחו אנשים באולם ועל כן יש לבטל את הליך הערעור ולהתחיל בו מחדש, נדחית. בית המשפט מודע להוראת סעיף 154(ג) לפקודה ומקפיד על קיומה. ככל שסבר המערער, כי אין נוהגים על פי הוראות הפקודה היה עליו להתריע על כך בפני בית המשפט במועד הדיון. אין בעובדה שהמערער לא היה מיוצג בכדי להוסיף בעניין זה שכן בית המשפט הפציר במערער לשקול את עניין ייצוגו על ידי עורך דין (ראה החלטה מיום 22.12.2004) ולמצער להיוועץ באיש מקצוע. כן נקט בית המשפט עם המערער בעמדה גמישה בקשר עם ניהול הערעור והיה ער לכך כי המערער אינו מיוצג. תכלית הוראת סעיף 154(ג) לאפשר לנישום להציג את ענינו ללא חשש כי יחשפו פרטים שהם בבחינת סוד מסחרי או עסקי, פרטים הנוגעים לצנעת הפרט וכיוצא באילו, על מנת לאפשר לבית המשפט להגיע אל שומת האמת. הכנסות שצמחו למערער כתוצאה מפעילותו בניירות ערך, זכו לחשיפה בציבור ולו במסגרת ההליך הפלילי שהתנהל נגדו. עובדה זו מקהה את הצורך בהענקת הגנה בדרך של ניהול הדיון בדלתיים סגורות באשר למרבית הנושאים הקשורים לשומת המערער. משכך, אין מקום לדון בסוגיה האם עצם התנהלות ערעור מס שלא בדלתיים סגורות, מאיינת את ההליך כולו ומצריכה "משפט חוזר", בפרט במקום שהנישום עצמו לא עמד על זכותו במועד, בקשר לכך, אם כלל הופרה זכות זו. באשר לאי העלאת טענות שנטענו בנימוקי הערעור, בסיכומי המערער הרי שהלכה היא, כי טענה אשר נטענה בכתב הטענות ולא נטענה בסיכומים, בין אם במכוון ובין אם בשגגה, דינה כטענה שנזנחה (ראו: ע"א 447/92 - הנרי רוט נ' אינטרקונטיננטל קרדיט קורפריישן פ"ד מט(2), 102; ע"א 172/89 סלע חברה לביטוח בע"מ נ' סולל בונה, פ"ד מז (1) 311). על אף שלא חזר המערער על טענתו בסיכומיו ובשל העובדה שהמערער לא מיוצג, אדון בטענת המערער בדבר תחולת צו הפטור ואי הגעת פעילותו כדי "עסק", כאילו נטענה גם בסיכומים. אציין, כי גם המשיב התייחס לטענות אילו בסיכומיו. מבחינת התשתית העובדתית המשמשת את בית משפט זה בהכרעתו בקשר להתנהלות המערער הרי שהדין עם המשיב המפנה לממצאיו קיבעותיו ומסקנותיו של בית המשפט בהליך הפלילי (מש/1) בהמשך להוראת סעיף 42 א(א) לפקודת הראיות [נוסח חדש], התשל"א-1971 (להלן- פקודת הראיות). המערער לא בקש מבית המשפט דכאן להביא ראיות לעצם הפקת הרווחים, בהתאם לסעיף 42ג לפקודת הראיות ולכן אין לחלוק על הממצאים שבמש/1. באשר לבחינת סיווג רווחיו של המערער מפעילותו בשוק ההון- בע"א 9412/03 עמי חזן נ' פקיד שומה נתניה תק-על 2005(1), 1409 ,עמ' 1422, סיכם בית המשפט העליון את ההלכה בדבר המבחנים לסיווג עסקה כעסקה הונית או פירותית: א. מבחן טיב הנכס: במסגרת מבחן זה ייבדק טיבו ואופיו של הנכס כנכס השקעתי לטווח ארוך או כנכס למסחר שוטף; ב. מבחן התדירות: על פי מבחן זה, ככל שתדירות הפעילות רבה יותר, הדבר מצביע על אופיה הפירותי. ג. מבחן היקף העסקאות, לפיו, ככל שהיקף העסקאות רב יותר מלמד הדבר אף הוא על אופי פירותי של הפעילות. ד. מבחן המימון: מבחן זה קובע, כי מימון הפעילות בהון עצמי מלמד על אופיה ההוני, ואילו מימונה בהון זר, מלמד על אופיה הפירותי. ה. מבחן ההשבחה, לפיו, פעולות השבחה בנכס לקראת מכירתו מלמדות על פעילות מסחרית. ו. מבחן הבקיאות: על פי מבחן זה ככל שהבקיאות בתחום העסקה רבה יותר, מצביע הדבר על אופי פירותי. הבקיאות הנדרשת איננה בקיאות עילאית והיא לא חייבת להיות בקיאות המבצע עצמו, אלא, ניתן להשתמש גם בבקיאות שילוחית או בבקיאות יועצים (ראו: ע"א 264/64 בן ציון נ' פקיד השומה, פ"ד יט(1) 245). ז. מבחן הנסיבות שהוא מבחן הגג שבמסגרתו נבחנת כל נסיבה רבלנטית שיש בה כדי לסייע בגיבוש קו ההבחנה בין הון לפירות. חשוב להדגיש, כי הבחינה היא בחינה נסיבתית בכל מקרה ומקרה, וכי המבחנים האמורים הם מבחני עזר שיש לשקול במצטבר תוך איזון ביניהם בדרך לגיבוש הכרעה בהבחנה בין הון ופירות (ראו: ע"א 4/63 אנצלביץ נ' פקיד שומה חדרה, פ"ד יז 1302). על מנת לסווג את פעולות המערער, אבחן אותן לאור מבחנים אלה. א. מבחן טיב הנכס- ברגיל הגישה המקובלת היא כי השקעה נכונה בניירות ערך תהא השקעה לטווח ארוך, עם זאת ניירות ערך ידועים הם כנכסים שהמסחר בהם קל ונגיש ועל כן הם בעלי מאפיין של נזילות גבוהה במובדל למשל מנכסי מקרקעין. הבורסה הינה "שוק" של ניירות ערך ומטבע הדברים המוכרים מציעים בשוק זה את מרכולתם והקונים נענים להצעות במחירים שחלים בהם שינויים אף במהלך יום המסחר. מעבר לפן הזמין של נכס זה הצובע אותו כנס "מסחרי" , ניירות ערך לא אחת הם בעלי אופי ספקולטיבי, לרבות בשל התנודתיות הגבוהה המתאפיינת בהם ובמסחר בהם. אלא שבחינת טיב הנכס אין בו די הואיל וגם ניירות ערך זוכים שיוחזקו בידי משקיע הוני פרקי זמן ארוכים ועל כן לבחינת טיב הנכס במקרה זה יש משקל מצטבר בלבד לשאר המבחנים שהתפתחו בפסיקה. ב. מבחן התדירות- המערער ביצע 96 פעולות נוגדות של קניה ומכירה של ניירות ערך ב- 233 ימי מסחר, בחשבונו הפרטי ובחשבון אררט (מש/1). תדירות זו הינה תדירות גבוהה מאוד בכל הקשור לאדם פרטי המבצע פעולות בניירות ערך והיא בעלת סממנים מובהקים של עסק, אשר ההכנסה ממנו הינה הכנסה פירותית. ג. מבחן היקף העסקאות- בהמשך למבחן התדירות, גם היקף העסקאות שביצע המערער היה גבוה והמערער הפיק רווח של כ- 1.8 מיליון ₪ ב- 233 ימי מסחר. היקף העסקאות הגבוה מהווה אינדיקציה לקיומו של עסק ולסיווג הכנסות המערער מפעילותו בניירות ערך כהכנסות מ"עסק". ד. מבחן המימון- לכאורה המערער השתמש בכספו שלו לצורך ההשקעה ממנה הפיק את רווחיו. ברם, לצורך הפקת הרווחים בחשבונו, ביצע המערער פעולות מכירה וקניה של מניות בחשבונות אררט, אשר היה בהם בכדי לשנות את שער המניות ולמקסם את רווחי המערער מפעילותו האישית במסחר בניירות ערך. המערער השתמש באופן עקיף בכספי אררט לצורך הפקת הרווחים בחשבונות האישים. בנתונים עובדתיים אילו, עובדת מימון ההשקעה האישית לא יכול לעמוד כפשוטו, באשר בעקיפין המערער השיא רווחים על בסיס מימון זר. ה. מבחן ההשבחה- מבחן זה אינו רלוונטי ברגיל בכל הקשור לעסקאות בניירות ערך נסחרים בבורסה ברמת החזקות בחברה שאינה עולה כדי יכולת להשפיע על פעילות החברה ו"השבחתה". ו. מבחן הבקיאות- אין מחלוקת כי המערער הינו בעל בקיאות רבה בשוק ההון. תפקידו של המערער היה אחראי לניהול שוטף של מחלקת ההשקעות של חברת אררט וריכוז נושא ההשקעה בפוליסות משתתפות ברווחים. יתרה מכך, למערער תואר ראשון בכלכלה ועבר קורס מתקדם ליועצי השקעות בניירות ערך. כל אלה מצביעים באופן חד על בקיאותו ומומחיותו של המערער בתחום שוק ההון וניירות הערך (מש/1, עמ' 9). ז. מבחן הנסיבות- על פי 'מבחן גג' זה נסיבות רכישת המניות והפקת הרווחים, מצביעות לדידי כי יש לסווג את הכנסת המערער כתוצאה מפעילותו במניות כהכנסה מעסק שכן המערער השקיע זמן ניכר תוך ניצול בקיאותו לצורך הפקת רווחים. הכרות טובה עם שוק ההון הגורמים והכוחות הפועלים בו, מעקב צמוד תוך השקעת מחשבה אמצעים וזמן, אפשרו למערער להשיא רווחים מהפעילות בניירות הערך. בגדר הפעילות יש לכלול לא רק את הרכישות והמכירות שביצע בהונו העצמי אלא אל המערכת השלמה שהופעלה על מנת ליצור את הרווחים. מכלול הדברים עולה כדי פעילות שהיא פירותית בעליל. על כן, הריני קובע, כי הכנסתו של המערער כתוצאה מפעילות בניירות ערך, הינה הכנסה אשר הופקה מעסק או משלח יד כהגדרתה בסעיף 2(1) לפקודה. עתה אתייחס לטענות המערער בכל הקשור להוצאות אשר יש להתיר בניכוי כנגד הכנסותיו: באשר להפסדים שנוצרו, אם נוצרו למערער בשנים מאוחרות יותר, הרי ששיטת המס בישראל אינה מתירה גלגולם לאחור וטענה זה של המערער אינה יכולה לעמוד. אינני מקבל את טענת המערער, כי המשיב הכיר בסך של מיליון ₪ לצורך קיזוז הכנסותיו בשנת 1993. המשיב היה מוכן להכיר בהוצאות רכישת הדירה בסך מיליון ₪ ולקזזה מסך הכנסות המערער במסגרת המשא ומתן בין הצדדים. משלא הגיעו להסכמה ולאחר שערך המשיב בירור נוסף, התברר כי הסכום אשר שולם תמורת הדירה הינו 482,154 ₪. לכאורה, הוצאות הדירה אינן עונות להגדרת סעיף 17 לפקודה, המתיר לנכות הוצאות אשר הוצאו בייצור ההכנסה. יחד עם זאת המשיב הסכים בכל זאת להתיר את ניכוי שווי הדירה על פי ערכה כפי שהוצהר על ידי המערער לרשויות מיסוי מקרקעין. על פי ההצהרה לרשויות מיסוי מקרקעין (מש/2), שווי הדירה אשר נרכשה בשנת 1993 עמד על סך של 482,154 ₪. סכום זה מוכן המשיב להתיר את ניכוייו מהכנסות המערער לשנה זו כאילו לא היו הכנסות המערער לאור העברת הדירה לידי 'אררט' ברבות הימים. משכך ובהעדר תשתית ראייתית אחרת, שווי הדירה ביום רכישתה מהווה עיגון יחיד לסכום זה ועל כן סכום זה יופחת מן ההכנסה. המשיב מוכן להכיר בהוצאות של 120,000 ₪ אשר הוציא המערער בגין קניה ומכירה של ני"ע בגינן הציג המערער למשיב אסמכתאות, וכך יעשה. טענות המערער, כי הבנק איבד חלק מהתיעוד בקשר עם פעילותו ויש להכיר בהוצאות נוספות, נדחות. המערער לא הציג כל ראיה לתמוך טענתו זו ואף לא הציג כל אסמכתא או עדות מטעם הבנק בעניין אי יכולתו של הבנק לשחזר אסמכתאות מסוג זה. טענת המערער, כי יש לנכות שכר טרחת עורך דינו נדחית. המערער לא הציג כל ראיה לתמוך את הסכומים הנטענים. המערער היה נצרך לשירותים משפטיים בעניינים רבים בתקופה האמורה ולאחריה. עמדת המשיב כי הסכום הנטען שולם עבור כל השירותים המשפטיים אשר קיבל לרבות ייצוגו בהליך הפלילי, הליך שנגרם בהרשעה בעבירות שנלווית להן כוונה פלילית בדרגה שאינה מתירה הכרה בהוצאות שכר הטרחה, הינה עמדה שאין מקום להתערב בה, ראה עמ"ה (ת"א) 1143/01 מיכאל מילר נ. פקיד שומה ת"א 3, והאסמכתאות שם. דרישת המערער להכיר בתרומות אשר תרם למוסדות צדקה נדחית. המערער צירף קבלות חלקיות בשלב הסיכומים מבלי שניתנה למשיב הזדמנות נאותה לבחון את הקבלות הללו. אין בידי בית המשפט לקבל ראיות בשלב זה ובלא כל הסבר או טעם לאיחור הרב בהגשתם. הסברו של המערער כי נזכר לפתע בנושא התרומות, לאו הסבר הוא. הערעור מתקבל בחלקו כאמור. הכנסתו של המערער מעסק או משלח יד לשנת 1993 היא 1,442,000 ₪. ההוצאות אשר יש להתיר בניכוי: רכישת הדירה 482,154 ₪. הוצאות בגין קניה ורכישה של ניירות ערך 120,000 ₪. בנסיבות העניין אין צו להוצאות. דיון בדלתיים סגורותמיסיםדיוןמס הכנסה