סעיף 112א' לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 עוסק בגביית מס במקרים מיוחדים, ומאפשר למנהל לערוך שומה ולדרוש מהעוסק ערובה לתשלום המס שנקבע באותה שומה, או לשום את המס שהעוסק חייב בו באותם מקרים בהם לא נערכה שומה. המנהל יעשה שימוש בסמכויות המוקנות לו בסעיף זה כאשר יש לו סיבה לחשוש כי המס הנובע מאותן עסקאות או פעולות שעשה העוסק לא ישולם. לא שולם סכום החוב הנקוב בדרישה או לא הופקדה ערובה כנגד אותו חוב, רשאי המנהל לפנות לבית משפט ולבקשו ליתן צו לעיקול רכושו של החייב ועיכוב יציאתו מן הארץ. סעיף זה מוסיף וקובע כי כל עוד לא הופקדה הערובה או לא שולם החוב על-פי הדרישה נשללת מהעוסק הזכות להגיש השגה וערעור על הסכום שנקבע בשומה. להלן החלטה בנושא גביית מס במקרים מיוחדים: החלטה א. רקע עובדתי 1. ביום 11.1.07 הגיש המבקש בקשה למתן צווי עיקול על רכוש המשיבים (להלן "הבקשה") לפי סעיף 112א (ג) לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן "חוק מע"מ"). 2. המשיבה 1 הינה חברת י.ד. בניהו בע"מ (ח.פ. 512827262) (להלן "י.ד. בניהו"). המשיבה 2 הינה חברת סי-אל אספקת דלקים בע"מ (ח.פ. 513716365) (להלן "סי-אל"). המשיב 3 הינו יוסי סיטבון (להלן "סיטבון"), אשר שימש כמנכ"ל י.ד. בניהו והינו בעל 50% ממניות סי-אל. המשיב 4 הינו אהוד זקן (להלן "זקן"). זקן שימש כעובד שכיר בי.ד. בניהו החל משנת 2000. 3. ביום 16.1.07 נעתר בית משפט לבקשה והטיל עיקולים זמניים על חשבונות המשיבים 1 ו-2, על כספים שנתפסו במשרדי המשיבה 2, על כספים שנתפסו בבתיהם של המשיבים 3 ו-4, על פקדון בחשבון הבנק של המשיב 4, על כלי הרכב של המשיב 3 ורעייתו וכן על 8 כלי רכב - מיכליות ונגררים - הרשומים על שם המשיבים 1 ו-2 ועל שם חברת שפר את לוי, והכל בהתאם למפורט בסעיפים 1 עד 9 לבקשה. 4. בהסכמת הצדדים ביום 13.2.07 הוארך תוקף צווי העיקול עד החלטה אחרת, ובכפוף להצהרת ב"כ המבקש כי לא יופעלו הליכי גביה ואכיפה עד להחלטה בנושא. 5. ביום 19.4.07 הוגש כתב אישום נגד המשיבים לבית המשפט המחוזי בירושלים (ראה הצהרת ב"כ המבקש בעמ' 39 ש' 15 לפרוטוקול). 6. לבקשת הצדדים נדחה המועד למתן החלטה בבקשה עד לקבלת החלטות בהליכים אשר התנהלו בבית המשפט המחוזי בירושלים (ב"ש 9416/07, ב"ש 9415/07, ת"פ 3052/07) ובבית המשפט העליון (בש"פ 6817/07, בש"פ 6954/07, ע"פ 7240/07). ב. טענות ב"כ המבקש 1. י.ד. בניהו מסרה דיווחי מס כוזבים בסכום כולל של 13,529,331 ₪, משכה במקביל כספים מחשבון הבנק שלה, והציגה מצג שווא כי מדובר בתשלום תמורה עבור רכישות אשר, בפועל, לא בוצעו. 2. י.ד. בניהו ניכתה תשומות בגין פעילות מול החברות מ.ח. אנרגיה בע"מ (להלן "מ.ח. אנרגיה") וסופר דלק 2000 בע"מ (להלן "סופר דלק"). מבדיקת המבקש עולה כי חשבוניות מס של החברות הנ"ל לא נמצאו בספרי הנהלת החשבונות של י.ד. בניהו. סך החשבוניות אותן קיזזה י.ד. בניהו ללא מסמכים מגיע לסך 13,529,331 ₪. לחילופין, י.ד. בניהו ניכתה תשומות שלא כדין בגין עסקאות עם מ.ח. אנרגיה וסופר דלק, תשומות בגין סחורה שלא סופקה. 3. בסוף שנת 2005 רוקנה מנכסיה י.ד. בניהו, באופן שיטתי ומכוון, ותחתיה הוקמה חברה חדשה בשם סי-אל, בניהולו ובבעלותו של סיטבון. סי-אל נכנסה לנעליה של י.ד. בניהו והמשיכה בניהול עסקיה של י.ד. בניהו. העובדות המצוינות בסעיף זה נלמדות מן הראיות דלקמן: א. ביום 27.7.05 התקיימה ישיבת מועצת מנהלים בי.ד. בניהו בה הוחלט על הקמת חברה חדשה במטרה להעביר לידיה את הפעלתן של תחנות הדלק, אשר את הרשיון להפעלתן קיבלה י.ד. בניהו מידיה של חברת "דלק". הוסכם כי החברה החדשה תקח על עצמה את התחייבויותיה של י.ד. בניהו לחברת "דלק". ב. י.ד. בניהו פנתה בבקשה לחברת "דלק" לאשר את העברת פעילותה לסי-אל אך בקשתה נדחתה. לפיכך, י.ד. בניהו המשיכה בפעילותה מול חברת "דלק". ג. בין לבין נערך הסכם סודי, המוצג ע"י ב"כ המבקשת, הסכם בין י.ד. בניהו לבין סי-אל, הסכם העולה בקנה אחד עם החלטת מועצת המנהלים מיום 27.07.05. על-פי הסכם זה יועברו כל הפעילויות, ההתחייבויות, החובות, העובדים והזכויות מי.ד. בניהו לסי-אל (להלן "ההסכם הסודי"). עוד נקבע בהסכם הסודי כי סיטבון ואסתי לוי ישמשו נאמנים מטעם י.ד. בניהו לאחזקת המניות בסי-אל. ד. סיטבון מאשר, בחקירתו, כי פעילות י.ד. בניהו הועברה לסי-אל. ה. בועז סיטבון, אחיו של יוסי סיטבון, מאשר בחקירתו כי סי-אל "זהה" לי.ד. בניהו. ו. הגב' ג'רמן, מנהלת חשבונות אצל לקוח של י.ד. בניהו מוסרת, בחקירתה, כי נאמר לה כי סי-אל וי.ד. בניהו הן אותה חברה. בנוסף, איש הקשר, הכתובת ומספר הטלפון של סי-אל זהים לאלה של י.ד. בניהו. ז. הגב' הרשקוביץ, עובדת של י.ד. בניהו ובהמשך של סי-אל מוסרת, בחקירתה, כי מדובר באותה חברה וכי העובדים, סניף הבנק ופעילות החברה נותרו זהים גם לאחר הקמת סי-אל. ח. מוצגת חשבונית אשר בכותרתה מופיע שם סי-אל אך מספר העוסק המורשה המצוין בה הוא של י.ד. בניהו. 4. עד המדינה, מוחמד חאמד, הבעלים והמנהל של חברת מ.ח. אנרגיה וסופר דלק, מודה בהודעתו כי סיפק לי.ד. בניהו חשבוניות מס על שם מ.ח. אנרגיה, על אף שבפועל כלל לא בוצעה עסקה. חאלד מוסיף כי בתמורה לאספקת החשבוניות קיבל עמלה. 5. י.ד. בניהו הבריחה מחשבון הבנק שלה שיקים בסך כולל של 12,843,000 ₪. חלק מהסכומים הוצאו במסווה של תשלום לחברת מ.ח. אנרגיה וסופר דלק בגין עסקאות שלא בוצעו, וחלק מהסכומים הוצאו לפקודת זקן אשר פדה את השיקים במזומן. 6. על פי הודעתו של דוד דדוש, אחד מבעלי המניות בי.ד. בניהו, חאמד מסר לידיו חשבוניות בהן מולאו פרטים כוזבים על פי הנחיות סיטבון. דדוש מוסיף כי סיטבון היה מושך שיקים ומעבירם לידי זקן אשר היה פודה אותם במזומן, ולאחר מכן מחלק את הכספים בהתאם להנחיות סיטבון. 7. זקן, בחקירתו, מאשר כי פדה את השיקים לאחר שהוסבו לפקודתו, אולם טוען כי מסר את כל התמורה לידי חאמד. 8. מחשבונה של י.ד. בניהו נמשכו שיקים על סך מיליוני שקלים לטובת זקן, והם נפדו על ידי זקן במזומן. 9. בחקירתו טען זקן כי פדה את השיקים ואת תמורתם העביר להנהלת החשבונות בחברה לטובת תשלום לספקים. מנהלות החשבונות בי.ד. בניהו, מרינה גרומדסקי נינה יורוביץ מכחישות טענה זו בחקירתן. בין זקן לבין גרומדסקי ויורוביץ נערכו עימותים במסגרתם חזרו גרומדסקי ויורוביץ על הדברים שמסרו בחקירתן. מנגד, ואילו זקן העלה טענה חדשה כי יתכן ויוסי סיטבון לקח לעצמו את הסכומים אותם הוא עצמו השאיר בהנהלת החשבונות. ג. טענות המשיבים 1. טיעוניו של המבקש אינם נתמכים בראיות מספקות. המבקש מבקש לפעול על-פי הקבועים בסעיף 112א' (ג) לחוק מע"מ כדי להימנע מביקורת שיפוטית על החלטותיו, כשהוא יודע כי בהליך רגיל "יקלע לצרות". 2. כנגד המשיבים עומדים להיות מוגשים כתבי אישום ובשלב זה הם בוחרים שלא לחשוף את גרסתם ואת טענותיהם. אשר על כן נבצר מהם להביא בפני ביהמ"ש את כל העובדות אשר יש בהן כדי לתמוך בגרסתם המלאה. 3. המשיבים טוענים כי "הכספים לא הוברחו!" (סעיף 14 לתגובת המשיבים). 4. המשיבים מתבססים על טיעון משפטי לו מספר ראשים: א. המבקש מסתמך על תצהירים אך אין בכך כדי למלא את החסר בראיות. כך, נמצא כי המבקש לא עמד בנטל הראייה המוטל עליו. ב. המבקש מבקש ל"הרים מסך" בין החברות י.ד. בניהו וסי-אל בניגוד לדין. ג. עריכת מאזן הזכויות, תוך שמירה על המידתיות הנדרשת על פי החוק וההלכה, מחייבים להוביל את בית-משפט למסקנה כי אין הצדקה להטלת העיקולים על פי הבקשה. סעיף 112א' (ג) לחוק מע"מ הינו סעיף קיצוני ודרקוני והטלת הצווים מכוחו תביא לפגיעה בלתי הפיכה במשיבים. 5. המשיבים מתמקדים בתגובתם לבקשה לעקל את הכספים של סיטבון וזקן ואת רכביהם של סיטבון ורעייתו. ד. תגובת המבקש 1. המבקש טוען כי המשיבים לא הציגו כל טענה עובדתית כנגד המבקש אלא בחרו להתבסס על טיעונים משפטיים, אותם יש לדחות. 2. הרמת המסך המבוקשת הינה אופקית (בין שתי החברות) ולא אנכית (בין החברות לסיטבון וזקן), ואין כל מניעה לביצועה. מהסתמכות המשיבים על תוכן ההסכם הסודי בין י.ד. בניהו לסי-אל עולה כי הם עצמם מודים בקשר שבין החברות, ומאשרים כי סי-אל לקחה על עצמה את חובותיה והתחייבויותיה של י.ד. בניהו. 3. סיטבון וזקן לא נתנו כל הסבר לגבי מקור הכספים החשודים, והבקשה לעניינם מתייחסת אך ורק לכספים לגביהם קיים חשש כבד כי הוברחו מי.ד. בניהו. מאז הוגש כנגד המשיבים כתב אישום (ביום 19.4.07), אך טרם הוצגה גרסה שיש בה לכרסם בטענות המבקש. 4. באשר לטענה בדבר הנזק העלול להיגרם למשיבים עקב הטלת העיקולים, עצם הטלת העיקולים לא הופך את השומה לחלוטה, ופתוחה הדרך בפני המשיבים להגיש השגה וערעור. צווי העיקול נועדו אך להבטיח כי למבקש יהא מקור להיפרע ממנו במידה והשומה תהפוך לחלוטה. ה. העדים שני העדים אשר תצהיריהם תומכים בבקשה, אשר פאר, ממונה צוות ביקורת חשבונות ויצחק גוטמן, חוקר בחקירות חיפה חוזרים, בעדותם, על האמור בתצהירים ובאמצעותם מוגשות הראיות התומכות בבקשה. סיטבון נחקר על תצהירו. עיקר החקירה מתמקדת במקורות המימון לרכישת ג'יפ בשווי 236,824 ₪ אשר סך של 194,000 ₪ מעלותו שולמה על ידי סיטבון במזומן. לטענת סיטבון את הסך 194,000 ₪ "אסף" ממספר מקורות מימון: מכירת הרכב של אשתו בסך 120,000 ₪, מתנות כספיות שקבל לרגל הולדת בנו, שיק ע"ס כ-38,000 ₪ מחשבונה של אשתו ומתנה כספית שקבלה אשתו מאחותה. 3. זקן נחקר על תצהירו. בעדותו הוא מוסר כי כשכיר בי.ד. בניהו השתכר כ-5,000 עד 6,000 ₪ לחודש, ומנסה להסביר מה המקור לכספים המגיעים לסך של 600,000 ₪ שנמצאו בחשבונו. לטענתו נתן הלוואה לסיטבון על סך 198,000 ₪. בהמשך, זקן מבקש להבהיר את תנועות הכספים בחשבונו, אך אין לו הסבר ברור למקורם של כספי הפקדות בסך 300,000 ₪. "לא. אני לא יכול להסביר והסברתי ש-300,000 ₪ פק"מ שלי מורכב מכל מיני כספים שרובם אולי הכסף הזה, אבל יש כספים שאני חסכתי במשך השנים משכירות דירה. לא יכול לזהות בדיוק איך מגיע הכסף ולאן..." (פ' עמ' 25 ש' 20-22) הוא ביקש מהבנק את פירוט ההפקדות לפקדון אך טוען כי נאמר לו כי החומר חסר בארכיון (פ' עמ' 26 ש' 12-13). לבקשת ב"כ המבקש הוא מסכים כי המבקש זה יפנה לבנק פעם נוספת על-מנת לקבל את "החמר החסר" אך בא כוחו של זקן מתנגד וטוען כי חובת ההוכחה היא על המבקש וכי אינו מוכן ל"מקצה שיפורים". 4. לזקן אין, בעדותו, הסבר לסכום מזומן בסך של כ-300,000 ₪ שנתפסו בביתו והוא חוזר על ההסבר הכללי לעניין תנועות הכספים בחשבונו וכשהוא נדרש להסבר מדויק תשובתו נבלמת: "ש. לגבי המזומנים - לא הסברת איך הגיעו 300,000 ₪ אליך הביתה. ב"כ המשיבים: מתנגד. מרשי הסביר את התנועות הכלליות בחשבון שלו, חלק בפק"מ חלק אצלו בבית" (פ' עמ' 26 ש' 26 עד עמ' 27 ש' 2). ו. רקע משפטי ודיון 1. על מנת שתהא התמונה שלמה יובאו הוראות סעיף 112א' לחוק מע"מ במלואן: "112א. גביית מס במקרים מיוחדים [תיקון: תשמ"ו(2)] (א) היתה למנהל סיבה לחשוש כי המס על עסקאות או המס על תשומות שלא נוכה כדין, לא ישולם משום שיש בדעתו של עוסק לצאת מישראל, או מחמת סיבה אחרת, רשאי הוא - (1) אם נעשתה לעוסק שומה לפי סעיף 77 - לדרוש בהודעה בכתב שהעוסק יתן מיד ערובה, כדי הנחת דעתו של המנהל, לתשלום המס הנקוב בשומה לרבות הפרשי הצמדה וריבית הנקובים בה; (2) אם לא נעשתה לעוסק שומה - לשום את המס שהעוסק חייב בו, לדעת המנהל, לפי סכום סביר בעיניו ולכלול בה גם את הפרשי ההצמדה, הריבית והקנסות שהוא חייב בהם. (ב) שומה שנעשתה לפי סעיף קטן (א)(2), ימסור המנהל הודעה בכתב עליה, וכל סכום הרשום בה ישולם מיד עם מסירת ההודעה. (ג) לא שולם הסכום האמור או לא ניתנה הערובה, לפי הענין, רשאי בית משפט השלום, על פי בקשת המנהל, ליתן צו, אף שלא בפני העוסק - (1) על עיכוב יציאתו מהארץ ; (2) על עיקול רכושו. (ד) שולם סכום כאמור או ניתנה ערובה, רשאי העוסק להגיש השגה וערעור בדרך שמשיגים ומערערים על שומה לפי סעיף 77. (ה) הוראות סעיף זה יחולו גם על כפל מס כאמור בסעיף 50 ועל קביעת מס כאמור בסעיף 76, בשינויים המחויבים לפי הענין." 2. סעיף 112א' לחוק מע"מ עוסק בגביית מס במקרים מיוחדים, ומאפשר למנהל לערוך שומה ולדרוש מהעוסק ערובה לתשלום המס שנקבע באותה שומה, או לשום את המס שהעוסק חייב בו באותם מקרים בהם לא נערכה שומה (להלן: "הדרישה"). המנהל יעשה שימוש בסמכויות המוקנות לו בסעיף זה כאשר יש לו סיבה לחשוש כי המס הנובע מאותן עסקאות או פעולות שעשה העוסק לא ישולם. לא שולם סכום החוב הנקוב בדרישה או לא הופקדה ערובה כנגד אותו חוב, רשאי המנהל לפנות לבית משפט ולבקשו ליתן צו לעיקול רכושו של החייב ועיכוב יציאתו מן הארץ. סעיף זה מוסיף וקובע כי כל עוד לא הופקדה הערובה או לא שולם החוב על-פי הדרישה נשללת מהעוסק הזכות להגיש השגה וערעור על הסכום שנקבע בשומה. 3. הוראות הסעיף הוגדרו בפסיקה כמצב "דרסטי" ו"דרקוני", ולא בכדי. (ראה ע"א 416/87 חכמי ואחרים נ. פשמ"ג, מיסים א/5 עמ' ה-6, ה"פ 1173/96 פקיד שומה תל אביב 1 נ. חב' אחוזת יוסף אליעז בע"מ ואח', מיסים יב/1 עמ' ה-145). לפיכך נקבע כי יש לפרש את הסעיף באופן מצמצם בשל הפגיעה שיש בו בזכויות הקניין של העוסק, בזכות הטיעון ובזכות לגישה חופשית לערכאות (ראה בש"א 2935/03 ו-2802/03 (עכו) מנהל אגף המכס והמע"מ נ' חברת אשגן אבטחה בע"מ, תק-של 2003(3), 1774, להלן: "פס"ד אשגן"). 4. ההלכות הנקבצות מן הפסיקה מורות כי הבקשה חייבת לעבור את מבחן החשש הממשי. הווה אומר, האם קיים חשש ממשי מבוסס ומגובה בראיות כי ללא צו לא ניתן יהא לגבות את המס הנקוב בדרישה. לאחר שבית משפט שוכנע כי קיים חשש העומד בתנאים אלה עליו להיעתר לבקשה וליתן את הצו, גם במעמד צד אחד. 5. הפסיקה קובעת מהן אותן נסיבות בהן קם חשש ממשי ומבוסס בראיות (ראה "פס"ד אשגן"). בין היתר נקבע כי חשש ממשי קם ועומד כאשר חברה אינה מגישה דו"חות במועד, כשקופתה ריקה, כשבעליה מקימים חברות חדשות ומעבירים את נכסי החברה מחברה אחת לשניה, כשנמצאים בחזקתם של הבעלים סכומי כסף גדולים ללא הסבר הולם, ועוד. 6. ההלכה הפסוקה המתייחסת לסעיף 194 לפקודת מס הכנסה תשכ"א -1961, הוא הסעיף המקביל לסעיף 112א' לחוק מע"מ, קובעת כי אין להטיל עיקול על רכושם של אחרים, והלכה זו ראוי לה שתתקיים גם לעניין סעיף 112א' לחוק מע"מ (רע"א 2071/00 פקיד שומה ת"א 3 נ' יורם אינגביר, מיסים ט"ו 2 (אפריל 2001) ה-65 ובש"א (ת"א) 132778/02, 127155/02 מנהל המכס ומע"מ ת"א 1 נ' רביזדה, תק-של 2003(3) 10363) 7. במקרה שבפני הבקשה היא לעקל את הכספים של סיטבון וזקן , ועל-פי הבקשה קיים חשש כבד כי אותם כספים הוברחו מהחברות המשיבות 1 ו-2. 8. מהראיות שהובאו, ולאחר ששמעתי את עדויותיהם הלא אמינות של המשיבים, שוכנעתי כי אין כל הסבר סביר לאותם סכומי כסף גדולים שהתגלגלו בחשבונות הבנק ובבתיהם של המשיבים, ואין הסבר לריקונה של קופת י.ד בניהו. העדרו של הסבר סביר מבסס את החשש כי בבוא יום פקודה לא ניתן יהא לגבות את המס אותו, לכאורה, הם חייבים. 9. לא זאת אף זאת טענת המבקש כי י.ד. בניהו הבריחה את נכסיה לסי-אל וכי סי-אל שימשה מקלט וכיסוי לנכסים שהוברחו אליה נתמכת בראיות אשר לא נסתרו, ויש בה ממש. נראה כי מקרה זה עומד ברוב המבחנים שהזכירה ומנתה הפסיקה לעניין אותו חשש ממשי ומבוסס בראיות. לפיכך אני מוצאת כי המבקש הרים את נטל הראיה הנדרש והוכיח כי קיים חשש ממשי כי ללא הצו לא ניתן יהיה לגבות את המס המתחייב מהעסקאות שבצעו המשיבים. 10. על סמך האמור אני קובעת כי הצו, על כל חלקיו, ישאר בעינו. מיסים