אי תשלום מע''מ

מה הדין במקרה של אי תשלום מע"מ בגלל קשיים כלכליים ? בעל עסק חייב לנהל עסקו על פי כללי המס הדרושים על פי הדין. בבואו להחליט מהי הדרך בה ינוהל עסקו, אין הוא ראי להמר על מידת הצלחתו על חשבון חובו למע"מ. בלהטוטנות עסקית שהינה נחלתו של בעל עסק, המקבל סחורה, מוציא הוצאות ומלא רצון להרחיב את היקף עסקו, אין הוא רשאי להזניח את חובו למע"מ ולהשימו במקום אחרון בסדר עדיפויותיו, נהפוך הוא, עליו לוודא שחובה זו תטופל כראוי. ההלכה הפסוקה קובעת, כי גם אם המצוקה התזרימית נובעת מעיכוב בקבלת תשלומי לקוחות, אין בכך משום הגנה מהעבירה של אי דיווח למע"מ ואי העברת תשלומי מע"מ. קל וחומר, כאשר לא הוכח עיכוב חריג בקבלת תשלומי הלקוחות ע"י החברה, ומנהלה תולה את קול המצוקה התזרימית במתח הרווחים הנמוך. כן נקבע בפסיקה מפורשות, כי כספי המע"מ דינם כדין פקדון שהעוסק מחזיק בו בנאמנות עבור המדינה, לה הם שייכים. גם כאשר הברירה שבידי העוסק היא אי העברת כספי המע"מ ליעדם או קריסה כלכלית, עדיין חלה עליו החובה לתשלום המס, שאלמלא כן יילכד בגדר האיסור הפלילי. לפרט אין זכות לבסס את המשך פעילותו העסקית על כספים שאינם שייכים לו. על כן, יש לקבוע כי ההגנות של "הצדק סביר" ונקיטת האמצעים הסבירים או הנאותים למניעת העבירה, אינן חלות אף אם העיכוב בהעברת כספי המסים נבע ממצוקה כלכלית קשה שהותירה בפני הפרט אך בחירה בין העברת כספי המסים, שאינם שייכים לו, לבין קריסתו הכלכלית. להלן הכרעת דין בנושא עבירות אי תשלום מע"מ: הכרעת דין כנגד הנאשמים, חברה בע"מ שעסקה במתן שירותי שמירה (להלן: החברה) ומנהלה (להלן: הנאשם) הוגש כתב אישום המייחס להם עבירות על חוק מע"מ. על פי הנטען בכתב האישום, הגישו הנאשמים את הדו"ח התקופתי שהיה עליהם להגיש ב-15.11.02, רק ב-13.1.03, ואילו הדו"חות התקופתיים לחודשים 2/03, 4/03, 6/03, 10/03, 12/03, 1/04 ו-2/04 לא הוגשו כלל עד למועד הגשת כתב האישום (דצמבר 2004). לפיכך הואשמו הנאשמים ב-8 עבירות של אי הגשה במועד של הדו"חות התקופתיים, לפי סעיף 117(א)(6) לחוק מע"מ. הנאשמים הודו, בתחילת המשפט, בעובדות הנטענות בכתב האישום, וטענו להגנה של "הצדק סביר" לביצוע העבירות, לפי סעיף 117 לחוק, וכן להגנה מן הצדק. לפיכך, נוהלה פרשת הגנה לגבי טענות אלה. הנאשם העיד, כי החברה החלה פעילותה בתחום המחשבים, ובשנת 2002, נוכח המשבר בתחום ההיי-טק, הסבה פעילותה לתחום של אספקת שירותי שמירה. החברה העסיקה בין 70 ל-90 שומרי סף, שאבטחו מסעדות, ועיקר תזרים ההוצאות שלה היה על משכורות. כתוצאה מכך, היה על החברה לשלם מע"מ על הכנסותיה, אך לא ניתן היה לנכות מע"מ תשומות על כל רכיב המשכורות, שהיה לעתים גדול יותר מההכנסות. במהרה נקלעה החברה לקשיים תזרימיים, והחל מספטמבר 2002 ניסה הנאשם לפנות לבנקים שונים כדי להגדיל את מסגרת האשראי הבנקאי. הנאשם ורוה"ח שלו, דוד סרגני, העידו על פניות שנעשו על ידם לבנקים שונים לקבלת אשראי. בשלהי 2002 נדחתה פניה להגדלת מסגרת האשראי בבנק אוצר החייל רמה"ש. במאי 2003 נדחתה בקשה נוספת להגדלת מסגרת האשראי הבנקאי בבנק הפועלים, והנאשם פנה לבנק לאומי הרצליה והצליח לקבל אשראי של 50,000 ש"ח, באמצעותו כיסה חלק מהחריגה מהמסגרת בבנק הפועלים. בקשתו לאשראי נוסף נדחתה ע"י שני הבנקים. בהעדר אשראי בנקאי נאלץ הנאשם להזרים כספים ממקורותיו האישיים, ועד סוף שנת 2003 השקיע בחברה 267,000 ש"ח מהלוואה בנקאית שלקח (הלוואה כאמור לא הוכחה, ולדברי רו"ח סרגני, המדובר במשכורות שהנאשם לא משך בפועל מהחברה, ונרשמו במאזנים כהלוואת בעל מניות). הנאשם ציין, כי בניגוד למס הכנסה ולמל"ל, להם ניתן להגיש דו"חות במועד מבלי לשלם את מלוא סכום המס, במע"מ אין אפשרות כזו. לדבריו, התייעץ עם רו"ח סרגני בדבר האפשרות לדווח ולא לשלם או לדווח סכום 0 ונאמר לו כי הדבר בלתי אפשרי ובלתי חוקי. לפיכך מילא את כל הדו"חות במועד (נ/6) אך לא הגיש אותם אלא הציגם בפגישות שהיו לו במשרדי מע"מ כמפורט להלן. הנאשם הסביר בעדותו, כי לא שילם את הדו"חות נשוא האישום מחוסר אמצעים, שנבע ממתח רווחים נמוך ומפיגור לקוחות בתשלום, וכי העדיף לשלם לעובדים את המשכורות בהן היו תלויים לפרנסתם, כדי להמשיך ולתפעל את החברה, בתקווה להגיע לרווחיות במשך הזמן ועם הגדלת המחזור, ולהסדיר את הפיגור בתשלומי המע"מ ע"י פריסה לטווח ארוך. באוגוסט 2003 בנה יחד עם רו"ח החברה, דוד סרגני, תכנית הבראה שבמסגרתה נעשו קיצוצים וצמצומים בהוצאות החברה (משרד אחד מתוך שניים נסגר, וכמה עובדי מנהלה פוטרו). במקביל, כדי לפתור את בעיית אי הדיווח והחוב המצטבר למע"מ, ניסה הנאשם לפנות למשרדי מע"מ ולבקש פריסת תשלומים. הבקשה הראשונה הוגשה בינואר 2003 ובמקביל להגשתה נגבתה מהנאשם הודעה באזהרה (ת/1) לגבי אי הגשת הדו"ח לספט'-אוק' 2002. הנאשם אמר כי הדו"ח טרם הוגש עקב קשיי תזרים הנובעים מגבייה מאוחרת מהלקוחות. ביולי 2003 הגיש הנאשם בקשה נוספת (נ/3) לפריסת החוב ל-16 תשלומים (לדבריו, הגשת הבקשה התעכבה עקב שביתות במע"מ). באותו מועד הגיע מיוזמתו ומסר גרסה באזהרה לגבי אי הגשת הדו"חות לחודשים 2/03 עד 6/03 בהיקף כספי של כ-220,000 ש"ח (ת/2). הוא הסביר כי אין לו כסף והוא מעדיף לשלם את המשכורות שהן "קודמות לכל" ואחר כך יגיע להסדר עם המדינה לגבי פריסה. נאמר לו כי רק הועדה בירושלים מוסמכת לאשר פריסה כזו. באוגוסט 2003 התקשרו אליו ממע"מ ונאמר לו שניתן לאשר לו פריסת החוב ל-5 תשלומים בלבד. הנאשם אמר כי החברה לא תוכל לעמוד בכך וכי כבר הגיש בקשה לוועדה ומבקש שיטפלו בה. לאחר מכן היו החגים והיתה שביתה כללית של משרדי הממשלה עד סוף השנה. הנאשם נשאל בחקירה הנגדית מדוע לא פנה לבירור התשובה לבקשות הפריסה שהגיש, וענה כי ניסה לברר טלפונית אך לא נענה. ר"ח סרגני אמר כי מעולם לא קיבל תשובה בכתב ממע"מ לגבי הבקשות לפריסת תשלומים, אלא קיבל תשובה שלילית טלפונית לא ברורה. בדצמבר 2003 הגיש הנאשם בקשה להלוואה של 500,000 ש"ח מהקרן לסיוע לעסקים קטנים של משרד האוצר, באמצעות חב' תבור (נ/1). בינואר 2004 הודיע לו רוה"ח כי הבקשה אושרה חלקית ויקבל הלוואה של 250,000 ש"ח. ברם, כשפנה לבנק אוצר החייל למימוש ההלוואה, נאמר לו כי לא יוכל לקבל את ההלוואה כי מע"מ הטיל עיקול על חשבון החברה והקרן חזרה בה. משסורבה הבקשה לסיוע ע"י הקרן, פנה הנאשם שוב בבקשה להגדלת מסגרת האשראי הבנקאית, ובנק הפועלים הסכים במרץ 2004 לתת לו מסגרת של 75,000 ש"ח בערבות חמו. בסוף מרץ 2004 נפגשו הנאשם ורוה"ח סרגני עם מנהלת מחלקת מע"מ בפ"ת וביקשו פריסת תשלומים של 4-5 שנים לחוב המצטבר (בגין שמונה דו"חות שלא הוגשו) שהגיע לכ-415,000 ש"ח. שוב נאמר להם כי יש לשלוח בקשה לירושלים והוגשה בקשה לפריסה ל-48 תשלומים (נ/4). באותה פגישה הוא נשאל אם מוכן להציג את ספר הלקוחות של החברה וענה בחיוב, והתברר לו כי נשלחו שלושה נציגי מע"מ לחברה ותפסו את ספר הלקוחות לצורך משלוח צוי עיקול ללקוחות. כך נאלץ הנאשם להפסיק את פעילות החברה כי לקוחות החברה קיבלו צוי עיקול ולא יכלו להעביר לחברה את הכספים שהיו חייבים לה. יצויין כי הבקשה לפריסה ל-48 תשלומים נדחתה ע"י ס' הממונה האזורי במע"מ בנימוקים הבאים: מדובר בפיגור ממושך ובבקשת פריסה חריגה ביחס למקובל; הפריסה של 5 תשלומים שאושרה לחברה בעבר לא בוצעה; החברה הפסיקה לדווח באופן שוטף ואף לא שילמה את הדו"ח לתקופת הדיווח האחרונה כפי שהתבקשה לשלם. בסופו של דבר הופסקה פעילות החברה באפריל 2004 והנאשם, שנקלע לחובות בהיקף של 700,000 ש"ח (לבנקים ולמע"מ - נ/7) הגיש בקשה לפשיטת רגל. מטעם הנאשם העידו גם חמו, צבי צין, שסיפר על הלוואה שפרע לנאשם לאחר שהנאשם פנה אליו בבקשת עזרה בשנת 2004 (לאחר ביצוע העבירות); וחברו הראל ניסנוב שסיפר כי בשנת 2003 היה מודע למאמצי הנאשם להשיג אשראי בנקאי נוסף ואף ניסה לסייע לנאשם בכך, אך לא הצליח. מטעם המאשימה הוגשה ראיית הזמה לעניין מועדי השביתות והעיצומים במשרדי מע"מ בין השנים 2002-2004, ממנה עולה כי במשך השנתיים שבין 9/02 ל-9/04 היו שביתות ו/או עיצומים לתקופה מצטברת של כ-5 חודשים. דיון משפטי לעניין ההצדק הסביר הנטען: הסיבות לאי תשלום הדו"חות היו, אליבא דהנאשם ורוה"ח סרגני, מתח רווחים נמוך ופיגור לקוחות בתשלום. לעניין מתח הרוחים הנמוך - הדבר היה ידוע היטב לנאשם, אם לא מיד בעת הסבת החברה לאספקת שירותי שמירה, אז בוודאי לאורך התקופה נשוא כתב האישום, ולא היה בכך כל גורם מפתיע או בלתי צפוי. התקווה כי במשך השנים הבאות יגדל המחזור כך ששולי הרווח יכסו את ההוצאות התפעוליות והניהוליות והחברה תהפוך רווחית, אינה בגדר "הצדק סביר" לאי תשלום המע"מ לאורך תקופה ממושכת כל כך, בה ההפסדים מצטברים והולכים וכל שינוי מהותי ברווחיות או בתזרים אינו נראה לעין. לעניין פיגור הלקוחות בתשלום - לא הוגשו ראיות של ממש לטענה כי לקוחות החברה פיגרו בתשלומים מעבר לתקופת האשראי של 30 או 60 יום שניתנה להם במסגרת תנאי התשלום המוסכמים, ולפיכך גם בהיבט זה לא הוכחה התרחשות בלתי צפויה מבחינת הנהלת החברה. בעדותו אף המעיט הנאשם ממשקלו של גורם זה וטען כי הבעיה העיקרית היתה מתח הרווחים הנמוך (עמ' 23 לפרוט'). כאשר עסקינן בתזרים מזומנים ההולך ומורע לאורך חודשים ארוכים, בתכנית הבראה שאינה יוצרת שינוי ממשי בתזרים, וכאשר גם הניתוח הכלכלי של רווחיות החברה (כפי שעולה מהבקשה שהוגשה לקרן לסיוע לעסקים קטנים ומעדותו של רו"ח סרגני) מצביע על הפסד תפעולי קבוע ועל הון שלילי, ובקשות להגדלת מסגרת האשראי בבנקים נדחות פעם אחר פעם, אין לומר כי היה לחברה הצדק סביר להמשיך בפעילותה ההפסדית תוך הימנעות ידועה מראש מתשלום המע"מ, שסכומו המצטבר הגיע למאות אלפי ש"ח. בע"פ (ב"ש) 7298/99 בנטולילה ואח' נ' מ"י (צורף לסיכומי המאשימה) נאמר: "מיותר לציין כי בעל עסק חייב לנהל עסקו על פי כללי המס הדרושים על פי הדין. בבואו להחליט מהי הדרך בה ינוהל עסקו, אין הוא ראי להמר על מידת הצלחתו על חשבון חובו למע"מ. בלהטוטנות עסקית שהינה נחלתו של בעל עסק, המקבל סחורה, מוציא הוצאות ומלא רצון להרחיב את היקף עסקו, אין הוא רשאי להזניח את חובו למע"מ ולהשימו במקום אחרון בסדר עדיפויותיו, נהפוך הוא, עליו לוודא שחובה זו תטופל כראוי (...) וכדברי השופטת המלומדת של בית משפט השלום: מרגע שלא ניתן היה לעמוד בשתלום החובות למע"מ, לא היה מקום להמשיך ולגלגל את העסקים השונים שהיו לחברה...". ההלכה הפסוקה קובעת, כי גם אם המצוקה התזרימית נובעת מעיכוב בקבלת תשלומי לקוחות, אין בכך משום הגנה מהעבירה של אי דיווח למע"מ ואי העברת תשלומי מע"מ (ע"פ (חי') איילון חרושת פלדה נ' מ"י, תק-מח 95(4) 284, 285). קל וחומר, כאשר לא הוכח עיכוב חריג בקבלת תשלומי הלקוחות ע"י החברה, ומנהלה תולה את קול המצוקה התזרימית במתח הרווחים הנמוך. כן נקבע בפסיקה מפורשות, כי כספי המע"מ דינם כדין פקדון שהעוסק מחזיק בו בנאמנות עבור המדינה, לה הם שייכים (רע"פ 4844/00 ברקאי ואח' נ' מ"י, פ"ד נו(2) 37, 44-46). גם כאשר הברירה שבידי העוסק היא אי העברת כספי המע"מ ליעדם או קריסה כלכלית, עדיין חלה עליו החובה לתשלום המס, שאלמלא כן יילכד בגדר האיסור הפלילי. "לפרט אין זכות לבסס את המשך פעילותו העסקית על כספים שאינם שייכים לו. על כן, יש לקבוע כי ההגנות של "הצדק סביר" ונקיטת האמצעים הסבירים או הנאותים למניעת העבירה, אינן חלות אף אם העיכוב בהעברת כספי המסים נבע ממצוקה כלכלית קשה שהותירה בפני הפרט אך בחירה בין העברת כספי המסים, שאינם שייכים לו, לבין קריסתו הכלכלית" (פרשת ברקאי, שם). לעניין "נקיטת האמצעים הנאותים" הנטענת: הסניגור טוען, כי הפניה למע"מ בינואר וביולי 2003 בבקשות לפריסת החוב לתשלומים, הינה בגדר נקיטת אמצעים נאותים, ביחד עם המאמצים להגדלת מסגרת האשראי הבנקאי וקבלת הלוואה מהקרן לסיוע לעסקים קטנים. ב"כ המאשימה הצביעה על כך שלפי הספרות המשפטית וההלכה הפסוקה, נקיטת האמצעים הנאותים למניעת ביצוע העבירה צריכה להתרחש לפני מועד ביצוע העבירות (י' פוטשבוצקי, חוק מס ערך מוסף, עמ' 636; ת.פ. 1590/90 מ"י נ' קלאב הוטלס בע"מ, פס"מ תשנ"ב (ד) 446. לפיכך, הגשת בקשות לפריסת החוב הכספי המצטבר לאחר שחלפו מועדי הדיווח נשוא בקשת הפריסה, אינה בגדר "נקיטת האמצעים הנאותים". בהקשר זה יצויין, כי הסברי הנאשם בדבר מיעוט פניותיו למע"מ ומועדיהן המאוחרים ביחס לדו"חות שלא הוגשו, נתלו בשביתות במשק ובקביעת הפגישה ע"י מע"מ במרחק של שלושה חודשים מהפניה הטלפונית. הסברים אלה לא שכנעו אותי, ונראים לי כתירוצים דחוקים וכבושים המכסים על אזלת יד וישיבה בחיבוק ידיים תקופה ממושכת, בעוד החוב למע"מ מצטבר והולך. הנאשם אף לא עשה מאמצים של ממש לברר מה עלה בגורל בקשות הפריסה שהגיש. לענין הפניות לבנקים השונים להגדלת מסגרת האשראי - סכומי האשראי בהם היה מדובר (ואשר גם הבקשות לגביהם נענו בד"כ בשלילה) לא היה בהם לענות ולו על חלק קטן מסכום החוב המצטבר למע"מ, ועל כן אין לראות בפניות חוזרות ונשנות אלה כ"נקיטת האמצעים הנאותים". מה עוד, שבהעדר שינוי ממשי בנתונים הכספיים של החברה, לא היה סיכוי ממשי לשינוי עמדתם של הבנקים מעת לעת. בסיכומיו העלה הסניגור המלומד טענה משפטית, ולפיה מקום בו הנאשמים הגישו דו"חותיהם למע"מ במועד אך לא צרפו תשלום לדיווח, לא נתמלאו יסודות העבירה הפלילית לפי סעיף 117(א)(6) לחוק. לטענת הסניגור הגשת הדו"חות "אינה שנויה במחלוקת" והא ראיה, שהדו"חות נ/6 נמצאו בחומר החקירה. דא עקא, המדובר בטענה המבוססת על תשתית עובדתית הסותרת את הודאת הנאשמים בתחילת המשפט בעובדות כתב האישום, ללא הסתייגות, קרי: באי הגשת הדו"חות במועד (ורובם - לא הוגשו עד להגשת כתב האישום), הודאה אשר בשלה לא הובאו הוכחות מטעם התביעה לגבי מועדי הגשת הדו"חות נשוא האישום למע"מ (להבדיל מתשלומם, שלא בוצע מעולם). הנאשמים לא ביקשו מעולם לחזור בהם מהודאה זו, ומאידך גיסא - גם לא הובאה כל ראיה להגשת איזה מן הדו"חות למע"מ במועד החוקי או בתאריך מוגדר אחר, להבדיל מעצם מילויים. לפיכך, מתייתר הדיון בטענה המשפטית דנן. בנוסף, לא מצאתי ממש בטענות כי הנאשמים הוכשלו עקב ייעוץ מקצועי כושל של רו"ח סרגני או "הודחו לביצוע העבירה" עקב אי מתן הדרכה נכונה ע"י עובדי מע"מ או חוקריו. לא הוכח, כי היתה עצה מקצועית או הדרכה רשותית - פרט לייעוץ לדווח ולשלם את המס, בין במועד ובין בהסדר תשלומים לטווח סביר - שאילו ניתנה לנאשמים ע"י מי מן הנ"ל, היתה מונעת את המחדלים המפורטים בכתב האישום או מביאה לתוצאה אחרת מבחינת נכונות הממונה במע"מ לטווח פריסת התשלומים. טענות לפגם מינהלי בהגשת כתב האישום ולהגנה מן הצדק בתחילת הדיון טען הסניגור טענות מקדמיות לגבי חובת ההנמקה המוטלת על תובע המגיש כתב אישום פלילי בגין עבירה מינהלית, ואשר לשיטתו כוללת גם מתן זכות שימוע לחשוד בעבירה, כדי שכל העובדות והנסיבות הרלוונטיות יעמדו בפני התובע בטרם החלטתו. כן טען כי ההנמקה שניתנה ע"י התובע להגשת כתב האישום היתה סתמית. בעניין זה ניתנה החלטתי מיום 25.9.05, בה נדחו הטענות, בנימוק כי זימון החשוד לחקירה בה ניתנת לו האפשרות למסור את גרסתו ולהעלות את טיעוניו, עונה על הצורך בשקילת מלוא השיקולים הרלוונטיים בטרם הגשת כתב האישום, וכי העדר הנמקה מספקת ע"י התובע אינו עילה לביטול כתב האישום בתקיפה עקיפה בערכאה הדיונית אלא עילה לתקיפה ישירה בבג"צ בלבד. הסניגור המלומד חזר והעלה טענות אלה בסיכומיו, בהסתמכו על פסיקה חדשה שיצאה מאת בית המשפט העליון בשבתו כבית משפט גבוה לצדק בבג"צ 9131/05 ניר עם כהן ירקות אגודה שיתופית חקלאית בע"מ ואח' נ' מ"י. בבג"צ ניר עם הוגשה עתירה התוקפת את שיקול דעת התביעה בהחלטה על הגשת כתב אישום בעבירות מינהליות הקשורות לתנאי העסקתם של עובדים זרים. העתירה נסבה על פגמים מהותיים שנפלו, לטענת העותרים, בהליך הגשת כתב האישום, במישור המשפט המינהלי: אפליה - ע"י חריגה מהמדיניות הנהוגה, הימנעות מעריכת שימוע, אי פרסום מדיניות התביעה באשר להגשת כתבי אישום פליליים על עבירות מינהליות וכו'. בית המשפט העליון קיבל את טענת המדינה, לפיה יש לדחות את העתירה על הסף מהטעם שקיים סעד חילופי; זאת, לאור העובדה שנימוקי העתירה מהווים טענה של הגנה מן הצדק, או טענה לפגם או פסול בכתב האישום, אשר ניתן לבררן בערכאה הדיונית. בית המשפט העליון אף חיווה דעתו, כי על דרך השגרה, דרך המלך להעלאת טענות נגד הפגמים שנפלו בהליך הגשת כתב האישום (לרבות החקירה) הינה במסגרת ההליך הפלילי גופו. לאור פסיקת בג"צ בעניין ניר עם, המהווה חידוש הלכה, אשוב ואדרש לטענה בדבר אי רישום הטעמים להגשת כתב האישום ע"י התובע לפי סעיף 15 לחוק העבירות המינהליות. מבחינה עובדתית, הוכח כי ביום 29.12.03 נרשם ע"י התובע מוטי מאיר מזכר המופנה אל הממונה במע"מ פתח תקווה, בעניינה של החברה, ולפיו "נעשה הסדר תשלומים לדו"ח 10/02 לתשלום בסך 75,467 ש"ח, דו"חות 12/02, 2/03, 4/03, 6/03 לתשלום בסך כ-220,000 ש"ח טרם שולמו עד היום. מומלץ להגשת כ"א כנגד החב' והמנהלים". בהמשך הוספה הערה כי גם דו"חות 8/03 10/03 לא דווחו. הממונה האזורי, אבי ארדיטי, כתב בשולי המזכר כי הוא מאשר הגשת כ"א. בהמשך לכך, מילא התובע מוטי מאיר ביום 4.3.04 טופס שכותרתו "ריכוז נתונים/החלטות"ביחס לחברה. בטופס צויינו (בטבלה) תקופות הדיווח שלגביהן לא הוגשו הדו"חות למע"מ (10/2 - 12/03) וצויין בפרק "המלצת התובע" כי התובע ממליץ להגיש כתב אישום מהנימוקים "עבירות לחודש 10/02 עד 12/03 סה"כ 7 עבירות הגשת דו"חות בלי תשלום ואי דיווח המחדלים טרם הוסרו להגיש כ"א כנגד החב' והמנהל הירש משה". לדעת הסניגור המלומד, הסתפקות התובע בתיאור מחדלי הדיווח של הנאשמים אינה עונה על חובת רישום הטעמים להגשת כתב האישום. לדעתי, די בהנמקה שנרשמה במזכר ובטופס דנן כדי לענות על חובת רישום הטעמים להגשת כתב אישום. יש לזכור, כי המדיניות הנקוטה בהגשת כתבי אישום על עבירות מינהליות של אי הגשת דו"חות פורסמה בהנחיות (אשר הוגשו לביהמ"ש בשלב הטענות המקדמיות), ולפיה יש להגיש כתב אישום כאשר מדובר באי הגשתם של שלושה דו"חות ומעלה, או אף פחות מכך אם הסכום המצטבר עולה על 50,000 ש"ח. כמו כן, רלוונטית להחלטה העובדה כי המחדלים לא הוסרו עד מועד ההחלטה (שאם הוסרו, ניתן להמיר העבירה בקנס מינהלי). משהוצגו ההנחיות הכלליות שמהוות את מדיניות הנהלת מע"מ, ונרשמו בטופס ההחלטה הנתונים הרלוונטיים ליישום מדיניות זו במקרה הנדון, הרי שהתביעה עמדה בחובת רישום הנימוקים. גם לגופו של ענין, לא ניתן למצוא פסול בשיקולי התביעה להגשת כתב האישום במקרה דנן, לנוכח התקופה הממושכת של אי הגשת הדו"חות, הסכום הגבוה (מעל 400,000 ש"ח) של המע"מ שלא הועבר למדינה, אי העמידה בפריסת תשלומים שהתבקשה בעבר ואי הסרת המחדלים, ולו בחלקם, על אף ההזדמנויות שניתנו. הסניגור המלומד מוסיף וטוען, לעניין זכות השימוע, כי גם אם החקירה מהווה שמיעת טיעוני החשוד לצורך שקילתם בטרם הגשת כתב האישום, הרי שבמקרה דנן נגבתה גרסת הנאשם לאחרונה ב- 8.7.03, בעוד שכתב האישום משתרע על תקופה ארוכה יותר וכולל עבירות אי דיווח מאוחרות למועד זה. לאור העובדה כי אין מדובר בעבירות שונות במהותן או ברקע לביצוען, ביחס לעבירות אי הדיווח הקודמות, אלא בהמשך רציף של מחדלי אי הדיווח על רקע קשיי הנזילות ו/או הפסדיות החברה, תוך העדפת תשלום המשכורות ויתר ההוצאות השוטפות על פני תשלום המע"מ, איני רואה כל הבדל בין הגרסה שהיה הנאשם עשוי למסור אילו זומן לחקירה נוספת לקראת הגשת כתב האישום, לבין הגרסאות שמסר קודם לכן, וברי כי לא היה בפיו כל חידוש או שינוי ביחס למידע שכבר נצבר בידי התובע של מע"מ לגבי מחדלי הדיווח הקודמים, והנתונים לגבי הפריסה שביקש היו בידי מע"מ. גם אם נבחן את גרסתו של הנאשם בעדותו, נראה כי אין בה כל נתון עובדתי שהיה עשוי להשפיע על ההחלטה אם להגיש כתב אישום נגד הנאשמים, לאור המדיניות המנחה את התובעים בהגשת כתבי אישום על עבירות אי דיווח, כפי שפורטה לעיל. בנוסף, עמדת הנאשמים ביחס לעבירות נושא האישומים המאוחרים הובאה בפני שלטונות מע"מ באמצעות הבקשה לפריסת חוב (נ/4) שהגישו ב-25.3.04, סמוך לפני ההחלטה על הגשת כתב האישום: בבקשה זו פרטו הנאשמים את מצב החברה והרקע לביצוע העבירות, כדלקמן: "החברה נמצאת בקשיים כספיים עקב עיכוב בתשלומי לקוחות ואין באפשרותה לשלם את החוב הנ"ל אלא בהסדר תשלומים ארוך טווח, בקשותינו לפריסה של 48 תשלומים הינם מתוך רצון לעמוד בהסדר זה ולשלם חוב זה לו אנו לא מתכחשים". מכאן, שטיעוני הנאשמים ביחס לרקע לביצוע העבירות הובאה בפני התובע לפני ההחלטה על הגשת כתב האישום. בהקשר לאופן העלאת טיעוני האזרח בפני הרשות המינהלית יש להזכיר את בג"צ 4776/03 מלון ריג'נסי ירושלים בע"מ נ' שר הפנים, שם נפסק כי "ישנן מספר דרכים לאפשר לאדם להשמיע בצורה הוגנת את השגותיו בפני הרשות. לרשות נתון שיקול דעת בבחירה בין דרכים אלה". לאור טיבן הזהה של עבירות אי הדיווח נשוא כתב האישום והרקע להן, ובהעדר חידוש בנ/4 ביחס לת/1 ות/2, רשאית היתה הרשות במקרה דנן להסתפק בטיעוני הנאשמים כפי שהובאו בפניה בנ/4 ולא היתה חייבת לזמנם לגביית גרסה נוספת ביחס לעבירות המאוחרות. לחילופין, גם אילו סברתי כי נפל פגם בהתנהלות המאשימה בכך שלא נגבתה גרסה נוספת מהנאשם, הרי שמדובר בפגם שנפקותו אינה רבה, לאור כל האמור לעיל על חזרת הנאשם בנ/4 ובעדותו על הסבריו הקודמים, והעדר כל שינוי בנתונים הרלוונטיים להחלטה לגבי הגשת כתב האישום (מעבר לנתונים לחומרא - ריבוי העבירות והצטברות סכום המס שלא שולם). לפיכך יש להחיל את דוקרטינת הבטלות היחסית, כפי שהוסברה ע"י בית המשפט העליון ברע"פ 4398/99 הראל נ' מ"י (פ"ד נד(3) 637). בית המשפט העליון קבע, כי לנוכח הנסיבות השונות בין מקרה למקרה ביחס לטיב הפגם בהחלטה המינהלית והשפעתו, הרי שתיתכנה נפקויות שונות לקיומו של פגם, החל מבטלות ההחלטה ועד להותרתה בתוקפה כאילו לא נפל בה פגם. כפי שנאמר בבג"צ 598/77 דרעי נ' ועדת השחרורים (פ"ד לב(3) 161, 168: "רשאי הוא [בית המשפט] לדחות תביעתו של אדם שזכות הטיעון שלו נפגעה, אם לגופו של עניין לא היה לאותו אדם מה לטעון. הנימוק לכך הוא, שבטלות החלטה בגלל פגיעה בעיקרי הצדק הטבעי אינה מוחלטת אלא רק יחסית". לפיכך אני דוחה את הטענות לפגמים במישור המשפט המינהלי ולהגנה מן הצדק. אשר על כן, ועל יסוד הודאת הנאשמים בעובדות כתב האישום המתוקן, אני מרשיעה אותם בעבירות המיוחסות להם בכתב האישום המתוקן. מיסיםמע"מ (מס ערך מוסף)