סיווג במכס

להלן פסק דין בנושא סיווג במכס:

פ ס ק - ד י ן

השופט צ' סגל:

פתח דבר:
1.     לפנינו ערעור על פסק-דינו של בית משפט השלום בירושלים (כב' השופט י' מילנוב) בת.א. 7029/97, מיום 10/1/00, בגדרו נתקבלה עמדת המשיבה באשר לאופן הסיווג הנכון של המוצרים מושא המחלוקת בין הצדדים. בבית-משפט-קמא הגיעו הצדדים להסכמה דיונית בדבר עובדות מוסכמות ופלוגתאות הצריכות הכרעה שיפוטית, ולכן, לאחר שהוגשו גם ראיות מוסכמות ע"י הצדדים התייתר הצורך בשמיעת ראיות.
העובדות המוסכמות:
2.     המערערת ייבאה לישראל דגמים שונים של טובין, ביניהם מן הסוג שהנו מושא הערעור: טובין שאינם סוגרים את מיכל הדלק ברכב אלא רק לאחר סיבוב המפתח, וטובין המוברגים על גבי מיכל הדלק, סוגרים אותו ומאפשרים לנעול אותו באמצעות מנגנון נעילה.

בעבר היתה קיימת הנחיית סיווג של המשיבה, בגדרה נקבע כי הסיווג של הטובין הנ"ל הנו 83.01-2000/2. בעקבות מעבר לשיטת סיווג מכס שונה, בוטלו ביום 1/1/88 כל הנחיות הסיווג. בשנת 1996 סיווגה המשיבה את הטובין הנ"ל בסיווג מוטעה עת שיחררה את המטען (להלן: "המטען הראשון"). המערערת פנתה אל המשיבה ודרשה לקבל החזר מס קנייה בגין המוצרים ששוחררו במטען הראשון. לאחר שאישרה את סיווג הטובין במטען הראשון כ"מנעולים", השיבה המשיבה למערערת את מס הקניה ששולם על ידה. דא-עקא, שמאוחר יותר טענה המשיבה, כי המס הנ"ל הושב עקב טעות שנעשתה ע"י מעריך.

ביום 29/3/96 הגישה המערערת רשימון לשחרור מטען נוסף של טובין שסווג אף הוא כ"מנעולים" (בהתאם לפרט 83.01-2000/2). המשיבה הוציאה הודעת גרעון ודרישת תשלום לכל הרשימונים בגין שחרור הטובין אותו ייבאו בשנים 1996-1995. המערערת הגישה בקשה לוויתור על חסר, לפי חוק מיסים עקיפים (מס ששולם ביתר או בחסר), תשכ"ח1968-. מבקשתה של המערערת עלה, כי הסיווג נעשה בתום לב, לאחר שסיווג קודם שלה זכה לאישור מעריך מטעם המשיבה. לפיכך, ביום 23/3/97 הוציאה המשיבה הודעת גירעון מתוקנת בגין הטובין שלא עמדו בתנאי סעיף 3 לחוק המסים העקיפים, בסך של 16,113 ש"ח. המשיבה גבתה את הסכום האמור באמצעות חילוט כספים אשר עמדו לזכות המערערת. ביום 31/3/97 שיחררה המערערת, אגב מחאה, מטען נוסף של הטובין, ובאותו יום היא שילמה עליו מס קניה בסך 8,094 ש"ח בהתאם לסיווג חלקים ואביזרים של רכב מנועי - אחרים (פרט 87.08-9990/0).

עד כאן העובדות המוסכמות, ומכאן לפלוגתאות המוסכמות.
הפלוגתאות המוסכמות:
3.     המערערת טענה, כי הטובין הנדונים הנם למעשה מנעולים למכלי דלק של כלי רכב, וסיווגם נמצא בצו תעריף המכס והפטורים ומס קנייה על טובין, תשנ"ז1996- (להלן: "צו תעריף המכס"), בפרט 83.01-2000/2 שתיאורו: "מנעולים נועלים ומסגרות בעלות נועלים הכוללים מנעולים ממתכת פשוטה והסוג המשמש לרכב מנועי" (להלן: "סיווג מנעולים"). מנגד לכך טענה המשיבה, כי הטובין הנ"ל הנם למעשה מכסים למכלי דלק של מכוניות, אשר משולב בהם גם מנעול, ועל כן סיווגם הנו בפרט 87.08-9990/0 של צו תעריף המכס שכותרתו: "חלקים ואביזרים של רכב מנועי - אחרים" (ייקראו להלן: "מכסים").

הפלוגתאות מתמצות, אפוא, באלו: האם הסיווג הנכון לטובין מושא המחלוקת הוא של "מנעולים" או דילמא המדובר ב"מכסים"; האם יש מקום לערוך הבחנה בין הסוגים השונים של הטובין מבחינת סיווגם, ואם כן, מה הסיווג של כל אחד מהסוגים השונים?

טענות המערערת בבית משפט קמא:
4.     בטענתה כי הסיווג הנכון הוא של מנעולים, הסתמכה המערערת הן על קביעתו של מעריך מטעם המשיבה, הן על העובדה כי כך הוערכו הטובין בעבר על ידי המשיבה עצמה, והן על העובדה כי גם רשויות המכס האירופאיות קבעו כך. אליבא דטענת המערערת, את הטובין הנ"ל, מעצם טיבם וטבעם, היה מקום לסווג כמנעולים לנעילת מכלי דלק, ולמזער, את אותם טובין אשר אינם נועלים כלל את מיכל הדלק, אלא רק לאחר סיבוב מפתח במנעול. עוד טענה, כי מדובר בטובין המונעים גם אפשרות להצתת רכב, הכנסת גופים זרים למיכל הדלק, או גניבת דלק, ולכן יש מקום להעדיף את סיווגם כפרט מכס אשר אינו מטיל על יבואם מס קנייה.

טענות המשיבה בבית משפט קמא:
5.     בטענתה כי המדובר במוצרים אשר במהותם מהווים כיסוי וסגירה למיכל דלק, הבהירה המשיבה כי בכל הקשור למכסה הנסגר בהדרגה, הרי יש לו קיום עצמאי משלו משום שגם ללא המנעול הוא ייסגר. באשר למוצר מן הסוג השני, המדובר אמנם במכסה שייסגר רק באמצעות שימוש במנעול, אך עדיין לא ניתן להסיק ממרכיבי המוצר הפנימיים גם על השימוש העיקרי בו, על-משמעותו היומיומית השגורה בפי כל: קרי - מכסה. בשל סיבה זו אין גם מקום לעודד יבוא של מוצר זה, שאף אינו יכול להיחשב כמוצר בטיחותי, שכן הוא אינו מיועד להגנה מפני גניבת כלי רכב, תופעה שהפכה להיות מכת מדינה, במובחן מגניבת דלק שאינה מוכרת, לא כל שכן שאינה מוכרת כמכת מדינה המצדיקה עידוד של ייבוא כאמור.

כמצוין בראשית דברינו, בית-משפט קמא קיבל את עמדת המשיבה ומכאן הערעור לפנינו.

טענות המערערת בערעור:
6.     על עיקרן של הטענות שנטענו בבית-משפט קמא חזרה המערערת גם לפנינו. על אלו ונוספות אעמוד, בתמצית, להלן:

טעה בית-משפט קמא, עת סבר כי עליו לסווג את הטובין כמכסים לרכב מנועי בהשוואה למנעולים מהסוג המשמש לרכב מנועי, שכן ההכרעה שאותה נכון היה לעשות היתה בין חלקים או אביזרים לרכב מנועי, לבין מנעולים מהסוג המשמש לרכב מנועי;

לא קיים כלל סיווג מכסה מיכל דלק לרכב מנועי, והסיווג הנטען על-ידי המשיבה נעשה לחלקים ואביזרים אחרים לרכב מנועי. מכאן, שדווקא הסיווג המוצע על ידי המערערת הוא המפורט והמתאר ביתר בהירות את הטובין;
טעה בית-משפט קמא עת הסתמך על הנחיות הסיווג של המשיבה. ההנחיות עצמן אינן ממן העניין, אלא האופן שבו המשיבה בוחרת לפרשן, והרי פרשנות המשיבה אינה מעלה או מורידה, שכן בית המשפט הוא המתבקש להכריע מהי הפרשנות הנכונה;

בית-משפט קמא לא העניק משקל רב לבחינת המהות התפקודית של המטלטלין. המהות התפקודית של המוצר הנדון הנה אחת: נעילת מיכל הדלק של המכונית באופן המונע את פתיחתו על-ידי אחרים, וכתוצאה מכך גם את גניבת תכולתו של מיכל הדלק, את מניעת החדרת חפצים זרים לתוכו ומניעת הצתות, כך שכל המטלות המצוינות לעיל מושגות רק כאשר המיכל נעול;

טעה בית-משפט קמא, שעה שלא התייחס לכך שהמשיבה עצמה הצהירה כלהלן: "מכסה למיכל הדלק ברכב מנועי נדרש משלושה טעמים: א. מניעת כניסת גופים זרים למיכל הדלק. ב. אטימת המיכל שתמנע את גלישת הדלק מתוך המכל. ג. מניעת התאיידות הדלק" (מתוך סע' 4 לכתב הגנתה של המשיבה - צ' ס'). מכאן, שאין גם כל מחלוקת בין המשיבה לבין המערערת באשר למהותו של המוצר, שהנה מניעת כניסת והכנסת גופים זרים למיכל הדלק, וברור כי מטרה זו תושג רק אם המיכל יהיה נעול; מכאן גם נובע, כי טעה בית-משפט קמא עת סבר כי פעולת הנעילה הנה פעולת לוואי לסגירה, שהרי הנעילה היא זו המונעת את כניסת הגופים הזרים למיכל הדלק, עובדה המוסכמת גם על המשיבה, והיא העומדת בבסיס מהותו של המוצר, כך שללא הנעילה לא יוכל המוצר למלא את ייעודו באופן מקסימלי;

העובדה שקיימים מכסים למכלי דלק, אשר לא משולב בהם מנעול, מעידה על כך שמהותו של המוצר הנדון הנו כמנעול ולא כאביזר כללי לרכב, ובעל הרכב המעדיף לרכוש מכסה למיכל דלק אשר משולב בו מנעול, מביע בכך את דעתו כי המהות התפקודית של הטובין המיובאים על-ידי המערערת הנה יכולתם לנעול את המיכל, להבדיל מלסגור אותו בלבד.
לתרגום המונח TAPPO מאיטלקית, אשר פירושו: "מכסה", אסור היה לייחס כל משקל, שכן בבדיקה שנערכה על-ידי המערערת, התרגום המדויק של מושג זה, מלבד תיאור הסחורה, הוא "פקק" עם הברגה המופעל על-ידי מפתח, כאשר ההברגה היא מימין לשמאל;

בית-משפט קמא לא התחשב בכך שהרשויות האיטלקיות מסווגות את המוצר לפי שיטת המערערת;

בית-משפט קמא לא התחשב בהפרשי המחירים בין מנעולים לעומת מכסים שאינם נועלים את מיכל הדלק, והרי בהפרש המחירים, כשלעצמו, יש כדי ללמד על החשיבות שיש למנעול, באופן המצביע על כך שהוא מהווה מרכיב מרכזי במוצר. וביתר פירוט: בית-משפט-קמא לא התייחס לעובדה, כי הוצגו לפניו חשבוניות והצעות מחיר לשני מוצרים שונים המיובאים על-ידי אותו יבואן והמיועדים לאותו רכב - האחד מכסה והשני מנעול. מבחינה כספית גרידא, קיים פער של קרוב לְפִּי שניים במחירי המוצרים הללו, דהיינו, בעוד שהמנעול נמכר בסכום של 97.60 ש"ח, נמכר המכסה בסכום של 48.50 ש"ח בלבד. ההפרש הנ"ל במחירים יש בו כדי להעיד על החשיבות הרבה שיש למנעול, ואשר קיומו משנה גם את מהות המוצר;

בית-משפט קמא טעה באופן שבו פירש את ס' 3(3)(א) לצו תעריף המכס, שכן אם לטובין יש פרט ספציפי בצו תעריף המכס, או-אז, יש להעדיף פרט זה, הגם שהטובין עצמם מהווים חלק או אביזר לכלי תחבורה. בנוסף, הפירוש אשר ניתן על-ידי המערערת הוא המתיישב עם האינטרס הציבורי;

בית-משפט קמא לא איבחן בין שני סוגי המנעולים המיובאים על-ידי המערערת (סע' 2 לרשימת העובדות המוסכמות - צ' ס'), שהרי ניתן היה לקבוע, ולו לחילופין, כי למזער יש לסווג את אותו סוג מוצר אשר אינו נסגר אלא רק לאחר סיבוב המפתח, כמנעול בפרט המכס 83.01-2000/2, שכן למוצר זה אין כל תפקיד פונקציונלי בהיעדר נעילה, מאחר וללא פעולת סיבוב המפתח במנעול אין הוא סוגר כלל את המיכל.

עד כאן טענות המערערת. עמדת המשיבה בערעור דמתה לזו שהובעה על-ידה בפני הערכאה הקודמת והיא השיבה אחת לאחת לכל מקבץ הטענות שהועלו.

טיב המחלוקת:
7.     הנה-כי-כן, עסקינן במחלוקת הנסובה סביב סיווגם הראוי של טובין בהתאם לתעריף המכס: בעוד שאליבא דטענת המערערת, הטובין הנדונים הנם למעשה מנעולים בהתאם להגדרה המופיעה בצו תעריף המכס, וככאלה פטורים הם מתשלום מס קניה, טוענת המשיבה מנגד לכך, כי הטובין הנדונים הנם בכל מקרה מכסים למכלי דלק, שמשתלב בהם גם מנעול, ובהתאם לכללי הפרשנות, הרי מהות המוצר והשימוש העיקרי שנעשה בו - קרי: כיסוי וסגירת מיכל הדלק - מוליכים לכלל מסקנה, שהמדובר במכסה. בנוסף, המוצר עצמו אינו בטיחותי, ומכאן שאין גם כל סיבה לעודד את יבואו בדרך של הענקת פטור ממס קניה.

נראה לי, כי יש לדחות הערעור הן באשר לטובין אשר כלל אינם יכולים לסגור את מיכל הדלק ללא פעולה נלווית של סיבוב המפתח במנעול, והן באשר לטובין שמשתלב בהם מנעול, אך אין כל הכרח לעשות בו שימוש וניתן לסגור את מיכל הדלק גם ללא נעילה. למען נוחיות המשך הדיון והנמקת ההכרעה בערעור, ייקראו להלן הטובין מן הסוג הראשון (המחייב שימוש במנעול לשם סגירת מיכל הדלק): "טובין מסוג א'", ואילו הטובין מן הסוג השני ייקראו להלן: "טובין מסוג ב'".

דיון:
הפרשנות שיש לנהוג על-פיה:
8.     בבואנו לנקוב בפירוש הראוי שיש ליתן להוראה שבחוק, עלינו לשוות נגד עינינו לא רק את המילה הכתובה אלא גם את התכלית החקיקתית אותה מבקש המחוקק להשיג (ראו: ע"א 662/85 מנהל מס קנייה נ' כנפי מתכת בע"מ, פ"ד מג(2) 314, פסקה 11 לפסק הדין). על דרך הפרשנות בה יש לילך במקרים דוגמת המקרה דנן כבר סותתו אבני דרך בפסיקת בית המשפט העליון [ע"א 2102/93 מ"י נ' מירון מפעלי תעשיות הגליל (ממ"ת) בע"מ, דינים עליון, נג', 10, מפי כב' השופט ת' אור (להלן: "פרשת מירון"), ומאוחר יותר גם ע"א 6296/95 דידקטיקט בע"מ נ' מנהל אגף המכס והבלו, מס קנייה ומע"מ, פ"ד נג(2) 861, מפי כב' השופט ח' אריאל], בגדרם התווה בית המשפט העליון את השלבים על-פיהם יש לנהוג במקרה של חוסר הסכמה באשר להגדרה הנכונה של סיווג פרטי מכס.

נסקור, אפוא, להלן, בקצירת האומר, את אותם שלבים עליהם עמדו גם הצדדים לפנינו ועמדה גם הערכאה הקודמת:

בשלב הראשון - יובהרו טיבם ומהותם הפיזית של הטובין המצויים בלב המחלוקת. הכוונה הנה לתיאור מאפייני הטובין, לרבות עמידה על טיבם, השימוש שנעשה בהם בפועל, החומרים מהם הם עשויים, תכונותיהם וכיו"ב. תיאור זה נועד להוות את נקודת המוצא להחלתן בשלב השני של הנורמות המשפטיות הקבועות בתוספת הראשונה לצו תעריף המכס. אפיון הטובין יעשה על סמך ראיות, לרבות הגשת חוות-דעת מומחים לבית המשפט, והתרשמות השופט מן הטובין בהסתמך על ניסיון חייו וידיעתו השיפוטית; בשלב השני - תובהר משמעותם המשפטית של פרטי המכס ויוחלו הנורמות המשפטיות הנוגעות לעניין. פרשנות זו תיעשה לאור תכלית החקיקה ובהתאם לכללי הפרשנות המקובלים, תוך ניסיון לתחום את קשת הטובין אשר פרט מכס זה או אחר חל עליהם; בשלב השלישי - תיושם תורת הפרשנות למלאכת סיווג הטובין, אשר מהותם אותרה והובהרה כבר בשלב הראשון דלעיל לאור פרט מכס זה או אחר, אשר משמעותו המשפטית נחשפה בשלב השני. המדובר, אפוא, במלאכת "התאמה" בין הטובין לבין פרט המכס המתאים לו.

הנה-כי-כן, הסיווג יכול שיהיה מיידי ופשוט, ואכן, לא אחת, לאחר שהובהרה מהות הטובין ונחשפה הפרשנות הנכונה של פרטי המכס, לא נותרה אלא אפשרות סיווג אחת בלבד. דא-עקא, שלעתים קיימת יותר מאשר אופציה סיווגית אחת, ובמצב זה ייעשה הסיווג, בין היתר, בהסתמך על הוראות הסיווג הנכללות בסעיף 3(3) לצו תעריף המכס (ראו: פרשת מירון, עמ' 75-74). המדובר, אפוא, בהוראות סיווג אשר נועדו לסייע בסיווגם של הטובין לפי פרט ספציפי זה או אחר, בעיקר מקום שטובין מסוימים ניתנים, לכאורה, לסיווג תחת שניים או יותר מפרטי המכס שבתוספת לצו [ראו גם: ע"א 284/95 דיאמנט נ' מדינת ישראל - אגף המכס והמע"מ, מסים א4/ (1987), ה39-].

9.     הוראות הסיווג קובעות מספר הנחיות כגון: סדרי עדיפויות בין פרטי מכס שונים, כללי "שובר שוויון" מקום שטובין ניתנים לסיווג תחת שני פרטים או יותר, וכיו"ב. הוראות סיווג אלו אינן מסייעות לפרשן להבין את טיבם של הטובין (השלב הראשון), או את משמעותם המשפטית המלאה של פרטי המכס עצמם (השלב השני). כוחן של אלו, הנו אך ורק לסייע לפרשן בסיווגם לצורך הטלת מכסים על טובין מסוימים תחת פרט מכס זה או אחר, לאחר שהובהרה מהותם של אותם טובין ופרשנותם של אותם פרטי המכס. לעתים - ואלה הם המקרים המגיעים בדרך כלל לפתחם של בתי המשפט - חלוקים הצדדים באשר לאופן הסיווג הנכון של הטובין שבפניהם. הדבר עשוי לנבוע או כתוצאה מכך שהצדדים חלוקים באשר לטיבם של הטובין (השלב הראשון), או באשר לפרשנות הנכונה של פרט מכס זה או אחר (השלב השני), או באשר לאופן בו יש ליישם את הוראות הסיווג שבסעיף 3 לתעריף המכס (השלב השלישי). יתכן גם מצב בו חלוקים הצדדים באשר לשניים או יותר מהשלבים הנ"ל. במצב זה, על בית המשפט מוטלת משימת ההבהרה.

10.     כלי עזר פרשני נוסף לכל אלו המבוארים לעיל, ולא פחות חשוב מהם, הנו, "מבחן אחד שאפשר לסמוך עליו בכל עת, והוא מבחן השכל הישר, או: ההיגיון הבריא והפשוט של חיי המציאות" (ראו: ע"פ 31/50 היועץ המשפטי לממשלה נ' יוסף מלצקי, פ"ד ד(1 ) 557 ,555, אשר צוטט בפרשת מירון הנדונה).

פרשנות החוק צריכה, אפוא, להיות סבירה ומעוגנת בלשונו, אך עליה גם לקדם הלכה למעשה את תכליתו.

תכלית החקיקה:
11.     תכליתו של כל חוק הנה הגדרת היעדים, המטרות, האינטרסים והערכים אשר החוק בא להגשימם. ככלל, חקיקת חוקי המס נועדה להגדיל את הכנסות המדינה ואף להשפיע על עיצובה של תכלית חברתית כלשהי (ראו: פרשת מירון, עמ' 5). לפקודת המכס ולחוק מס קנייה, כמו גם לכל חוק מס אחר, קיימת או תכלית ספציפית אחת או כמה תכליות, אשר אותן בא החוק להגשים באופן מיוחד. בעבר, הופחתו דרך משל שיעורי המס על מזגנים ברכב , עת נמצא כי הם חשובים לבטיחות בנהיגה (ראו: ע"ש (ת"א) 539/83 אטמור מיזוג אוויר נ' מנהל מס קנייה, המכס והבלו, מסים א(2) ה101-). לעניין זה נזכיר גם, כי עוד מימים ימימה נוצלה מדיניות המכסים, בין השאר, לשם הגנה על הייצור המקומי ועידודו, להבטחת תעסוקה ולשמירה על מעמד כלכלי או חברתי מועדף. אין חולק, אפוא, כי אחת התכליות המרכזיות בפקודת המכס הנה, בין היתר, הסדרת הביקוש וההגנה על התוצר והייצור המקומי (ראו: פרשת מירון, עמ' 168, מול ה'). במקרה דנן, אין המדובר ב"מכת מדינה" של גניבות דלק שיש להגן מפניהן (והדבר גם לא נטען ע"י המערערת), וגם אין המדובר במקרים רבים בהם הוצתו רכבים באמצעות הצתת מיכל הדלק (גם זאת לא נטען ע"י המערערת). עם זאת, אין לשלול לחלוטין תכלית חקיקתית הבאה בכל זאת להגן ולעודד מניעה שכזו, כמו גם זו של החדרת עצמים זרים למיכל הדלק וגניבת דלק, ומכל מקום, שמירת האינטרס הציבורי יכול שתבוא גם לידי ביטוי בעידוד צריכה של מוצר מסוים, בעל מקדם בטיחות גבוה יותר מן המוצר הקיים, או באי-עידודו של מוצר אחר, באמצעות הפחתה או העלאה של שיעורי המסים (השוו, בשינויים המחויבים, עם החלטת כב' השופט מ' גל בת"א (י-ם) 1447/96 תנא תעשיות בע"מ ואח' נ' מ"י (אגף המכס והמע"מ), תקדין מחוזי, כרך 98(2) תשנ"ח-תשנ"ט 1998, עמ' 62, פסקה 9).

לאור הקריטריונים לסיווג ועיקרי תכלית החקיקה הנדונה, כמפורט לעיל, ייבחנו להלן הפלוגתאות במקרה דנן.

מן הכלל אל הפרט - החלת שלבי הבדיקה על המקרה שלפנינו:
12.     השלב הראשון: טיב ומהות הטובין שלפנינו - באיזה מוצר מדובר?
ראש לכל, יש לתאר את הטובין ולאפיינם. התיאור יכול שיהא פיזי; יכול שיהא על-פי מהותו, טיבו ותכונותיו, ויכול שיהא על-פי ייעודו והשימוש שנעשה בו. אפשרויות האפיון השונות עשויות להוליך לתוצאת סיווג זהה, ויכולות להוביל גם לתוצאת סיווג שונה. במקרה האחרון - בו עשויה להיות תוצאת סיווג שונה - יש משמעות לבחירה בסוג המבחן באמצעותו נאפיין את הטובין (ע"א 6296/95, שם, 872).

כמצוין בראשית דברינו, לטענת המערערת - הלא היא החברה המייבאת את המוצר - לפנינו מוצרים אשר מטרתם הנה נעילת מכסי מכלי דלק, מניעת היזק לרכב, מניעת גניבתו, מניעת התלקחות הדלק וכיו"ב. המוצר עצמו, טובין מסוג א', הנו מעין מכסה פלסטיק קשיח, אליו מחובר מנגנון נעילה המורכב ממנעול פטנטי, המסתובב בחצאי סיבובים לימין ולשמאל ונסגר רק לאחר סיבוב המפתח במנעול המכסה. המכסה הנוסף אותו מייבאת המערערת, טובין מסוג ב', נסגר באמצעות הברגה על פתח מיכל הדלק של הרכב, שעה שנעילתו באמצעות המפתח הנה רק אחת מן האפשרויות הקיימות, אך לא היחידה שבהן. למתבונן מן הצד, שאינו מומחה לדבר, נהיר כי מדובר בשני סוגי מכסים מן הסוג המקובל לנעילת מכלי דלק ברכבים. בהסתמך על פרשת מירון הנ"ל, הרי שהחלטת בית המשפט בשלב הנדון נסמכת הן על התרשמותו של השופט מן הטובין המונחים לפניו - ובנדון זה אין יתרון לערכאה הדיונית על זו של הערעור - והן על חוות-דעת מומחים שהובאו לבית המשפט.
בהקשר האחרון יצוין, כי המערערים הציגו לבית-משפט קמא את התשובות לשאלון אותן מסר מר יוסי שטיינמיץ, איש יחידת הסיווג הארצית של המכס. אצטט להלן את עיקרן:

"ש: האם נכון כי כאשר מונחים המוצרים שיובאו על ידי המערערת על מיכל הדלק של מכונית לא ניתן לפתוח את המיכל?" (שאלה 26 לשאלון ת3/ - צ' ס').
ת: "נכון, על סמך הקטלוג המצורף לכתב התביעה" (תשובה מפי איש יחידת הסיווג הארצית של המכס - מר יוסי שטיינמיץ).
ש: "האם נכון כי המנעולים כוללים מנגנון נעילה ממתכת ומונעים את פתיחת המיכל שלא על ידי מי שבידו המפתח למנעול?" (שאלה 3 לשאלון ת3/ - צ' ס').
ת: "כאשר המכסה של המיכל נעול, התשובה חיובית" (תשובת מר רונן נוריאל, מעריך מטעם יחידת הסיווג הארצית בהנהלת המכס).

גם בהנחה שמר שטיינימיץ אכן נחשב למומחה בנושא - ובתוקף תפקידו הוא הרי אמור להיות אמון על שאלות שבסיווג טובין - עדיין מזדקרת לה השאלה האם יש בתשובותיו הנ"ל כדי לשפוך אור גם על השאלה באיזה טיב מוצר עסקינן. האינפורמציה אותה שאבנו מן השאלות והתשובות דלעיל, בצירוף מבטנו על אותם שני מוצרים, משכילנו אמנם כי הטובין בהם עסקינן מיועדים לכסות את פתחו של מיכל הדלק. בנוסף, משולב בהם מנעול אשר אינו מאפשר למי שאין בידיו מפתח תואם לפתוח את מיכל הדלק. דא-עקא, שבעובדה אחרונה זו אין די כדי לקבוע מהו החלק המרכזי והמהותי שבמוצר הנדון: האם ב"מכסה" עסקינן, אליו נלווית פונקציה של נעילה (הכרחית או אפשרית), או דילמא ב"מנעול" עסקינן, הנועל ומכסה את מיכל הדלק. לסברתנו, בכל הקשור לטובין מסוג ב': קרי - מכסה היכול לכסות את מיכל הדלק באמצעות הברגה אף ללא צורך והכרח בנעילה, נעילת המכסה הנה בכל מקרה פעולה נילווית לפעולה העיקרית לשמה משמש המכסה, כך שגם אם בפעולה זו של כיסוי מיכל הדלק מובנית פונקציה נוספת אפשרית (אך לא הכרחית) של נעילה, עדיין עסקינן במכסה. שונים הם פני הדברים בכל הקשור לטובין מסוג א': קרי - למכסה שכלל אינו יכול לכסות את מיכל הדלק ללא שימוש בפונקציית הנעילה. במקרה שכזה, פעולת הכיסוי של מיכל הדלק מובנית בתוך פעולת הנעילה, שהיא הפונקציה העיקרית. לשון אחרת: טול מן הטובין מסוג א' את אפשרות הנעילה, ופעולת כיסוי המיכל כלל לא תתאפשר ותיוותר עקרה.

הנה-כי-כן, במקרה דנן הזיקה בין מהות הטובין לבין השימוש בו אינה מערבת את התחומים ואינה מטשטשת אותם, אלא דווקא מחזקת את ההכרעה באשר למהות המוצר, עת יישום מבחן השימוש מאשש גם את הקביעה באשר למהות הטובין, שהוא המבחן הדומיננטי לאפיונו.

     הגם שמבחן המהות באספקלריה של מבחן השימוש נהיר לנו ,נבחן גם אם יש בכך סתירה לצו תעריף המכס וההגיון המשפטי המעוגן בבסיסו. בהתאם לאותם מבחנים שצוינו בפרשת מירון, נעבור, אפוא, לבחון גם את שלב הפרשנות השני.

13.     השלב השני: מהי המשמעות המשפטית של הפרטים הנדונים?
בתעריף המכס מופיעים הפרטים אשר מסווגים טובין שונים, לאורם פועלות הן המערערת והן המשיבה. נציין כבר בשלב זה, כי קביעת בית-משפט קמא, עת קיבל את הסיווג בו נקטה המשיבה באשר לשני סוגי המכסים מושא הערעור ("פרט 87.08-9900 - חלקים ואביזרים של רכב מנועי - אחרים"), והעדיף אותו על פני הסיווג אותו ביקשה המערערת לאמץ ("פרט 83.01 - מנעולים, לרבות מנעולי תליה..." ראו: הנחיות סיווג המכס, חלק 15, עדכון מס' 11, ספט' 99), מקובלת עלינו ודעתנו כדעתו.

יובהר, כי בהתאם למוסכם על הצדדים, אין חולק כי ביום 1/1/88 בוטלו הנחיות הסיווג של המשיבה, אשר עד אז סיווגה את כל הטובין הנ"ל בגדר "מנעולים". אל כתב התביעה שהוגש לערכאה הקודמת צירפה המערערת גם את ההנחיה הקיימת לסיווג הטובין מושא ערעור זה כמנעולים (ראו: נספח ד' לכתב התביעה). יחד עם זאת, עדיין אין להסיק מכך כי אותם טובין זכו בפועל לקבלת פטור מתשלום מס, שכן בהחלט יתכן - כטענת המשיבה - כי אלה מוקמו למעשה בתת-סעיף שגם בעבר לא זכה לקבלת פטור; פטור אשר כן הוענק לטובין אחרים שסווגו כמנעולים. מכל מקום, המערערת לא הוכיחה כי אותם טובין, שעה שהיו מסווגים בעבר כמנעולים, כן זכו לקבלת פטור ממס.
מכאן נעבור לבחינת השלב השלישי בפרשנות שיש לנהוג על-פיה.


14.     השלב השלישי - מלאכת הסיווג:
בענייננו, ניתן לסווג את הטובין לפי האמור בסעיף 3 לצו תעריף המכס, המונחה בעיקרו ע"י הוראות אמנת בריסל הדנה בשיטה לתיאור וסיווג של טובין (אם כי זו אינה מחייבת כהוראת חוק), כאשר די בעפעוף קל בשני סוגי הטובין כדי להשכילנו, כי המדובר במכסים למיכלי דלק הכוללים בחובם מנעולים, שבאחד אין כל הכרח להשתמש, ואילו בשני המדובר במכסה שהוא חסר כל יכולת שימוש ללא המנעול המובנה בו. עם-זאת, גם אם מבחן "השכל הישר" לא יועיל באופן דק מן הדק עד אין נבדק, וסיווג הטובין לפי המבחנים דלעיל לא יתאפשר, בשל כך שלטובין הנ"ל יש יותר מאשר פונקציה אחת וניתן לסווגם לפי שני פרטים (או יותר), נפנה לסיווגים הבאים לעזרתנו בסעיף 3(3) לצו תעריף המכס, הקובעים את שלושת הפרמטרים למיון פריטים: האחד - סעיף 3(3)א, אשר עיקרו נסוב על העדיפות שיש להעניק לפריט המעניק תיאור מפורט ופרטני על-פני זה המעניק אך תיאור כללי. עם זאת, עת קיים בנמצא פריט מעורב או מורכב, או-אז, על-מנת להגיע להגדרה רחבה יותר אפשר שהפירוט יהיה גם יותר כללי; השני - סעיף 3(3)ב, אשר עיקרו נסוב על טובין מורכב שלא ניתן לסווגו עפ"י סעיף 3(3)א דלעיל. במקרה זה, יסווג הטובין על-פי החומר המאפיין אותו ביותר, ככל שעיקרון זה ניתן ליישום; השלישי - סעיף 3(3)ג, אשר עיקרו נסוב על טובין, שרק אם לא ניתן יהיה לסווגו עפ"י סעיפים 3(3)א ו/או 3(3)ב דלעיל, או-אז, הוא יסווג לפי סדר המספור של הפריטים שניתן להביאם בחשבון באותה מידה.
אין חולק, כי בהתאם לכללי הסיווג הנוהגים, ניתן לפנות להוראה הבאה רק אם ההוראה הקודמת אינה מתאימה לסיווג. נזכיר בהקשר זה, כי במקרה דנן אין בנמצא בחירה בין סיווג למכסים לבין סיווג למנעולים, אלא הבחירה הנה בין סיווג של חלקים ואביזרים לרכב מנועי - אחרים, לבין סיווג מנעולים.

לסברתנו, סעיף 3(3)א, עליו נסמכה המערערת, מתאים לסיווג הטובין מסוג א', (שהרי לפנינו שני פרטים שבגדרם ניתן אמנם לסווג את הטובין, אך פרט אחד - דרך משל המנעולים - אינו מעניק תיאור מפורט יותר ממשנהו - חלקים ואביזרים לרכב מנועי - שהוא, כביכול, רק בעל תיאור כללי). גם הטובין מסוג ב' אינם מתאימים לסיווג זה (מאחר ולא קיים פרט אחר מפורט יותר ואחר המפורט פחות). הסעיף ההולם יותר את ענייננו הנו סעיף 3(3)ב רישא, שכן סיווג המוצר כמכסה משקף בצורה הטובה ביותר את ייעודו המרכזי של המוצר דנן (עיינו שוב: שם, פסקאות 18-12, הגם שבמקרה התם דובר בשתי מערכות מורכבות שתפקדו במקביל במכשיר לטיהור ולצינון מי שתיה).

בבר"ע 483/85 מ"י נ' החברה המרכזית לייצור משקאות, פד"י לט(3), עמ' 765, נבחנה סוגיית הסיווג. בנתחו סוגייה זו, קבע הנשיא (כתוארו אז) מ' שמגר כלהלן:

"לעניין אמות המידה המנויות אשר בהן יש להיעזר מקובלת עלי הגישה לפיה יש לבחון את המהות התפקודית של המיטלטלין, ומראיהם אינו מכריע לצורך סיווגם. כפי שלא היינו משנים מתאורו בתור שכזה של טרנזיסטור מאחר ועוצב בצורת מאפרה (ויש כאלה) כך גם אין חפץ פלוני מאבד אופיו כמכשיר קירור אם זה אכן ייעודו המכריע ותהיה צורתו אשר תהיה. לעניין זה צריך לתת את הדעת לכך שיכול שמתקן מסוים יהיה בגדר מערכת משולבת וישמש למספר מטרות - מהן עיקריות ומהן שוליות או משניות או מהן מטרות-עזר - אולם גם במקרה כזה לא ניתן לסווגו לצורך המכס, אלא על פי פריט אחד. במקרה כאמור נכון יהיה אם ייבחר הסיווג הדומיננטי, היינו, אותו סווג המשקף בצורה הקרובה ביותר את אופיו העיקרי של המתקן המהווה מכלול אשר בתוכו מרכיבים שונים" (עמ' 768, מול ב'-ד').

           (ההדגשה לא במקור - צ' ס')

בע"א 46666/91 תדיראן בע"מ נ' מנהל המכס ומע"מ (פד"י מז(5) 831), נבחנה התכונה המאפיינת המגשימה ביותר את ייעוד המערכת, כך שתוספת של פונקציות אינה משנה את ייעודו של המכשיר (המדובר היה ברכיב במערכת טלפונים רב-קווית, שנטען לגביו שיש לסווגו כמרכזיית טלפונים - הפטורה ממס קנייה, בעוד שעל מכשיר טלפון כן מוטל מס קנייה - רק משום שתכונתו העיקרית של אותו רכיב היתה ניתוב שיחות). ובאנלוגיה למקרה שלפנינו: תוספת המנעול למכסה אינה הופכת בשל כך את המכסה, שהוא המאפיין המגשים ביותר את ייעודו של הטובין, למנעול.
בכל מקרה, למצער בשל השוויון בין מאפייני הנעילה לבין מרכיבי הכיסוי בטובין מסוג א' ובטובין מסוג ב', ניתן גם לפנות לכלל "שובר השוויון", הנקוט בסעיף 3(3)(ג) לצו תעריף המכס. גם במקרה זה, פרט 87.08-9990/0, לו טוענת המשיבה, הנו הפרט האחרון לאחר פרט 83.01-2000/2, לו טוענת המערערת, ולכן, גם על-פי הוראת סעיף זה ("... יסווגו הטובין לפי הפרט האחרון, לפי סדר המספור של הפרטים שניתן להביאם בחשבון, באותה מידה") הסיווג המוצע ע"י המשיבה הנו הנכון.
נזכיר בהקשר הנדון גם את הנחיותיהן האמורות של אני המכס (נ1/), שהנם אנשי מקצוע האמונים על האינטרסים הציבוריים השונים הגלומים במלאכת הסיווג, שעל-פי סברתם, הסיווג דנן של שני סוגי הטובין מתאים לפרט 87.08-9990 לצו תעריף המכס ואין בנמצא כל הבחנה בין מכסה למיכל דלק עם מנעול לבין מכסה נטול מנעול.
בטרם סיום נדון בקצרה בשתי טענות נוספות שהועלו ע"י המערערת בהקשר הנדון: האחת - באשר לפירוש שיש לתת למילה TAPPO באיטלקית; השניה - יישום מבחן עלות המוצרים לענייננו.

באשר לטענת המערערת בדבר פירוש השם באיטלקית, TAPPO - כמכסה, ונפקותו לענייננו, הרי נוכל לומר כי גם אם באיטליה הפרשנות המוקנית למוצר זהה לזו המבוקשת ע"י המערערת, הרי בהחלט ייתכן מצב בו הפירוש של צו תעריף המכס לא יעלה בקנה אחד דווקא עם הפירוש המילוני-לשוני של מילה, ועדיין לא יהא בכך כדי לסתור את הסיווג הנכון שיש ליתן לטובין הנ"ל. מכל מקום, אין מקום לערוך אנלוגיה מהפירוש האיטלקי למוצר הנדון בענייננו.

ובאשר למבחן העלות המיובאים ע"י המערערת, הרי על-אף שאלה הוגשו בהסכמה לבית-משפט קמא, עדיין לטענת המשיבה לא נתבהר די הצורך מאותם חשבונות שהוגשו לאיזה מוצר מתייחס כל חיוב וחיוב, ואין גם כל אינדיקציה לכך כי החיוב האחד נסוב על מכסה רגיל ואילו החיוב האחר נסוב על מכסה בו משולב גם מנעול. לא-זו-אף-זו, אף בהתחשב באותן חשבוניות ניתן להפנות בנדון לע"ש 536/94 אשד בר בע"מ נ' מנהל מע"מ (דינים מחוזי, כרך כו' (5), 191), בגדרו נקבע כי מבחן העלות משמש אמנם כמבחן עזר לקביעת הפונקציה העיקרית של אותם טובין (במקרה שנדון בע"ש הנ"ל דובר ב"קולחן" אשר שימש לצינון וטיהור), אולם אין בו, כשהוא לעצמו, כדי להכריע את הכף שעה שקיימים שיקולים נוספים בעלי משקל עדיף, לרבות טיבו של הרכיב והיותו הדומיננטי שבו. בפרשת "אשד" הנ"ל דובר ברכיב שולי במוצר, שמחירו היה פי שלושה מהרכיב העיקרי (בענייננו - המחיר הנו פי שניים), אך עדיין לא שונה בשל כך טיבו של המוצר. לא ניתן, אפוא, ללמוד על מידת החשיבות של המנעול מחלקו היחסי במחיר הכולל, שכן יש לבחון את תיאורו הכולל של ה"אובייקט" ואת תפקודו. סיכומו של דבר, אין כל מקום למבחן העלות כמבחן עיקרי, אך גם אין להתעלם ממנו לחלוטין, ולו כמבחן עזר.

14.     כמבואר לעיל, קיימות לעתים יותר מאופציה סיווגית אחת, שכן אין המדובר במשוואות חשבונאיות שיש להציב בהן נתונים ולקבל תוצאה אחידה. זו גם הסיבה בגינה נבחן כל מקרה לגופו, ואגף המכס מפרסם מפקידה לפקידה הנחיות מפורטות ומעודכנות. ובכל זאת, בהגיע מקרים כגון אלה אל פתחו של בית המשפט, הרי בצד בחינת המקרה בהתאם לשלושת השלבים המפורטים לעיל, קיים כאמור כלי עזר פרשני נוסף - הלא הוא "מבחן השכל הישר" של חיי המציאות היומיומיים (ע"א 781/86 עוזיאל נ' מ"י, פד"י מג(2) 210, 212, מול ה'-ו') ויש לבחון את האובייקט בשלמותו, הן פונקציונלית והן מתוך מראית-עין (שם, עמ' 212, מול ז'). בחינת הטובין במקרה דנן, גם בעיניים בלתי מקצועיות, מובילה לכלל מסקנה, לפיה טובין מסוג א' - אף כי אין למנעול קיום עצמאי ללא המכסה בו הוא מורכב, כפי שלמכסה אין כמובן קיום עצמאי ללא השימוש במנעול - והן הטובין מסוג ב', כלל אינם יכולים להיחשב כמנעול, בודאי לא כפי שהגדרה זו שגורה ומצטיירת בעיני האדם הסביר, שכן בכל מקרה הנעילה הנה רק פעולת לוואי לכיסוי מיכל הדלק. דא ותו לא.

התוצאה:
15.     לאור כל המקובץ לעיל, לאחר בדיקת טיב הטובין הנדונים; לאחר שימוש במבחני השכל הישר; לאחר שהובהרה תכלית החקיקה ובהתאם לאמור בפקודת המכס והנחיות סיווג המכס, כמצוטט לעיל, מוצע על ידי לקבוע, כי הן בטובין מסוג א' והן בטובין מסוג ב' עסקינן במכסים למיכל דלק ולא במנעולים ויש, אפוא, לסווגם כחלקים ואביזרים לכלי רכב - אחרים, המנויים בפרט 87.08-9990/0 לצו תעריף המכס. מכאן, שכל מס או היטל אשר הוטלו ע"י המשיבה בהתאם לסיווג זה נעשו כדין, ועל-כן, דין הערעור בהקשר זה להידחות. בנוסף, לאור תוצאה זו מוצע על ידי, כי המערערת תישא בהוצאות המשיבה בסך 7,500 ש"ח בצירוף מע"מ כדין.

                 ש ו פ ט

השופט מ' גל:

1.     אני מסכים לניתוח המשפטי בדבר מתכונת מיון תעריפי המכס ומס הקניה של טובין, כפי המפורט בפסק דינו של חברי, השופט צ' סגל. לעומת זאת אינני יכול להצטרף למסקנתו, בכל הנוגע ליישום המבחנים והפרשנות החלה על עובדות המקרה דנן. התוצאה שאליה אני מגיע לבסוף היא שונה. על-כן לדעתי, דין הערעור להתקבל.

2.     השאלה הניצבת לפנינו איננה האם עסקינן ב"מנעול" או ב"מכסה". כפי שניווכח להלן, המחלוקת סבה על מיון בין "מנעול מהסוג המשמש לרכב מנועי" לבין מוצר הנמנה על אביזרי רכב "אחרים".

3.     ככל שהדברים אמורים לשלב הראשון בסיווג תעריפי המכס ומס הקניה, לפי הלכת מירון (ע"א 2102/93 מ"י נ' מירון מפעלי תעשיות הגליל (ממ"ת) בע"מ, פ"ד נא(5) 160), כמדומה שמאפייני הטובין, טיבם והשימוש שנעשה בהם בפועל (שם, 165 מול ב'-ג') מצביעים בפשטות על מכסה ננעל למיכלי דלק בכלי רכב. למסקנה זו ניתן להגיע הן מחזותם של המוצרים והן מהמפרטים המתייחסים אליהם, כפי שצורפו בהליך לפני הערכאה הקודמת. המדובר במכסה העשוי מחומר פלסטי בצבע שחור (zamak), כאשר באמצע מצוי מנעול לנעילה. אחד מסוגי המכסים ניתן להברגה ויכול לשמש כמכסה גם ללא הנעילה, ואילו הסוג השני אינו יכול למלא את פונקצית הכיסוי בלא הנעילה. לפי החומר המוסכם שהונח לפני הערכאה הקודמת, עלות המכסים דנן גבוהה בהרבה מעלותו של מכסה רגיל ללא מנעול (הפרש של מעל ל100%-). מרכיב הנעילה, לפחות מבחינת המחיר, הנו אפוא דומיננטי ביותר. עם זאת, מיון עובדתי חד-ערכי של הטובין, כמכסה או כמנעול בלבד, עלול להחטיא את מיצוי אחד מהמאפיינים, באשר עובדתית שניהם בנמצא. השאלה לאשורה מצויה אם-כן, לדעתנו, בשלבים השני והשלישי של מלאכת הסיווג, לאמור: במשמעותם המשפטית של פרטי המכס הנוגעים לעניין ובסיווג למעשה של הטובין.

4.     בשלב השני, פרשנותם של פרטי המכס צריכה להיעשות "לאור תכלית החקיקה ובהתאם לכללי הפרשנות המקובלים, תוך ניסיון לתחום את קשת הטובין אשר פרט מכס זה או אחר חל עליהם" (שם, שם, מול ד'). מתוך קובץ התקנות של שיעורי מכס, מס קניה ותשלומי חובה משנת תשנ"ז1996-, היא השנה הרלוונטית למחלוקת דידן, שני פרטי מכס עומדים לדיון בענייננו. הפריט הראשון (83.01-2000/2), שאליו מפנה המערערת, איננו מתייחס כלל לאביזרים הנוגעים לכלי רכב, אלא מצוי בפרק 80 הדן ב"בדיל ופריטים ממנו". פרק משנה 83 בו, מתייחס ל"פריטים שונים ממתכת פשוטה". סימן 01 בפרק האמור מתאר טובין כדלקמן: "מנעולים, לרבות מנעולי תליה (מופעלים באמצעות מפתח, קומבינציה או חשמלי), ממתכת פשוטה; נועלים (CLASPS) ומסגרות בעלות נועלים, הכוללים מנעולים, ממתכת פשוטה; מפתחות לפריטים כלשהם של הנ"ל, ממתכת פשוטה" (קובץ התקנות הנ"ל, כרך ב', 1313). בהמשך מתוארים פריטי משנה קונקרטיים: מנעולי תליה, מנעולים מהסוג המשמש לרהיטים ופריט משנה 2000/2: "מנעולים מהסוג המשמש לרכב מנועי". הנה-כי-כן, במסגרת פריט שאיננו מתייחס לכלי רכב כלל, ישנה הפניה מיוחדת לאביזרים המיועדים לשמש בכלי רכב מנועי.

פריט המכס השני, אשר עליו מסתמכת המשיבה (87.08-9990/3), מצוי אף הוא בפרק 80, אולם בפרק משנה 87 שכותרתו היא "כלי רכב, חוץ מרכב למסילות ברזל, וחלקיהם ואבזריהם". סימן 08 בפרק המשנה הנ"ל מתייחס ל"חלקים ואבזרים של רכב מנועי, שבפרטים 87.01 עד 87.05". המדובר בפריטים המתייחסים לכלי רכב, במעגל הרכיבים השני, כמשמעות מעגלי המיון שנקבעו בע"א 6296/95 דידקטיקט בע"מ נ' מנהל אגף המכס (פ"ד נג(2) 861). שם נפסק, כי את המוצרים הקשורים לכלי רכב מנועי ניתן לחלק לשלושה מעגלים: המעגל הפנימי, שבו "מצויים חלקים ואביזרים המרכיבים את כלי הרכב בהיבט התעבורתי המצומצם" (שם, 876 מול ה'-ו'). בין רכיבים אלה ניתן למנות את המנוע, השלדה, ההגה, הבלמים וכיוצאים באלה. במעגל השני מצויים "חלקים ואביזרים הנוספים לכלי הרכב והמשפרים את תפקודו למטרות שונות" (שם, שם, מול ו'-ז'), כאשר במהותם הם שייכים לכלי רכב. בין הפריטים במעגל זה ניתן למנות את חגורות הבטיחות, פגושים וכיוצאים באלה. המעגל השלישי מתייחס ל"אביזרים הניתנים להוספה לכלי הרכב, אולם הם אינם מאבדים ממהותם כאשר הם מופרדים מכלי הרכב" (שם, שם, מול ז'). בין הפריטים המצויים במעגל זה ניתן למנות את פח האשפה, מטהר האוויר וכיוצאים באלה אביזרים דומים. בעוד שפריטים 87.01 עד 87.05 מתייחסים בעיקרם למעגל הראשון, הרי מכאן ואילך הפריטים מתייחסים למעגל השני. ודוק: פריט 87.08-1000 מתייחס לפגושים וחלקיהם. הפריט דנן ממוספר 87.08-9990/3. המדובר בראש פרק המתייחס לפריטי רכב "אחרים" (פריט 9900), כאשר פריט משנה מס' 9990/3 מתייחס אף הוא לפריטים "אחרים", שבתוך ראש הפרק הנ"ל. המדובר אם-כן בסעיף עוללות של העוללות, אותם פריטים הקשורים למעגל השני של כלי הרכב, ואשר אינם ממוינים בפרט מכס אחר ואף לא בפרט העוללות הכללי האחרון.

5.     כשלעצמנו אנו סבורים, כי המכסה הננעל דנן איננו פריט אשר לפי מהותו משמש במיוחד לכלי רכב. בנסיבות אלו, לא מן הנמנע היה למיינו במעגל השלישי, לפי הלכת דידקטיקט הנ"ל. ודוק: המכסה האמור יכול לשמש ככיסוי ננעל לכל מיכל שיש לו פיה דומה. מיכל עם פתח שכזה אינו חייב להימצא דווקא בכלי רכב. כידוע, העובדה שהיצרן מייעד את הטובין לשימוש מסוים, איננה מחייבת שהסיווג לצורך תשלום המכס ומס הקניה ייעשה לפיו. לא סיווג היצרן הוא הקובע בנושא זה, באשר, ברגיל, המכריעה בדבר היא מהותו של המוצר והשימוש האפשרי בו (השוו: ע"א 781/86 עוזיאל נ' מ"י, פ"ד מג(2) 210 - יצירת אומנות משולבת בשעון סווגה כשעון). מטעם זה נקבע בהלכת דידקטיקט הנ"ל, כי ארונית עץ שיוצרה במטרה לשמש מקום לאחסון בכלי רכב, ואשר תוכננה במיוחד באופן שניתן יהא להציבה בין המושבים הקדמיים על ריצפת כלי הרכב - איננה ממוינת כאביזר המיועד לכלי רכב, לפי פרק 87, אלא לפי חלופה אחרת של טובין כלליים, המצויים במסגרת המעגל השלישי דלעיל. ההלכה האמורה פועלת לשני הכיוונים: פעם יכול שהנישום יצא מחויב בפריט מכס ומס קניה הקובע חיובי תשלומי חובה גבוהים יותר; ופעם יכול שימצא עצמו משלם בשל כך תעריף נמוך יותר.

6.     עם זאת, מכיוון שבטענותיהם התייחסו הצדדים ליעוד השימוש בכלי רכב בלבד, תוך העמדת הפלוגתא בין שני פרטי המכס הנ"ל בהקשר האמור, ובית-משפט קמא הכריע בהתאם לכך - לא מצאנו לנכון לסטות מההסדר הדיוני ולהכריע בערעור על בסיס הנחה שונה. ואולם, גם לפי הדרך שאותה התוו באי-כוח הצדדים לפני הערכאה הקודמת והמונחת גם לפנינו, ניתן לטעמי לסווג את הטובין דנן כפי עמדת המערערת ולא לפי סעיף העוללות של פריטים "אחרים" בכלי רכב, בתוך סימן המשנה הכללי של פריטים "אחרים", כעמדת המשיבה. אכן, לו ניתן היה להפריד בין מרכיב המכסה מפלסטיק לבין מרכיב המנעול, אפשר היה לחייב בנקל כל אחד מהם לפי פרט המכס המתאים לו: מנעול בקטגורית המנעולים ומכסה למיכל הדלק ברכב, בקטגוריה של הפריטים ה"אחרים" לפי פרק 87. דא-עקא, שפיצול כאמור אינו ניתן לביצוע, שהרי המדובר בחפץ אחד. במקרה שכזה, יש לאתר את המאפיין הדומיננטי שבין מרכיביו השונים.

לעיל נוכחנו לדעת, כי מבחינת המחיר מושם הדגש על מרכיב המנעול ולא על מרכיב חלק הפלסטיק. בכך שונה ענייננו מכל חפץ אחר שבו מרכיב הנעילה הנו משני וטפל. אכן, הדעת נותנת, כי אדם המעונין לרכוש מוצרים אלה, יעשה כן לאור אפשרות הנעילה, שכן אם יחפוץ במכסה רגיל, בלתי ננעל, ירכוש מוצר ללא מרכיב המנעול וזאת במחיר זול יותר. ברגיל, המבחן למיון מוצר המתאים לסיווג של יותר מפריט מכס אחד, הוא לפי מהותו התפקודית העיקרית (ר"ע 483/85 מ"י נ' החברה המרכזית לייצור משקאות בע"מ, פ"ד לט(3) 765, 768 מול ב'-ג'; ע"א 284/85 דיאמנט נ' מ"י, אגף המכס והמע"מ, דינים עליון, כרך ה', 239; פסק הדין דידקטיקט הנ"ל). הווי-אומר: מבחן המהות הפיזית של המוצר אינו מוכרע לפי המראה או היעוד, אלא לפי הפונקציה שאותה הוא ממלא. זהו הקריטריון המכריע של מלאכת סיווג הטובין: לפי טיבו, תכונותיו ותפקודו של המוצר. השימוש והיעוד יכולים להוות כלי עזר פרשני בלבד.

ואולם, לכלל זה - של בחינת המהות - קיים חריג החל כל אימת שמחוקק המשנה מפנה במפורש למבחן השימוש והיעוד (ע"א 515/80 שרפון בע"מ נ' מנהל המכס והבלו, פ"ד לח(1) 185; בג"ץ 299/68 חברת פנסיון תמר בע"מ נ' ממונה אזורי, מכס ובלו, ירושלים, פ"ד כג(1) 120). כך נפסק בנושא זה בפסק הדין שרפון הנ"ל (בעמ' 187 מול ו'):

"אם בדרך כלל תיבדק מהותו של המוצר, הרי כאשר מפנה המחוקק, ולענייננו מחוקק המשנה, במפורש למבחן היעוד והשימוש, יהיה מבחן זה השליט".

(הדגש מצוי במקור - מ' ג')

ולמטה מכך נאמר שם:

"למותר לציין, כי מבחן השימוש והייעוד יפה אך ורק כאשר הגדרתו של המוצר מפנה למבחן זה, היינו במקרה שלפנינו: 'סחורה לבניה' בדומה ל'ציוד לבתי מלון'".

     לדידי אנו מצויים בגדרו של חריג כנ"ל.
7.     בענייננו, מחוקק המשנה מצא להתייחס במפורש לייעוד המנעול בכלי רכב, זאת בתוך פרק מיסוי הדן בסוגי פריטים אחרים, וחרף העובדה שבתקנות מצוי פרק מיוחד הדן בנושאי כלי רכב. המדובר כאמור בפרק 83, וקונקרטית בפריט 83.01-2000/2. שם נקבע תעריף המכס ומס הקניה ל"מנעולים מהסוג המשמש לרכב מנועי". בבואנו לתור אחר הפרשנות הצריכה למיון, יש ליתן את הדעת לתכלית המיוחדת של פרט המכס, בעיקר כאשר מחוקק המשנה ראה לנכון לקבוע פריט ספציפי לפי יעוד השימוש בו, כפי המקרה דנן. כידוע, הרציונל בגביית מסים מהאזרחים הנו "להגדיל את הכנסות המדינה ואף להשפיע על עיצובה של תכלית חברתית כלשהי" (ע"א 2102/93 מירון הנ"ל, פ"ד נא(5) בעמ' 168 מול ה'). החיוב במכס ובמס קניה מכוון, בין היתר, להגן על הייצוא המקומי מפני טובין מיובאים ולהסדיר את הביקוש וההגנה של התוצר המקומי (שם, מול ו'). בנוסף להיבט הפיסקלי, קיימים אפוא יעדים חברתיים מסוימים, כדי לאפשר לווסת את הצריכה, לעודדה בעת הצורך או למנוע את צריכתה העודפת - הכל על-ידי הפחתה, תוספת או שינוי של נטל שיעורי המס (ת"א (י-ם) 1447/96 תנה תעשיות בע"מ נ' מ"י, דינים מחוזי, כרך לב(2) 179). כך, למשל, נהג מחוקק המשנה לגבי מזגנים של מכוניות. בשלב מסוים נמצא שאין המדובר במוצר מותרות, אלא במכשיר החשוב ביותר גם לבטיחות הנהיגה. בנסיבות אלו הוחלט לעודד את צריכתו, על-ידי הפחתת שיעור המס (ע"ש (ת"א) 539/83 אטמור מיזוג אוויר בע"מ נ' מנהל מס קניה, המכס והבלו, מסים א(2) ה101-).

נראה הדבר, כי בענייננו מצא מחוקק המשנה להתייחס באופן מיוחד לתעריפי מכס של מנעולים המיועדים לשמש בכלי רכב, לשם השגת תכלית חברתית שנראתה לו חשובה. מדוע היה צורך בקביעה מיוחדת וחריגה זו? באמצעות התשובה לשאלה זו, נגיע אל איתור התכלית.

8.     כלי רכב הוא נכס יקר של האזרח, המצוי ברגיל ברשות הרבים. לאור זאת טבעי הוא הדבר, שנדרשת הגנה מיוחדת עליו ועל פרטיו ואביזריו. זהו לדעתנו אינטרס חברתי ראשון במעלה. למנעול ככזה אין שימוש עצמאי בכלי רכב. הוא נלווה, נספח וטפל לפריט אחר. כך הוא המנעול בדלת, כך הוא המנעול במכסי תא האחסון וכך גם בשימושים אחרים. למנעול בכלי רכב אין כל ייחוד פונקציונאלי, לפי טיבו, לעומת מנעולים המשמשים לנעילת מוצרים אחרים. ההבדל מתמצה על-כן בעובדת ייעודו הקונקרטי לשימוש בכלי רכב, להבדיל משימושים אחרים. אילו המיון בענייננו היה צריך להיבחן רק על-פי מהותם של הטובין, נראה שמיצוי המדיניות המקילה היה נמנע במקרים רבים. בהקשר לכך יש ליתן אפוא תוקף מיוחד לתכלית המבטאת את רצון מחוקק המשנה, לקבוע תעריף מכס ומס קניה מופחת למנעולים המשמשים בכלי רכב. כאן מיושם באופן בולט מבחן השימוש והיעוד - להקל על אמצעי המיגון ברכב - ולא מבחן המהות הפיזית. לפי אמות מידה של מבחן זה ולאור טיבם של המוצרים דנן, נראה שכוונת המחוקק תוגשם באופן הקולע ביותר, אם הטובין דנן יסווגו לפי פריט מכס זה. ההיטמעות של מרכיב המנעול ביתר מרכיבי המוצר היא דומיננטית, ורכישת המוצר על-ידי הצרכן מושפעת כאמור מאלמנט זה. בנסיבות שחל מבחן השימוש והיעוד ולא מבחן המהות, יש ליתן לכך משקל אשר בסופו של דבר מכריע לדעתנו את הכף.

באת-כוחה המלומדת של המשיבה התייחסה בסיכומיה, להגנה על כלי רכב מגניבה, תוך התייחסות למנעולים הבאים לשמור עליו מפני מעשי עבירה שכזו בלבד. בנוסח פרט המכס הנ"ל, לא מצאנו אסמכתא למיון מצומצם כאמור והוא גם לא נראה לנו מתיישב עם התכלית. באין תימוכין לתכלית סובייקטיבית אחרת, הדעת נותנת שהכוונה היא להגן לא רק על הרכב עצמו, אלא גם על יתר הרכוש המצוי בו, הנכלל בגדר הסיכון לאור הימצאות הרכב, בדרך-כלל, ברשות הרבים. גם לאביזרים המצויים בכלי הרכב נדרשת אפוא הגנה. לפי אותו הרציונל רצוי גם, שאדם יוכל להגן כראוי על מיכל הדלק, הן בשל אפשרות שאיבת הדלק וגניבתו והן בשל אפשרויות אחרות של מעשי קונדס או זדון, לפגיעה ברכב על-ידי השלכת דברים אל תוך המיכל. ידועים מקרים, שבהם אדם משליך סוכר למיכל הדלק בכלי הרכב של חברו, מתוך כוונת קינטור או נקמה, דבר הגורם באחת להשבתת המנוע ולקלקולו המוחלט של כלי הרכב. מחוקק המשנה לא דקדק והבחין בין פרטי שימוש וייעוד שונים, אלא התייחס לכל מנעול מן הסוג המשמש לכלי רכב. כזהו גם כל אחד מהפריטים דנן.
     
9.     לאור האמור דעתי היא, כי דין הערעור להתקבל ויש לסווג את הטובין בהתאם לפרט המכס 83.01-2000/2. לפי המפורט בסעיף 5 להסדר הדיוני, שאליו הגיעו הצדדים לפני הערכאה הקודמת, הרי אם דעתי זו תתקבל, יהיה עליהם לערוך את ההתחשבנות לגבי הכספים המגיעים למערערת. בכל מקרה של מחלוקת ביניהם יכריע בדבר בית-משפט קמא. כמו-כן הייתי מחייב את המשיבה לשאת בהוצאות המערערת בשתי הערכאות, בצירוף הפרשי הצמדה וריבית כדין, ובנוסף בשכר טרחת פרקליטיה בשתיהן, בסך של 15,000.- ש"ח, בצירוף מע"מ.

                      ש ו פ ט

השופטת מ' שידלובסקי-אור:

במחלוקת שנפלה בין חברי, אני מסכימה לפסק-דינו של כב' השופט גל.

      ש ו פ ט ת

ברוב דעות הוחלט לקבל את הערעור, כאמור בפסק-דינו של השופט גל.







לתיאום פגישה עם עורך דין חייגו: 077-4008177




נושאים רלוונטיים נוספים

  1. החזר מכס

  2. עבירות מכס

  3. פקודת המכס

  4. סיווג במכס

  5. מכס - הישבון

  6. מס קניה במכס

  7. חוק סוכני המכס

  8. אמנת בריסל - מכס

  9. סיווג מוצרים מכס

  10. עכבון על דוקומנטים

  11. החזר מס במכס

  12. סעיף 156 פקודת המכס

  13. עורך דין מכס

  14. מכס על איביי

  15. תשלום חסר במכס

  16. סעיף 188 לפקודת המכס

  17. פקודת גבול המכס

  18. תקנות סוכני המכס

  19. חילוט פיקדון מכס

  20. עיכוב חבילה במכס

  21. אריזה לא נכונה של מטען

  22. תביעה להחזר מכס

  23. חוק המכס הבלו ומס הקניה

  24. שחרור טובין מהמכס

  25. השתמטות מתשלום מכס

  26. בקשה לפטור ממס קניה - מכס

  27. עיבוד או ייצור - מכס

  28. מסלול ירוק מכס - כתב אישום

  29. ערעור מס קניה - תעריף מכס

  30. מכירה לאחר החרמה על ידי המכס

  31. הישבון מכס – מהו הישבון מכס ?

  32. חוק מסי מכס ובלו שינוי תעריף‏

  33. סעיף 1 פקודת המכס - המושג בעל

  34. בקשה להשבת טובין תפוסים

  35. עיכוב במכס - קניין רוחני

  36. החזרת מוצרים שנתפסו במכס

  37. פקודת תעריף המכס והפיטורין

  38. תעריף מכס מכונות מכשירים חשמליים

  39. בקשה לשינוי סכום ששולם למכס

  40. צו תעריף המכס והפטורים ומס קנייה על טובין

  41. תביעת נזיקין נגד מדינת ישראל – ירי עובדי מכס

  42. תקנה 2 (א) לתקנות מכס - תוספת על הובלה אווירית

  43. שאלות ותשובות

רקע תחתון



שעות הפעילות: ימים א'-ה': 19:00 - 8:30
                           יום ו' : 14:00 - 10:00

טלפון: 077-4008177
פקס: 153-77-4008177
דואר אלקטרוני: office@fridman-adv.com

Google+



רקע תחתון