להלן פסק דין בנושא רישום חברה כעוסק מורשה: פסק דין 1. לפני ערעור לפי סעיף 64 לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו - 1975 (להלן: חוק מע"מ), על החלטת מנהל מע"מ בבאר-שבע, מיום 11.10.05, בה דחה את בקשת המערער לרשום את חברת מ.ח.ש כוח אדם בע"מ, ח.פ. 513672642, כ"עוסק מורשה". 2. המערער, תושב רהט, נרשם כתאגיד אצל רשם החברות, ביום 30.03.05. מיסד החברה, מנהלה ובעל כלל מניותיה הוא המערער, מר אבו מדיעם מחמד. מטרת החברה הינה אספקת כח אדם ועובדים לענף העופות. אציין כעת, כי מוטב וראוי היה לו החברה היא שהגישה ערעור זה, כמקובל, ולא המערער, אך משהמשיבה, בהגינותה, לא עמדה על כך, יוכרע נשוא הערעור לגופו. בחודש 8/05 הגיש המערער, באמצעות מנהל חשבונות, בקשה לרשום את החברה מ.ח.ש כוח אדם בע"מ כעוסק מורשה לצורך החוק, וזאת בהתאם לסעיף 52 לחוק מע"מ. לבקשה צורפו מסמכים שונים, לרבות רישיון רכב ורשימת עובדים פוטנציאלית. בימים 11.08.05, 5.09.05, ו- 10.10.05, זומן המערער לבירור וחקירה אצל מנהל מע"מ, במטרה לבחון את אמיתות כוונותיו בפתיחת העסק, וכן לשימוע שהתקיים ביום 24.11.05 סמוך לאחר מתן ההחלטה נשוא הערעור. החקירות העלו, כי המערער הינו סטודנט ללשון, כבן 25, אשר בבעלות אחיו - עדאל, חברה בשם "פאתן", שעיסוקה איסוף והעמסת עופות. מהדברים שאמר בחקירה מיום 11.08.05, עליהם חזר גם ביום 5.09.05, נראה שאחיו עדאל הוא שנתן לו את הכסף לרכישת הרכב, והוא זה שהביאו בפני יועץ המס ועורך הדין על מנת לקדם את רישום החברה במע"מ. עוד התברר, וזאת עפ"י הודאתו של המערער מיום 10.10.05, כי בטרם אושר רישומו כעוסק, קיבל וביצע המערער עבודה, עבורה קיבל תמורה. המשיב סירב להוציא חשבונית חד פעמית, אשר תאפשר קבלת שכר בגין עבודה, ותשלום שכר עבודת העובדים. ולפיכך, הוציא המערער חשבונית פיקטיבית, ב- 9/05, כנגד קבלת תשלום, וזאת טרם קבלת תשובת המשיב לבקשתו. החלטת המשיב, אשר ניתנה ביום 11.10.05, אמנם לא לוותה בהנמקה מפורטת, אך ביסוסה נפרש לפני בהליך זה. בהתאם לסמכותו הקבוע בסעיף 52(ב)(ג) לחוק מע"מ, סירב המשיב לרשום את החב' כ"עוסק מורשה", וזאת משני טעמים. האחד, חשש שמא החברה תעסוק בפעילות בלתי חוקית. השני, והוא העיקרי - לפיו מאחר והמנהל לא שוכנע באמיתות כוונותיו להקים את העסק, סורבה בקשתו. עיקר המחלוקת בין הצדדים, סבה סביב השאלה, האם שיקול הדעת שהפעיל המנהל לצורך קבלת החלטה האמורה, היה סביר בנסיבות העניין, אם לאו. 3. המערער טוען כי סירוב מנהל מע"מ לרושמו כ"עוסק מורשה", נבע ממניעים פסולים, שאינם ברורים לו, לנוכח הגשת האישורים והמסמוך הרלוונטי, ובהיעדר הנמקה מפורטת. עוד הוא מוסיף, כי העילה שעניינה חשש לביצוע פעולות בלתי חוקיות, נולדה לעולם רק לאחר סירוב המשיב לרשום את המבקש, אשר הביא את המערער להוציא חשבונית פיקטיבית, בניגוד למותר. בסעיף 13 לסיכומיו, טוען המערער, כי: "אכן עולה מחקירות המערער שנעשו מעשים שלא היא צריך לעשות, אך הנהוג והמקובל שאדם מסתבך עם החוק לפעם ראשונה חובה להקל עמו" (כך!). ולבסוף, סבור המערער, כי ההוראה הקבועה בחוק מע"מ, אשר מקנה למנהל שיקול דעת לסרב לרשום עוסק, אינה מתיישבת עם הוראות סעיף 6 לחוק יסוד: חופש העיסוק, ובמישור זה, נפגעו זכויותיו. המשיב טוען כי העילה המרכזית לסירוב הרישום היה חשדו בדבר כנות כוונת המערער להקים עסק, אשר התבסס על עימות המערער עם נתונים בחקירות, ואי- מתן תשובות הולמות מצידו לשאלות כגון הכיצד רשימת העובדים מונה נשים צעירות אמהות לילדים קטנים, מדוע אחיו הוא שהניע את גלגלי העגלה בדרך לרישום החברה במע"מ ונפקות הצהרתו היזומה של המערער, לפיה אינו מתכוון למכור את החברה או לאפשר לאחרים להשתמש בה. לדידו, נושא החשבונית הפיקטיבית, ובעקבותיו החשש לביצוע עבירות, היה רק אחד הגורמים לסירוב לרישומו של המערער כעוסק. לדבריו, המערער החל לעסוק כבר ב- 7/05, ואילו פנייתו למשיב נעשתה רק ב- 8/05, עובדה המהווה עבירה לכשעצמה. המשיב מדגיש, בסעיף 13 לסיכומיו, שאינו חוזר בו מהחלטתו, ולפיכך: "שילוב הגורמים במקרה זה, של אי הקמת עסק, התחלת עיסוק לפני פניה לרישום ושימוש בחשבונית פיקטיבית, מצדיקים את סירובו של המשיב לרשום את המערער ואינם מצדיקים הקלה עימו, גם אם בכל אחד מן הגורמים זו הפעם הראשונה שהמערער לקה בהם". 4. חובת הרישום, הקבועה בסעיף 52 לחוק מע"מ, הינה כללית, וחלה על עוסקים, מלכרי"ם ומוסדות כספיים. פרופ' א. נמדר, בספרו "מס ערך מוסף", תשס"א-2000, פרק 19, עמ' 605, עומד על הרציונל העומד בבסיס הסעיף, אשר לדבריו: "נועד ליצור מנגנון פיקוח על גביית המס, ובמיוחד על ניכוי מס תשומות, הנעשה על פי חשבונית מס שרק עוסק מורשה מוסמך להוציאו". ובעמ' 609 , מוסיף: "לפי סעיף 47(א) לחוק, רק עוסק מורשה רשאי להוציא חשבונית מס היכולה לשמש לניכוי מס תשומות. לפיכך, רישומו של עוסק וקבלת המעמד של "עוסק מורשה" יש להם חשיבות רבה בחיי עסק". י. גרוס וא. אלתר, בספרם "מס ערך מוסף", תשמ"ז-1987, עמ' 325, מדגישים: "הנזק מאי רישום כ"עוסק מורשה" נגרם במיוחד לאלו שבאים במגע עם העוסק עצמו, מאחר שלא יוכלו לנכות מס תשומות בשל העובדה שלא קבלו חשבונית כדין". סמכותו של המשיב שלא לרשום עוסק, מצויה בסעיף 52(ב) ו-(ג) לחוק מע"מ, המורה כי: "(ב) אדם שהוכיח, להנחת דעתו של המנהל, שהוא מקים עסק, רשאי להירשם כעוסק ומשנרשם דינו לכל דבר וענין כדין עוסק. (ג) המנהל רשאי שלא לרשום עוסק, מלכ"ר או מוסד כספי, אם יש לו יסוד סביר לחשוש שהוא יעסוק בפעולות בלתי חוקיות". הוראת ס"ק (ב) מלמדת כי המבקש להירשם כעוסק חייב להוכיח להנחת דעתו של המנהל כי הוא מקים עסק, בעוד ס"ק (ג) מלמדנו שלמנהל שיקול הדומה לשיקול הדעת שניתן לרשם החברות ולרשם העמותות, שלא לרשום עוסק, מלכ"ר או מוסד כספי אם קיים חשש סביר שהוא יעסוק בפעולות בלתי חוקיות. זוהי גם הסיבה עליה מצביע י. פוטשבוצקי, בספרו "חוק מס ערך מוסף", מהדורה שישית התשס"א - 2001, עמ' 404, לתיקון 13 שבחוק ולהוספת ס"ק (ג) שבו, וראה: הצ"ח 2299 התשנ"ד 605. עמדת המשיב, כפי שראינו, היא כי המערער לא הוכיח את התנאי הראשון, הקמת עסק, וכי התנאי השני מתקיים, ויש חשש לעיסוק בלתי חוקי. הוראה זו, המסמיכה את המנהל, כרשות מנהלית, בין היתר, לאסור רישום, סותרת לכאורה את הזכות הבסיסית לחופש העיסוק, אשר הוגדר בח"י: חופש העיסוק, כך: "כל אזרח ותושב של המדינה זכאי לעסוק בכל עיסוק, מקצוע או משלח יד". אולם, פגיעה לכאורית זו, כפי שבאה לידי ביטוי בסעיף 52 הנ"ל, פורשה ונדונה רבות בפסיקה. נראה, שהחוק עומד בדרישות פסקת ההגבלה, המצויה בסעיף 8 לחו"י זה, באופן שהפגיעה היא ע"י חוק הולם, אשר נועד לתכלית ראויה - הסדרת רישום העוסקים לתועלת הכלל ועל מנת לגבות מס אמת (ע"ש 2445/98 אחים הואשלה בע"מ נ' מדינת ישראל, "מיסים" יד/1 עמ' ה-485). יחד עם זאת, כאשר באים לפרש הוראה זו, יש לפרשה על דרך הצמצום, כמתבקש ממרכיב המידתיות, רק למקרים שבהם עצם הרישום הוא שיאפשר את הפעילות הבלתי חוקית או יקל בצורה משמעותית על ביצועה. (וראה: ה"פ 309/00 עיסאם נ' מנהל מע"מ, "מיסים" יד/4 עמ' ה-192, וכן ע"ש 1572/02 מור סנרייז נ' מע"מ ב"ש בע"מ, אשר צורף לסיכומי המשיב). לאור האמור, אין בעצם הסירוב לרשום את המערער כעוסק מורשה, משום פגיעה בחופש העיסוק, ודין טענה זו להדחות, אפוא. אין חולק, כאמור, כי הרישום כ"עוסק", כפוף לשיקול דעתו של המנהל, אולם, כמובן, תשובה הכוללת סירוב לרישום צריכה וחייבת להישען על בסיס עובדתי בדוק ומוצק, כפי שמדגיש י. פוטשבוצקי, במאמר "מלחמת מע"מ בעוף החול", "מיסים" ט/3 עמ' א-1, והיא אף כפופה לביקורת שיפוטית של ביהמ"ש המחוזי, כאמור בסעיף 64(א) לחוק מע"מ. יצוין, כי אם היה המשיב מבסס את סירובו רק על החשש מפני ביצוע פעולות בלתי חוקיות מצידו של המערער, סבורני שאז היה דינו של הערעור שונה, ולו בשל חסר בעובדות מוצקות ואחיזה בספקולציות שאין מקומן בשלב זה. אולם, על שאלה היפותטית זו להישאר בצריך עיון, לנוכח הנמקת המשיב השנייה, ולפיה התנאי להוכחת קיומו של עסק, אינו מתקיים. בית המשפט היושב כערכאת ערעור על רשות מנהלית, אין תפקידו להיכנס בנעליו של המנהל, ולשקול שנית - כאילו הוא דן מלכתחילה בבקשה - לגופו של עניין. תפקידו מתמצה בבחינות סבירות ההחלטה, מתוך הסתכלות מאוחרת ובדיעבד, בהתאם לעובדות ולנסיבות שעמדו לפני המנהל בנותנו את ההחלטה נשוא הערעור. יפים לעניין זה, על דרך ההיקש, הדברים שנאמרו בעמ"ה 68/93 (מחוזי-ת"א) מיקרוקול נ' פקיד שומה, מיסים י/2, עמ' ה-79: "בית המשפט היושב לדין בערעור מס הכנסה, כמו ועדת הערר הנ"ל, אינו אמור לשמש "ערכאה אלטרנטיבית" לפקיד השומה...". ובעמ"ה 94/96 בנאסולי ליאון נ' פקיד שומה נתניה, מיסים יא/1, עמ' ה-216: "בענין זה, כבר נפסק לא אחת, כי בעיקרון, אין לראות בשלב הערעור בתיק מס הכנסה, שלב דיוני בראשיתו, קרי, דיון "דה נובו" הפותח את פרשת הנישום מחדש, אלא, דיון המהווה המשכו של הדיון שנתקיים בשלב ההשגה בפני פקיד השומה". במקרה שלפנינו, הגיע המנהל לכלל מסקנה שאין לפניו עסק, וחשש לפעילות כזב במסווה של עסק חי ורשום, ולכן סרב לרשום את החברה שבבעלות המערער כעוסק. המשיב פרט את שלושת החקירות שבוצעו למערער, טרם מתן החלטה בעניינו. כן פרט את הסיבות שהביאוהו למסקנה ולמתן ההחלטה נשוא ערעור זה, אשר נמנו לעיל. מתיאור הדברים, פרוטוקולי החקירות, סיכומי הצדדים, ומעל הכל - העובדות שהונחו על שולחנו של המשיב, בבואו ליתן החלטה בבקשה שהובאה לפניו, לא יהא נכון לומר שהחלטתו לוקה בחוסר סבירות או שחריגה היא בנסיבות העניין. מספר עובדות אכן תמוהות: האחת, עניינה רשימת העובדים הפוטנציאלים שהוגשו, כלאחר יד, על-ידי המערער בבואו לרשום החברה כעוסק, אשר כללה, כאמור נשים צעירות, מהמגזר הבדואי, אמהות לילדים, שאין צורך להכביר מילים על יכולתן האובייקטיבית לעסוק בענף שיווק והעמסת עופות, וכאשר נשאל על כך, השיב המערער בזלזול ובבוטות כי במקרה של קושי "יזרוק אותן מהעבודה". השנייה, עניינה מעורבותו המתמיהה של אחי המערער בכל תהליך הקמת החברה, רישומו כאחד מבעלי הרכב המיועד לעסק והגשת הבקשה למשיב. השלישי, היעדר ניסיון מוכח של המערער בסוג העבודה המדובר, בהיותו סטודנט ללשון, אשר ניכר - גם עפ"י הודאתו - שעבודתו הקודמת בהוראה, שמסלול עבודתו הנבחר שונה מזה הנמנה על הבקשה לרישום החברה. והרביעי, נעוץ דווקא במוצא פיו של המערער, המנסה לשכנע את המשיב שמא יחשוד בו שמתכוון למכור את החברה לאחר רישומה או לתת לאחר לנהלה. הערה זו, כפי שאני רואה אותה, עומדת למערער לרועץ. מלכתחילה - בכגון דא - כאשר עסקינן בכוונות עתידיות של החפץ להרשם, ובפיענוח מבוקשו "האמיתי", והלעיתים סמוי, ברור שקשה לדרוש תשתית עובדתית חד משמעית, ברורה, ומתועדת, ואיכות "הראיות המינהליות" שבפני מקבל ההחלטה אינה גבוהה בדרך-כלל. בהינתן שאלו הם פני הדברים, אין לי אלא לקבוע שבהילוכו זה של המשיב ובמתן החלטתו, לא נפל פגם או דופי, המצדיק התערבות ביהמ"ש, אם כי, מן הראוי לציין כי לו היה המנהל מגיע למסקנה שונה, היתה גם זו יכולה להחשב בעיני ראויה ונכוחה. 5. סיכום ותוצאה: נחה דעתי, כאמור, שסירובו של המשיב לרשום את המערער כ"עוסק מורשה", על פי סעיף 52(ג) לחוק מע"מ, היה סביר ומבוסס די צרכו. התוצאה היא כי דין הערעור להדחות. המערער ישא בהוצאות המשיב ובשכ"ט עו"ד בסך 2,000 ₪, בתוספת מע"מ ובצירוף ריבית והפרשי הצמדה כדין מהיום ועד לתשלום בפועל. דיני חברותעוסק מורשההקמת חברה