פ ס ק - ד י ן 1. בפנינו ערר על החלטת המשיב בהשגה שהגישה העוררת בעניין שומת מס רכישה כפי שיתברר להלן. 2. ב-24.9.03 נכרת הסכם קומבינציה בין הגב' זיכלינסקי כמוכרת לבין העוררת שהיא חברה לבנין ולפיתוח. כקונה (נספח א' לתצהיר ת/2). לפי הסכם זה מכרה המוכרת לעוררת כ- 65% מזכויותיה במגרש הידוע כחלקה 13 בגוש 11584, הנמצא ברח' ציפר 23, בקרית חיים. על המגרש הנ"ל תוכנן לבנות בנין בן 7 דירות. בתמורה התחייבה העוררת לבנות עבור המוכרת בבנין שתבנה שתי דירות: האחת בקומת הקרקע בת 4-5 חדשים והשניה בקומה שלישית בת 3 חדרים בתוספת תשלום בסך 7,875 דולרים כדמי שכירות למשך תקופת הבניה שהוערכה ל- 15 חודשים. המחלוקת בין הצדדים מתייחסת לשאלת שווי המכירה. העוררת העריכה את שווי שירותי הבנייה שנתנה למוכרת לסך - 658,340 שקלים (-.147,825 דולרים) ואילו המשיב אמד שווי זה לסך -.1,224,300 שקלים (275,000 דולרים) (ראה סעיף 4 לכתב הערר). על מחלוקת זו סב הערר שבפנינו. 3. העוררת מבססת את עמדתה על חוות דעתו של שמאי המקרקעין מר דן ברלינר - ת/1 - שקבע את שווי הרכישה של חלק החלקה הנ"ל לתאריך 24.9.03 לסך -.890,000 שקלים, ועל עדותו של מר יוסף חורש המשמש כמנהל העוררת - (תצהיר ת/2). מטעם המשיב העיד הרכז מר יואב דיסטלפלד שהגיש חוות דעת מ/1 בה התייחס, בין היתר ל-4 עיסקאות להשוואה התומכת בשומת המשיב. עדים אלה העידו בפנינו. 4. הפסיקה מבחינה בין שני סוגים של עסקות קומבינציה. הסוג האחד הוא מכר מלא, שבה מוכר בעל המקרקעין את כל המקרקעין לקבלן ובתמורה מתחייב הקבלן להעניק לו חלק מהדירות שיבנה על הקרקע. הסוג השני הוא מכר חלקי, שבה מוכר בעל המקרקעין חלק מהמקרקעין לקבלן ובתמורה מתחייב הקבלן לבנות מספר דירות מוסכם על חלק המקרקעין שנותר בידי הבעלים. בפנינו עסקה מסוג "מכר חלקי". המוכרת מכרה לעוררת 65% מזכויותיה במקרקעין בתמורה לשתי דירות בבנין שהעוררת התחייבה לבנות על יתרת הקרקע שנותרה בבעלות המוכרת. 5. בע"א 3815/99 טובי נ' מנהל מס שבח מקרקעין פס"ד נז' (6) ע' 128 בע' 125(ג) נפסק כי: "בעסקה מסוג "מכר חלקי" מתקיימת אך מכירה אחת, והיא תחויב במס רכישה ובמס מכירה פעם אחת; לעומת זאת, ב"מכר מלא" אנו רואים, באורח "רעיוני", שתי מכירות נפרדות: האחת - מכירת זכות במקרקעין מן הבעלים לקבלן, והאחרת - מכירת הדירות מן הקבלן לבעלים. כל אחת מן המכירות האלה חייבת במס מכירה ובמס רכישה). השלכה אחרת של ההבחנה נוגעת לשווי המכירה של המקרקעין: ב"מכר חלקי", התמורה בפועל היא שווי שירותי הבניה של הדירות (אפשר בתוספת רווח קבלני) אותן קיבל המוכר; ב"מכר מלא", לעומת זאת, התמורה לבעל המקרקעין היא שווי השוק של דירות התמורה בתוספת שווי המקרקעין עליהם ניבנו הדירות" בעסקה מהסוג שבפנינו שהיא "מכר חלקי" יש, אפוא, לאמוד את הוצאות שירותי בנית שתי הדירות שהמוכרת קבלה בתמורה, להוסיף עליהן רווח קבלני ומס ערך מוסף המהווה חלק מעלות הבניה. אין לכלול בהערכת שירותי בניית שתי הדירות את ערך הקרקע הצמודה להן. 6. בהסתמכנו על הנתונים שהביאה בפנינו העוררת המקובלים על המשיב (עמ' 12 לרשומות) עלות שירותי הבניה של שתי הדירות שקבלה המוכרת לפי הערכתנו היא הבאה: עלות הקמת הבנין - 2,657,000 שקלים כמוצהר על ידי מנהל העוררת בפסקה 7 לצהירי ת/2. בתוספת רווח קבלני בשעור 15% בהתאם לתחשיב 1 פסקה 3 של השמאי מר ברלינר, מתקבל שווי בניה של 3,055,550 ₪. שטח רישוי עיקרי של כל הבנין הוא 582 מ' - ושל שתי הדירות הוא 192 מ"ר (ראה חוות דעת השמאי ברלינר בעמ' 3 ו-4) עלות בנית שתי הדירות התמורה היא, אפוא: 1,011,492 שקלים = 3055550 X 192 580 תוספת 17% מע"מ מסתכם בשווי לסך -. 1,183,446 שקלים. המהווה את עלות בניית שתי הדירות עבור המוכרת. 7. אנו דוחים את הערר ומחייבים את העוררת לשלם למשיב שאומדנו קרוב לאומדן שקבענו, את הוצאות הערר ושכ"ט עו"ד בסך .-5,000 שקלים בתוספת הפרשי הצמדה וריבית כחוק מיום מתן פסק הדין עד לתשלום בפועל. מיסיםבניהמס רכישהעסקת קומבינציה