פסק דין 1. נימוקי הערעור: הערעור הוגש על ידי מושב משמר איילון כמייצג את החברים בישי יצחק (להלן: "בישי") ורוט יוסף (להלן: "רוט") באיחוד עוסקים. הערעור התייחס להחלטת המשיב בהשגה אשר דחתה את השגת המערערים על שומות שהוצאו להם, בהן נקבע כי חשבוניות אשר נוכו על ידם הן חשבוניות פיקטיביות. בהחלטה בהשגה נאמר כי השומה ע"ס 31,790 ₪, אשר מתייחסת לרוט, מוקטנת עקב טעות שהתגלתה. באשר ליתר השומה, נאמר כי חשבוניות המס אשר הוצאו ע"ש א. נ.סברין בע"מ, הוצאו על ידי חפאז שריתח (להלן: "חפאז") ללא עריכת חוזה או הסכם עבודה, התמורה שולמה במזומן בעיקר בדולרים של ארה"ב, ולא בוצעו בדיקות על מנת לאמת כי אותו חפאז עשה בהן שימוש כדי לכסות הוצאות תשלום בגין פועלים. השומה ע"ס 99,267 ₪ אשר מתייחסת לבישי עומדת בעינה, וזאת לאחר שנמצא כי חפאז הוציא חשבוניות מס על שם 6 חברות, שהן חברות פיקטיביות אשר נועדו לכסות עבודת פועלים במקום. בהודעתו של בישי בפני המשיב נאמר כי הוא מכיר את חפאז 10 שנים. חפאז עבד אצלו כשכיר, עד אשר הביא לו חפאז חשבוניות של מספר חברות וטען כי הוא בעלים שלהם. לא התקבלו טענות העוסק כי חפאז הוא הבעלים של אותן חברות. בשני המקרים לא הוצגו הסכמים לביצוע העבודה והיקפה. כמו כן, נאמר כי כל חשבוניות המס שהוצאו אינן מפורטות ואינן תקינות. המערערים טענו כי למשיב היתה דעה קדומה כאשר קבע כלפיהם במקרה הנוכחי קביעות עובדתיות, אשר נבעו מהחלטתו כלפי חבר אחר - חיים כהן. המשיב לא פסל את פנקסי המערערים ולכן נטען על ידם כי הנטל להוכיח את הטענה שהחשבוניות הן חשבוניות פיקטיביות, מוטל על המשיב. באשר לבישי, נטען כי הוא שילם את הכספים המפורטים בחשבוניות עבור ביצוע עבודה של פיטום אווזים. המערער הכחיש את הטענה כי הכספים שולמו ישירות לעובדים. בישי טען כי התקשר עם חברת כ"א ולא היה לו כל קשר ישיר עם העובדים. בישי טען כי בינו לבין חברות כ"א נערכו הסכמים לאספקת עובדים. בישי התקשה לדבריו למצוא כ"א מתאים. עוד נאמר על ידו כי הוא הכיר את חפאז לפני כ- 10 שנים כאשר עבד אצלו כפועל שכיר. לאחר שנים חזר חפאז להתייצב במשק של בישי ועשה רושם כמי שמבוסס כלכלית. הוא נהג ברכב חדש מסוג מרצדס והציג את עצמו כמפעיל כ"א אשר יכול לספק עובדים כנדרש. לאור זאת, התקשר איתו בישי וקיבל את שירותיו. חפאז הפנה אליו עובדים ומידי תקופה היה חפאז מגיע לבישי לגבות את המגיע לו ולתת חשבונית כנגד התמורה. נציג החברות השונות היה חפאז אשר היה עורך החשבון הסופי. חפאז הציג את עצמו כמנהל החברות או כמורשה לפעול בשמם. היו מקרים בהם חפאז הפסיק לייצג חברה אחת ועבר לייצג חברה אחרת, אך תמיד היה לו הסבר לכך. טרם השימוש בחשבוניות התקשר בישי לדבריו עם מע"מ ובדק אם החשבוניות קבילות. לאחר חקירה של מע"מ הפסיק בישי את ההתקשרות שלו עם החברות והתחיל להעסיק עובדים באופן ישיר. בישי טען כי הוא נהג בתום לב ולא היתה לו סיבה לחשוב כי הוא עוסק עם רמאי. באשר לרוט נטען כי הוא התקשר עם חברת א.נ. סברין בע"מ לאחר שהוצגו לו אישורים מתאימים, בין היתר אישור של רו"ח כי חפאז הוא מנהל החברה. 2. תגובת המשיב: בכתב התשובה פורטו החשבוניות בגינן הוצאה שומת תשומות לבישי: א.נ. סברין בע"מ, ח.ט.ח הנדסה בע"מ, פרח השלום בע"מ, י.ע. רעלי בע"מ, כגיל (95) קבלנים בע"מ וב.ע. עסף לבניין ופיתוח בע"מ. על יסוד ממצאי חקירה שנערכו על ידי המשיב, התברר כי החשבוניות לא הוצאו כדין על פי הוראות סעיף 38 לחוק מס ערך מוסף תשל"ו - 1975 (להלן: "החוק"). החשבוניות גם אינן ערוכות לפי דרישת תקנות 9 ו- 9א לתקנות מס ערך מוסף (ניהול פנקסי חשבונות) תשל"ו - 1976 (להלן: "התקנות"). אין אפשרות לבדוק על פיהן קיומה של עסקה. המשיב טען כי מאחורי החשבוניות לא עמדה עסקה וכי מוציאי החשבוניות לא סיפקו למערער שירות או עבודה אלא חשבוניות מס פיקטיביות. חפאז הודה במסגרת חקירה בפני המשיב כי מכר חשבוניות פיקטיביות על שם סברין לעוסקים תמורת המע"מ ואחוזים נוספים, ללא שנתן שירות או שבוצעה עבודה. נגד חברת סברין, שחפאז הוא מנהלה, הוגש כתב אישום בגין הפצת חשבוניות פיקטיביות. במסגרת חקירת ח.ט.ח הנדסה, התברר כי מנהליה הם חטיב תאיר וחטיב נידה. לא היו לחברה פועלים או רכבים ולא בוצעו על ידה עבודות. החברה נפתחה במטרה להפיץ חשבוניות מס פיקטיביות. כנגד החברה וכנגד חטיב תאיר הוגש כתב אישום והם הורשעו בהפצת חשבוניות פיקטיביות. במסגרת חקירת כגיל. עלה כי בעלי המניות הם איהד אבו כביטה ונביל סמיראת. בחקירתם הודו השניים כי מכרו חשבוניות פיקטיביות. המנהל כביטה הורשע בהפצת חשבוניות פיקטיביות. במהלך חקירה ב.ע. עסף התברר כי החברה הוקמה לצורך הספקת חשבוניות מס פיקטיביות. כנגד החברה ומנהלה, שבעלי מניותיה הם בין היתר גיסו של חפאז ואישתו של חפאז, הוגש כתב אישום בגין הפצת חשבוניות פיקטיביות. במסגרת חקירת רעלי עלה כי החברה הפיצה חשבוניות פיקטיביות. בבדיקת פרח השלום, הסתבר כי אין לחברה תיק עוסק ולכן היא איננה רשאית להוציא חשבוניות מס. במסגרת חקירתו טען בישי כי מי שעמד מולו ונתן לו חשבוניות של 6 החברות לעיל היה חפאז. חפאז עצמו מסר בהודעתו כי בישי לא עבד מעולם עם ח.ט.ח הנדסה, וכי הוא נתן לבישי חשבוניות של אותה חברה מאחר שנקלע לבעיות עם חברת ב.ע. עסף לאחר שנפתחה כנגדה חקירה במע"מ. באשר לרוט, נטען כי החשבוניות שהוצאו לו על ידי סברין, ניתנו לו על ידי חפאז ללא הסכם או חוזה עבודה כאשר התמורה שולמה במזומן. לא הוצגו ניירות עבודה או התחשבנות עם מבצעי העבודה. 3. המסגרת הנורמטיבית: סעיף 38(א) לחוק מס ערך מוסף קובע: "עוסק זכאי לנכות מהמס שהוא חייב בו את מס תשומות הכלול בחשבוניות מס אשר הוצאה לו כדין". סעיף 41 קובע: "אין לנכות מס על תשומות אלא אם כן הן בשימוש בעסקה החייבת במס". מהוראות החוק לעיל, עולה העקרון הבסיסי לפיו זכאי נישום בניכוי המס בתנאי כי מוציא החשבונית נתן שרות לעוסק מקבל החשבונית, וכי מי שנתן את השירות הוא זה אשר הוציא את החשבונית. יתרה מזאת, סעיף 47 לחוק קובע כי חשבונית אמורה להיות מוצאת על ידי עוסק מורשה לגבי עסקה החייבת במס וכי חשבונית המס תכלול פרטים שקבע שר האוצר. מכוח הוראות סעיף זה, התקין שר האוצר את הוראות ניהול הפנקסים וקבע בסעיף 9 א' מהם הפרטים שיכללו בחשבונית מס, כאשר בין היתר חשבונית חייבת לכלול את מחיר היחידה, תיאור הטובין המאפשר את זיהוי סוג הטובין, היחידה לפיה נמדדת הכמות ואת הכמות. בע"א 4069/03 מ.א.ל.ר.ז שיווק ומתכות בע"מ נ' מנהל המכס והמע"מ, מסים יט'/2 עמ' ה - 86, חזר והבהיר כב' הנשיא ברק כי סעיף 38(א) כולל את העקרון הבסיס המתיר ניכוי בגין תשומות שהוציא העוסק. המס הוא מס תשומות המוגדר בסעיף 1 לחוק. מדובר במס "הכלול בחשבונית שהוצאה לו (לעוסק) כדין". המחלוקת אשר התעוררה באותה מקרה, כפי שהיא מתעוררת גם במקרה שבפניי, התייחסה לפרשנות אותו ביטוי, כלומר מהי חשבונית שהוצאה כדין. כב' הנשיא ברק הסביר כי בשלב ראשון על החשבונית למלא אחר דרישות טכניות כגון פרטים אשר נקבעו על ידי שר האוצר. לדבריו, "הדרישה כי החשבונית תוצא כדין, אינה אך דרישה טכנית, כי אם גם מהותית. על החשבונית לשקף עסקה אמיתית בין הצדדים הנכונים והאמיתיים לעסקה". הנטל להוכיח כי החשבונית אכן הוצאה כדין, מוטל לאורך כל הדרך על כתפי העוסק. ברע"א 3646/98 - כ.ו.ע. לבנין בע"מ נ' מס ערך מוסף, פ"ד נז(4) 891, עמ' 909-910, נקבע: "בערעור מס ערך מוסף לעניין ניכוי מס תשומות, 'נטל השכנוע' על העוסק המבקש לנכות את המס. נטל זה מלווהו מתחילת הדרך עד סופה ויחד איתו מוטל על העוסק 'נטל הבאת הראיות'. 'נטל הבאת הראיות' עובר למנהל כאשר הפנקסים נוהלו כדין ולא נפסלו והמנהל הוציא שומה לפי מיטב השפיטה. נטל זה עובר אל המנהל כאשר השאלה שבמחלוקת היא פנקסית או שהצדדים חלוקים בשאלה אם המחלוקת היא כזו. כאשר המחלוקת היא לבר-פנקסית, 'נטל השכנוע' ו'נטל הבאת הראיות' על העוסק." במקרה שבפניי מדובר במחלוקת שהיא לבר פנקסית. המידע באשר לשאלה האם אכן סופקו בפועל למערערים עובדים על ידי החברות אשר הוציאו את החשבוניות, או בוצעו על ידי החברות העבודות המפורטות לכאורה בחשבוניות, מצוי בידי המערערים ורק מהם ניתן ללמוד האם אכן בוצעה עיסקה אמיתית כלשהי. המבחן הרלוונטי לבחינת הוצאתה כדין של חשבונית, הינו המבחן האובייקטיבי. ראה לעניין זה, ע"א 3758/96 סלע חברה למוצרי בטון בע"מ נ' מנהל המכס ומע"מ, מסים יג/4 ה-1. בפסק דין מ.ל.ר.ז לעיל קבע כב' הנשיא ברק באופן חד משמעי כי יש להחיל את המבחן האובייקטיבי באשר לקיומה של חשבונית כדין כפי שנקבע בפסק דין סלע. "ראוי איפוא להסיר את העננה לה טוענת המערערת ולקבוע כי המבחן לזכות הניכוי של מס תשומות הוא המבחן האובייקטיבי. אכן, אימוץ מבחן סובייקטיבי עלול למוטט את ההגיון הבסיסי המונח ביסוד מס ערך מוסף, ולהביא להפחתת מס, ואף נטילת מס מקופת המדינה. שיטת הטלת מס ערך מוסף בנויה על שרשרת המתחילה ביצרן ומסתיימת בצרכן... תהליך זה ממחיש את עקרון ההקבלה העומד בבסיס מס ערך מוסף. התרת ניכוי מס תשומות על בסיס מבחן סובייקטיבי יכולה לגרום לניכוי מס תשומות, על אף שלא שולם מס זה בתור מס עסקאות, לרשויות המס. ניכוי זה עומד בניגוד לעקרון הטלת המס על הערך המוסף. הוא פותח פתח לרמאויות. נטרול הכשל הזה, באופן פשוט ויעיל, נמצא בידי הנישומים. ולכן, המבחן הראוי לכוון את התנהגותם לכיוון נטרול הכשל ולא לכיוון הרמאות, הוא המבחן האובייקטיבי". על רקע קביעות אלה, יש לבחון את עובדות המקרה שבפניי. 4. האם הוכיחו המערערים כי החשבוניות הוצאו כדין: אין מחלוקת כי מי שעמד מאחורי הוצאת חשבוניות על ידי שש חשבוניות שונות היה חפאז. למרות ששמות החברות אשר הוציאו לכאורה את החשבוניות בגין העבודות השתנו, הרי שהעבודה היתה אותה עבודה ולא היה שינוי בפועלים שביצעו את העבודה. מהודעתו של בישי (נספח י' לתצהיר המשיב), עולה כי לבישי עצמו לא היה הסבר של ממש בעניין זה. מעדותו עולה כי במשך כל התקופה עבד עם חפאז בלבד, כי חפאז הוא מי שהביא לו את החשבוניות וכי החשבוניות השתנו בהתאם לשותפים כביכול של חפאז. גם במסגרת הדיון שבפניי, אישר בישי כי מאחורי כל החברות עמד חפאז. בישי נשאל האם לא נראה לו מוזר שבמהלך כל השנים דובר באותם עובדים ובאותם סכומי כסף ורק החשבוניות היו שונות. בישי השיב כי לא שאל את חפאז למה יש כל פעם חברה חדשה "לא התייחסתי לסיבה כי הוא נשאר מולי והעובדים נשארו מולי. היו מקרים שידעתי רק בסוף החודש שהחברה השתנתה, כאשר הוא היה בא להתחשבן". מכאן, עולה בבירור כי אין כל קשר בין העבודה שבוצעה בפועל לבין החברות שהוציאו את החשבוניות. מסקנה זו נתמכת בעובדה כי בישי העיד שאין לו חוזה התקשרות עם החברות (עמ' 10 לפרו'). רוט טען כי היה לו הסכם עם סברין שנערך אולי בשנת 98' אבל הוא לא מצא אותו (עמ' 8 לפרו'). חפאז עצמו הודה בהודעתו (נספח א' לתצהיר המשיב) כי הוא מכר חשבוניות פיקטיביות וכי החשבוניות לבישי על שם סברין, נרשמו חלק על ידו וחלק על ידי בישי. חפאז אף הסביר כי היתה לו בעיה עם חברת עאסף וכי לא יכול היה להוציא בשמה חשבוניות מס. לכן, הוא הלך עם חטאב תאיר ואמר לבישי שהוא שותף שלו ותאיר היה מוציא חשבוניות של ח.ט.ח למרות שפועלים סופקו על ידו. כפי שכבר ציינתי לעיל, חברת פרח השלום כלל לא היתה עוסק ולכן לא היתה רשאית להוציא חשבוניות. חברה זו היתה בבעלות של גיסו של חפאז. לפי עדותו של חפאז, הוצאו בשמה חשבוניות על עבודה שלא בוצעה, שכן חפאז היה צריך חשבוניות והוא ביקש מגיסו שיוציא לו חשבוניות ע"ש פרח השלום. המסקנה כי החשבוניות הוצאו כדי להוות כיסוי לתשלום לפועלים שהועסקו ע"י המערערים, נתמכת בעובדה כי התשלום אשר בוצע על ידי רוט ובישי שולם רובו במזומן. רוט אף העיד כי חלק מהתשלום היה בדולרים, ומהודעתו של בישי בפני המשיב עלה כי במקרים רבים שולם הכסף ישירות לאחראי בשטח. המערערים לא הציגו כל ניירות עבודה או התחשבנות עם מי מהחברות או עם חפאז, שיש בהם כדי להצביע על ניהול מערכת עבודה או מתן שירותים אשר בגינם הוצאו לכאורה החשבוניות. העד מטעם המשיב העיד כי מבדיקה עלה שחברת סברין לא העסיקה עובדים ולא ניהלה תיק ניכויים, כך גם לגבי חברת חטאב הנדסה. עדות זו לא נסתרה ויש בה לתמוך גם כן במסקנה כי החברות אשר הוציאו את החשבוניות לא ביצעו עבודה כלשהי עבור המערערים. מקובלת עלי גם טענת המשיב, כי החשבוניות עצמן הן חשבוניות סתמיות לחלוטין. אין הן כוללות פרטים מינימליים כגון מספר הפועלים, מספר ימי עבודה, התשלום עבור כל פועל או הגדרת מחיר אחרת כלשהי. מכל האמור לעיל, עולה כי גם אם בוצעה עבודה כלשהי בשטח, הרי שהמערערים לא הוכיחו כי החשבוניות הוצאו בגין עבודה או שירות אשר בוצעו עבורם על ידי מי מהחברות אשר הוציאו לכאורה את החשבוניות. אין גם כל מקום לראות במערערים במקרה הנוכחי כמי שנכללים בחריג למבחן האובייקטיבי אשר תואר על ידי לעיל. אין לראות בהם כמי שעשו ניסיון של ממש לבדוק את החשבוניות או את החברות, ולברר האם אכן היה קשר של ממש בין חפאז לבין מי מהחברות. מתוך עדותו של בישי גם עולה כי הוא למעשה לא ייחס לכך כל משמעות. רוט טען כי בדק אישור מס במקור של חברת סברין לפני שהתקשר עם החברה. אולם, עדות זו איננה אמינה שכן האישור נושא תאריך של מרץ 98' ועל פי עדותו התקשר עם חברה זו עוד בסוף 97'. רוט התכחש בחקירתו הנגדית למסמך זה וטען כי זה לא המסמך שקיבל, למרות שמסמך זה צורף על ידו לתצהירו. בנסיבות אלה, קשה לקבל גופה את הטענה כי נעשתה בדיקה כלשהי. יתרה מזאת, המערערים העידו בחקירה הנגדית כי מנהל חשבונות מטעמם ביצע את הבדיקות הרלוונטיות אודות החברות אשר הוציאו את החשבוניות (עדותו של רוט בעמ' 9 לפרו' ועדותו של בישי בעמ' 13 לפרו'). אולם, המערערים לא זימנו את מנהל החשבונות לעדות וההנחה היא כי עדותו לא היתה תומכת בטענתם. זאת במיוחד לאור העובדה כי אותו מנהל חשבונות מסר הודעה למשיב, אשר צורפה כנספח י"ג לתצהיר המשיב, בה נאמר על ידו כי הוא ידע שחטיב וחפאז מפיצים חשבוניות פיקטיביות. הודעה זו עומדת בסתירה גמורה לטענת המערערים בדבר בדיקות אשר בוצעו על ידו בקשר לחשבוניות. בהקשר זה יש לציין, כי אין כל מקום לטענת המערערים באשר לאי קבילות הודעותיו של חפאז, או הודעות אחרות כלשהן אשר צורפו לתצהיר המשיב. תקנה 10 א מתירה צירוף הודעות אלה והיא מאפשרת למערערים לזמן לעדות את נותני ההודעות על מנת לחקור אותם בחקירה נגדית. התוצאה מכל האמור לעיל, היא כי המערערים לא עמדו בדרך כלשהי בנטל להוכיח כי החשבוניות הוצאו כדין, או כי נקטו באמצעים סבירים כדי לאמת את החשבוניות ואת זהות החברות ולכן דין הערעור להידחות. המערערים ישאו , ביחד ולחוד, בהוצאות המשיב בסך 10,000 ₪ + מע"מ, בצירוף ריבית והפרשי הצמדה כדין מהיום ועד ליום התשלום בפועל. מיסיםעבירות מסחשבונית פיקטיביתחשבונית