סעיף 49ו' לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) עוסק בסייג לדירה שנתקבלה במתנה: להלן פסק דין בסוגיית מס שבח דירה במתנה: פסק דין השופט (בדימוס) י. בן שלמה ביסוד הערר שלפנינו עומדת שאלה משפטית; האם זכאי העורר, על פי סעיף 49ב(1) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג - 1963 (להלן - החוק), לפטור מלא ממס שבח בגין מכירת דירת מגורים, חרף העובדה שתוך שלוש שנים לפני מועד מכירתה קיבל במתנה מאחיו 2/6 מהזכויות בדירה. העובדות העובדות הרלוונטיות לענייננו , אינן שנויות במחלוקת ואלו הן: ביום 1.6.03 מכר העורר את דירת מגוריו וביקש פטור ממס שבח בגין מכירתה על פי סעיף 49ב(1) לחוק. 2/6 מהזכויות בדירה הנ"ל, קיבל העורר ביום 11.6.01, במתנה משני אחיו. המשיב העניק לעורר פטור ממס שבח בגין 4/6 משווי המכירה וחייבו במס בגין 2/6 מהשווי. השגתו של העורר, על החלטת המשיב לחייבו במס בגין 2/6 מהזכויות בדירה נדחתה ומכאן הערר. טענות הצדדים בקצרה לשיטת המשיב, אין להעניק לעורר פטור ממס בגין 2/6 מהזכויות בדירה מן הטעם, שחלק זה אף הוא בגדר דירת מגורים כהגדרתה בסעיף 1 לחוק, ובנסיבות העניין, משלא חלפה תקופת צינון בת שלוש שנים כקבוע בסעיף 49ו(א)(1) לחוק, בין מועד קבלת החלק במתנה לבין יום המכירה, יש לחייב התמורה בגין החלק הנ"ל במס שבח. ב"כ העורר טען: על פי סעיף 49ו(ג)(1) לחוק, יראו קבלה במתנה של 50% או יותר ממחיר דירה במתנה, תוך 3 שנים שקדמו למכירתה, כקבלתה במתנה. לפיכך, אין לראות בחלק שקיבל העורר, שהינו פחות מ- 50% כקבלת דירה ועל כן, יש להעניק לעורר פטור מלא. הואיל והדירה נמכרה כחטיבה אחת, אין להפריד את החלק מהעסקה כולה. דיון הנורמה המשפטית הרלוונטית בסעיף 1 לחוק הוגדרה דירת מגורים: "דירת מגורים" - דירה או חלק מדירה, שבנייתה נסתיימה והיא בבעלותו או בחכירתו של יחיד, ..." (ההדגשה אינה במקור - י.ב) בסעיף 49ב' לחוק נאמר בין היתר: "49ב. המוכר דירת מגורים מזכה יהא זכאי לפטור ממס במכירתה אם נתקיים אחד מאלה: (1) המוכר לא מכר בארבע השנים שקדמו למכירה האמורה דירת מגורים אחרת בפטור ממס; לענין זה, מכירה בפטור ממס - לרבות מכירה בפטור חלקי , אך למעט - ..." בסעיף 49ו' שכותרתו "סייג לדירה שנתקבלה במתנה" נאמר: "49ו'. (א) על אף האמור בהוראות הקודמות של פרק זה לא יינתן פטור במכירת דירת מגורים שהמוכר קיבל אותה במתנה - (1) אם הדירה לא שימשה דרך קבע למגוריו של המוכר - עד שיחלפו ארבע שנים, וכשנותן המתנה הוא הורה - שלוש שנים מיום שנעשה בעלה; (2) אם הדירה שימשה דרך קבע למגוריו של המוכר - עד שיחלפו, מיום שהחל לגור בה דרך קבע בהיותו בעלה - שלוש שנים, ... (ב) ... (ג) לענין סעיף זה - (1) יראו קבלת 50% לפחות ממחיר הדירה במתנה, בתוך שלוש שנים שקדמו לרכישתה, כקבלתה במתנה; (2) ... (ההדגשה אינה במקור) באי כוח בעלי הדין שמו את הדגש על פרשנותו והיקף תחולתו של סעיף 49ו' לחוק על עובדות המקרה שלפנינו. הצדדים אינם חולקים על ההגדרה של דירת מגורים כעולה מסעיף 1 לחוק, קרי, אף חלק מדירה לדירה ייחשב. ב"כ העורר ביקש מאתנו, להסיק מסעיף 49ו(ג)(1) לחוק, כי רק חלק שהינו 50% ויותר ממחיר הדירה שנתקבלה במתנה, לדירה ייחשב בעוד שחלק שהינו פחות מ- 50% לא ייחשב לדירה. משכך, חלק זה נבלע בשלם והתנאי של תקופת צינון בת שלוש שנים שבסעיף 49ו(א)(2) לא חל עליו ועל כן יש ליתן פטור ממס על מכירת הדירה בשלמות. לעומתו טענה ב"כ המשיב, כי הוראת סעיף 1 לחוק ברורה ואינה צריכה פרשנות. אם ניישם את ההגדרה הנ"ל לפיה חלק מדירה ייחשב כדירה, על הוראת סעיף 49ו לחוק, אין מנוס מהקביעה שחלק הדירה (2/6) הינו בגדר דירה. עוד טענה ב"כ המשיב, כי בנסיבות המקרה שלפנינו, העורר קיבל את החלק הנ"ל במתנה בעין ולא נרכש על ידיו באמצעות מתנה כספית שקיבל לצורך רכישת החלק כעולה מלשון סעיף 49ו(ג)(1) לחוק ומטעם זה, אין ליישם את הסעיף הנ"ל על עובדות המקרה שלפנינו. ב"כ המשיב הוסיפה עוד, כי סעיף 49ו(ג)(1) נועד אך לחישוב המס ולא בא לשנות מהגדרת דירה שבסעיף 1 לחוק ודרישת הצינון שבסעיף 49ו(א)(2) לחוק ומשלא עמד העורר בדרישת הצינון קרי, מגורים בחלק כבעליו, לפחות שלוש שנים, אינו זכאי לפטור ממס. בעמ"ש 3445/98 פטר בנדל נ' מנהל מס שבח ת"א, מיסים יד/1 (פברואר 2000) ה- 616 (להלן - עניין בנדל), נדונה סוגיה זהה לזו שבפנינו. הוועדה קבעה: "יש לפרש את המונח "דירה" במובן סעיף 49(ג)(1) לחוק כעונה על ההגדרה הכללית של "דירת מגורים" שבסעיף 1 לחוק, היינו - "דירה או חלק מדירה" ולפיכך, יש להסתכל על החלק שניתן במתנה כאילו הוא דירה בפני עצמה, כיון שנותן המתנה העביר לגביו את מלוא זכויותיו." לעניין תקופת הצינון שבסעיף 49ו(א)(1) קבעה הוועדה בעניין מנדל הנ"ל, כי התנאי האמור בו, בא להוסיף על התנאים האחרים שבחוק שעל המוכר לעמוד בהם כדי לקבל את הפטור ממס במכירת דירת מגורים ובכך אמצה את דעת המשיב. בעמ"ש 879/90 כליפה ג'יסלן נ' מנהל מס שבח נתניה עמדה הוועדה על חשיבות קיום התנאי לקבלת פטור ממס שבסעיף 49ו(א)(1) לחוק, שהינו מגורי המוכר דרך קבע בדירה שנתקבלה במתנה כבעליה למשך תקופת הצינון כקבוע בסעיף הנ"ל. במקרה שלפנינו, לא שנוי במחלוקת כי התנאי האמור לא התקיים בעורר לגבי "הדירה" קרי, החלק המהווה 2/6 הימנה ומטעם זה, אינו זכאי לפטור ממס בגין חלק זה. מקובלת עלי השקפתה של ב"כ המשיב , שפרשנות נכונה של סעיף 49ו(ג)(1), אינה יכולה לתמוך בהשקפתו של ב"כ העורר. מלשון הסעיף ברור שהוא מדבר על מקרה בו נתקבלה מתנה בשיעור " 50% לפחות ממחיר הדירה". נראה אפוא שהסעיף אינו עוסק כלל במתנה בעין כמו המקרה שלפנינו. הוראת סעיף 49ו(א)(1) הינה הוראה ספציפית הדנה במקרה שבו ניתנה דירה במתנה והוראה זו גוברת על כל הוראות אחרות, הנדחות מפניה (ראו עמ"ש 103/90 משה לוינסון נ' מנהל מס שבח, נתניה). לעובדה כי הסכם המכר התייחס לדירה בשלמות אין כל נפקות לענייננו. אין בכוחו של הסכם כדי לשנות מדיני המס החלים על העסקה כולה. במקרה שלפנינו, לא היה מנוס מפיצול העסקה מכוח ההגדרה שבסעיף 1 לחוק. בעיני חוק המיסוי, חוזה המכר התייחס לשתי "דירות"; האחת שהתייחסה ל- 4/6 מהמכלול הפיזי של הדירה, והשנייה התייחסה ל- 2/6 מהמכלול הפיזי. ההלכה היא, כי כל הטוען לפטור ממס, עליו הראיה להראות כי הוא בא בתחומי הוראת הפטור (ע"א 852/86 פקיד שומה ירושלים נ' מ. ל. ל. חיפה עיבוד נתונים, פ"ד מג (1) 686, 689). בנסיבות דנן, לא עלה בידי העורר להראות שהוא בא בתחומי הפטור ממס. לאור האמור לעיל, אני סבור שיש לדחות את הערר ולחייב את העורר לשלם למשיב סך 5,000 ₪ בתוספת הצמדה וריבית מהיום. י. בן שלמה, שופט בדימוס דן מרגליות, עו"ד ושמאי מקרקעין אני מסכים דן מרגליות, עו"ד ושמאי מקרקעין מ. לזר, רו"ח אני מסכים מ. לזר, רו"ח לאור האמור לעיל, הוחלט כאמור בחוות דעתו של היו"ר, כב' השופט (בדימוס) י. בן שלמה. המזכירות תעביר לבאי כוח בעלי הדין עותק פסק דין זה. מיסיםמקרקעיןמתנהמס שבח