מהו המועד לחיוב במס ?

להלן פסק דין במחלוקת בשאלה מהו המועד לחיוב במס ? פסק דין רקע המערערת (להלן גם 'קופטק') היא חברה איטלקית הרשומה בישראל כחברת חוץ. בשנים 1996 ו-2000 היא התקשרה עם חברה איטלקית אחרת הרשומה בישראל כחברת חוץ, IUVANS S.R.L. שמה (להלן 'יובנס') בהסכמים, לפיהם התחייבה קופטק לעשות עבור יובנס עבודת בנייה, אותן התחייבה יובנס כלפי "מסדר האחים הטובים" ('המסדר') לבצע, במתחם בית החולים האיטלקי שבנצרת. הקרקע עליה מצוי בית החולים הינה בבעלות המסדר. קופטק החלה עושה את עבודת הבניה. בעת שנשלמה בניית השלד למבנה שעל בנייתו היא עמלה נתגלעו חילוקי דעות בין המסדר לבין יובנס, שאז פנה המסדר ליובנס, בהודעה מיום 9.10.2002, הורה לה להפסיק את העבודה ודרש את סילוק ידה מן האתר. בעקבות כך נתנה יובנס ביום 23.10.2002 הודעה לקופטק, ובה הודיעה על ביטול המערכת ההסכמית שביניהן, וביקשה הימנה לפנות את המקרקעין בהם נעשתה עבודת הבנייה. מאז לא שילמה עוד יובנס לקופטק כל תשלום שהוא עבור הבניה. לאחר הדברים הללו נכרת הסכם ישיר בין קופטק למסדר, ועל פיו עשתה קופטק עבודת בנייה כלשהי עבור המסדר במתחם בית החולים. בין לבין היתה יובנס לחדלת פרעון, ובשנת 2003 היא נכנסה להליכי פירוק, בצו של בית משפט איטלקי. יובנס נותרה חייבת לקופטק כספים רבים, תמורת העבודה שהאחרונה עשתה לה. בשנת 1999 רשמה קופטק במאזנה "הכנסה לקבל" בסך של 3.7 מיליון ₪, עבור שירותכי הבניה ליובנס. סכום זה לא נכלל בדיווחיה של קופטק לשלטונות מע"מ. בדו"ח הכספי של קופטק עבור שנת 2000 (דו"ח שהוגש בשנת 2003) מחקה קופטק את "ההכנסה לקבל" ורשמה אותה תחת הכותרת "חובות מסופקים". בחודש יולי 2004 הוציא המשיב לקופטק שומת עסקאות, שעילתה היא אי דיווח על מלוא העסקאות של מתן שירותי בניה שעשתה קופטק עבור יובנס. השגה שהגישה קופטק על שומה זו נדחתה. על כך בא ערעורה של קופטק. המחלוקת 7. לטענת קופטק, כאשר הסיכוי לגבות את התמורה עבור עבודת בניה שעושה נישום, כי אז יחול החיוב במס בעת שתשולם התמורה, ולא קודם לכן. וכיוון שבעניין שלפנינו לא שולמה התמורה עד היום, טרם נולד החיוב במס. המשיב אוחז בדיעה, לפיה החיוב במס הוא המועד המוקדם מבין מועדי העמדת הקרקע לרשות או לשימוש "הקונה" ותשלום התמורה, ולשאלת הַסָּפֵק או הקושי בגביית התמורה עבור העבודה אין כל נגיעה לשאלת מועד החיוב במס. 8. לחלופין טוענת קופטק, כי אפילו יימצא, כי מועד החיוב במס הוא מועד העמדת הקרקע לרשות או לשימוש הקונה, הרי שבמקרה שלפנינו "הקונה" היא יובנס (ביחסים שבין קופטק לבין יובנס), וזו לא קיבלה את הקרקע לידיה מעולם. יוצא איפוא, כך טענת קופטק, מועד החיוב במס טרם בא אל העולם עד עצם היום הזה. בנסיבות אלו, כך קופטק, יש להמתין עד כי תשולם התמורה על העבודה, שאז ייוולד החיוב במס. לגישת המשיב הועמדו המקרקעין לרשות "הקונה" זה מכבר, ולכן נולד החיוב במס. 9. לצד הטענות הללו טענה קופטק שתי טענות מקדמיות, האחת מכוונת לכך, שההחלטה בהשגה לא נומקה כדבעי, והאחרת - לכך שהשומה הוצאה לשנת 2000, בעוד שגם לשיטת המשיב החיוב במס (מועד העמדת המקרקעין לקונה) לא חל בשנת 2000. מועד תחולת בחיוב במס 10. סעיף 2 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 ('החוק') מטיל מס ערך מוסף על "עסקה", וזו הוגדרה בסעיף 1 לחוק, בין היתר, כ"מתן שירות בידי עוסק במהלך עסקו". זוהי החלופה החלה בענייננו, ובעלי הדין תמימי דעים, כי שירותי הבניה שנתנה קופטק הם בבחינת "עסקה", באשר עניין לנו ב"מתן שירות בידי עוסק במהלך עסקו". 11. מכאן אנו באים לשאלה השנויה במחלוקת רבתי בין בעלי הדין, משמע שאלת המועד לחיוב במס. הוראת החוק הרלוונטית לענייננו היא זו המצויה בסעיפים 28(ב) ו-29(1) לחוק. הראשון מבין השניים קובע לאמור: "בעבודות בניה חל החיוב במס עם השלמת העבודה או העמדת המקרקעין שבהם נעשתה העבודה לרשות הקונה או לשימושו, לפי המוקדם; הועמד חלק מהמקרקעין לרשות הקונה, חל החיוב לגבי אותו חלק מאותה שעה." וסעיף 29(1) לחוק מורה לנו: "על אף האמור בפרק זה - (1) בשירות שנתינתו מתמשכת ולא ניתן להפריד בין חלקיו, בעסקה שסעיף 28 חל עליה .... - אם שילמו סכומים כל שהם על חשבון התמורה לפני מועד החיוב על פי פרק זה, יחול החיוב לגבי כל סכום ששולם כאמור, בעת תשלומו;" לשם השלמת התמונה הנורמטיבית נזכיר, כי סעיף 1 לחוק מגדיר "קונה" - "לרבות מקבל שירות". 12. מן המקובץ למדנו, כי מועד החיוב במס בעסקה של מתן שירותי בניה הוא המועד המוקדם מבין ארבעה מועדים אפשריים: א. מועד השלמת עבודת הבניה; ב. מועד העמדת המקרקעין לרשות הקונה; ג. מועד העמדת המקרקעין לשימוש הקונה; ד. המועד בו שולם סכום כל שהוא על חשבון התמורה - לגבי אותו סכום. 13. כאמור מעלה, קופטק מבקשת לשכנע, כי כאשר עניין לנו בעסקה, שבה הסיכוי לקבלת התמורה ממקבל השירות הוא קלוש, כי אז יש להמתין עם החיוב במס, עד כי תשולם התמורה. למסקנה זו אין בידי להסכים. המחוקק אמר את דברו בשאלה זו באופן הברור ביותר. הוא קבע את מועד החיוב במס כמועד המוקדם מבין מספר אירועים, בלא שעשה הבחנה אותה מבקשת קופטק לעשות, כאילו מקום בו תשלום התמורה נתון בספק - יחול המועד בעת תשלום התמורה. מסקנה זו עומדת בניגוד גמור ללשון החוק (השוו נא ע"ש (מחוזי ת"א) 320/00 יונה קבלנות בנין ופיתוח (1991) בע"מ נ' מע"מ רחובות, מיסים יט/2 ה-327). על כן, אפילו היה ממש בטענות השונות שטוענת קופטק לקיומם של שיקולים המצדיקים הכרה בהמתנה עם החיוב במס עד כי תשולם התמורה, לשון החוק אינה נותנת כל מקום לפירוש שכזה. מכל מקום, לא מצאתי ממש גם בטענותיה של קופטק, כאילו מתכלית החקיקה מתבקשת פרשנות שכזו. המחוקק ביקש לקבוע את מועד החיוב במס לעת שקמה בידי נותן השירות זכות לקבל את התמורה לשירות שנתן, גם אם לא קיבל את התמורה, ולכן לא קָשַר את מועד התשלום בפועל למועד החיוב במס. המחוקק לא ביקש להנהיג שיטת דיווח על בסיס מזומן, כפי שמבקשת קופטק להסיק, כי אם קבע ארבעה מועדים אפשריים, שהמוקדם שבהם יביא לתחולת החיוב במס. כוונה זו של המחוקק יש לכבד. הוא הדין ביחס לטענותיה של קופטק, כאילו שיקולי יעילות מערכתית/כלכלית תומכים בדחיית מועד תחולתו של החיוב במס במקרים של חוב מסופק, עד כי התמורה תשלום בפועל. שיקולים אלו נוגעים להכרה בחוב כ"חוב אבוד", ובכגון דא נתן המחוקק את דעתו באופן נפרד במקום אחר בחוק. שיקולים אלו אינם נוגעים כלל לשאלת מועד החיוב במס. גם כללי החשבונאות, שלשיטת קופטק מצדיקים המתנה עם תשלום התמורה בפועל (במקום לדווח על ההכנסה, ואחר כך לבקש הכרה בה כחוב אבוד) אינם עשויים לסייע. אף אם כללים אלו הם כפי שטוענת להם קופטק (ועל כך חולק עליה המשיב) - הוראות הדין גוברות עליהם (ראו נא ע"א 494/87 חברת קבוצת השומרים נ' פקיד שומה למפעלים גדולים, פ"ד מו(4) 795; ע"א 3348/97 פקיד שומה למפעלים גדולים נ' דיקלה חברה לניהול קרנות נאמנות בע"מ, מיסים טו/5 ה-64, ה-67-68). 14. לסיכום פרק זה - אינני מקבל את עמדת המערערת, לפיה במקרה של חוב מסופק יש להמתין עם תחולת החיוב במס עד כי תשתלם התמורה בפועל. המועד לחיוב במס, בנסיבות המקרה שלפנינו, הוא מועד העמדת המקרקעין לרשות או לשימוש הקונה, ולכך הנני בא עתה. העמדת הקרקע לרשות או לשימוש הקונה 15. הגענו עד הלום כדי כך, שהמועד הרלוונטי לענייננו ללידתו של החיוב במס עשוי להיות המועד בו הועמדו המקרקעין לרשות או לשימוש הקונה, מקבל השירות. בעניין שלפנינו, גם אם אלך לשיטתה של קופטק, היא עזבה את המקרקעין לאחר שנמסרה לה הודעת הביטול על ידי יובנס, או לכל המאוחר - לאחר שהשלימה עבודות בניה אחרות שעליהן הסכימה (בהסכמה נפרדת) עם המסדר. המקרקעין הגיעו, סופו של יום, לידי המסדר. 16. קופטק מבקשת לשכנע, כי הוראת סעיף 28(ב) לחוק התכוונה להעמדה רצונית של הקרקע לידיו של מקבל השירות, ולא לסילוק בכפיה של נותן השירות מן הקרקע. לעמדה זו של קופטק אין בידי להסכים. ראשית אומר, כי לפירוש זה שמציעה קופטק אין כל אחיזה בלשון החוק. הוראת סעיף 28(ב) מדברת על "העמדת המקרקעין לרשות הקונה". יכול היה המחוקק לומר, כי מועד החיוב במס יחול כאשר נותן השירות מעמיד את המקרקעין לרשות הקונה, שאז ניתן היה לומר, כי מדובר בפעולה רצונית של נותן השירות. הוא לא עשה כן, כי אם בחר בלשון נייטרלית, שאינה מתייחסת לדרך בה הועמדו המקרקעין לרשות הקונה. מועד העמדת המקרקעין לידי הקונה מביא לידי סיום את אירוע המס המתמשך, משמע מתן שירותי הבניה, ובכך מבשיל החיוב במס, אם לא הבשיל קודם לכן, כגון על ידי תשלום על חשבון התמורה. לשם סיום אירוע המס אין נפקא מינה אם המקרקעין הגיעו לרשות הקונה באופן רצוני או באופן כפוי. 17. קופטק טענה עוד, כי בעסקה בה עסקינן - "הקונה" היא יובנס, ולא המסדר, שכן את שירותי הבניה נתנה קופטק ליובנס, ולא למסדר באופן ישיר. מכיוון שכך, והואיל והמקרקעין לא הגיעו מעולם לידי יובנס (כי אם למסדר), הרי שלא ניתן לומר, כי המקרקעין הועמדו לרשות הקונה, קרי לרשות יובנס, ולכן טרם בא לעולם החיוב במס. 18. גם טענה זו של קופטק אינני מקבל. אכן, בין קופטק לבין יובנס נכרתה מערכת הסכמית, על פיה נתנה קופטק שירותי בניה ליובנס. אלא שעמדתה של קופטק היתה, הן בהליך ההשגה והן בהליך האזרחי בו תבעה את יובנס לתשלום המגיע לה עבור עבודתה, כי יובנס הינה שלוחתו של המסדר. עמדה זו של קופטק חזרה גם בהודעת הערעור שהניחה לפניי (ס' 2.5), שם היא מציינת, כי "חברת יובנס שימשה למעשה כשלוחה ומיופת כוח של המסדר...". בכך היא ביקשה לומר, כי יש לזהות בין המסדר לבין יובנס (בכתב ההשגה היא עשתה שימוש במלים "הרמת מסך"), ככל שהדבר צריך ליחסים שבין קופטק לבין מקבל השירות. את השירות ביקשה קופטק לראות ככזה שניתן למסדר, באמצעות יובנס, שליחתו. המסדר הוא, איפוא, "הקונה" לשם העניין, ואם המקרקעין הועמדו לרשותו, כי אז חל המועד לחיוב במס. 19. למסקנה דומה יש להגיע אפילו לא היינו רואים את יובנס כשליחה של המסדר. שאלת זהותו של מקבל השירות אינה זהה לשאלת זהותו של הצד לחוזה קבלת השירות. על מנת לבוא לכלל דיעה מיהו מקבל השירות בהקשר בו עסקינן יש לראות מכלול שלם של נסיבות. כה אמר בית המשפט העליון בע"א 41/96 קסוטו סוכנויות ביטוח בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף, פד"י נג(1) 862, פסקה 9 (1999)) מפי כב' השופטת ט' שטרסברג-כהן: "את זהות "מקבל שירות" יש לקבוע בכל מקרה ומקרה לפי נסיבותיו. עם זאת, ראוי להציב מבחני עזר אחדים שניתן להיעזר בהם לשם איתור "מקבל השירות", בלי להתיימר לקבוע רשימה סגורה. המבחן הראשון הוא מבחן המשלם בעד השירות. תשלום בעד השירות על-ידי מאן דהוא מהווה אינדיקציה לכך שהמשלם הוא זה שקיבל את השירות, שהרי סביר להניח כי מי שקיבל את השירות הוא המשלם בעדו לנותן השירות. המבחן השני הוא מבחן הצדדים לחוזה השירות. יש לאתר את מזמין השירות ואת הצד המתקשר עם נותן השירות וכן את הצדדים לפעילות העסקית בקשר למתן השירות ולקבלתו. המבחן השלישי הוא מבחן הנהנה מן השירות. מקבל השירות נהנה מן השירות ומפיק תועלת ממנו. השירות בא להגשים את האינטרס של מקבל השירות. יש אפוא לבחון את האינטרסים של מי בא השירות להגשים... המבחן הרביעי הוא, מבחן הנסיבות. זהו מבחן גג שבמסגרתו נבחנת כל נסיבה רלוונטית שיש בה כדי ללמד על זהות מקבל השירות... תוך היעזרות במבחנים אלה, תיבחן זהותו של מקבל השירות במקרה נושא הדיון." 20. אם כן נכון הוא, כי חוזה נכרת באורח ישיר בין יובנס לקופטק, ולפיו התחייבה האחרונה ליתן לראשונה שירותי בניה, אלא שזהו רק מבחן עזר אחד מיני אחדים. העובדה, כי המסדר הוא בעל המקרקעין, המזמין הראשי של השירות, מי שנהנה מן העבודה אותה ביצעה קופטק, היא נסיבה אחת לטובת המסקנה בדבר זיהויו של המסדר כמקבל שירות. העובדה, שיובנס שימשה כעין צינור להעברת כספים לקופטק עבור עבודת הבניה אף היא נסיבה התומכת במסקנה זו. עמדתה של קופטק בהליך ההשגה, בהליך האזרחי ובהודעת הערעור, לפיה יובנס פעלה כשליחתו של המסדר בכל הקשור לשירות אותו נתנה קופטק, מהווה נסיבה תומכת נוספת בדרך אל המסקנה בדבר זיהוי מקבל השירות. כל אלה מוליכים לכלל מסקנה, כי את המסדר יש לראות כמקבל השירות, ככל הנוגע לשאלה, האם המקרקעין הועמדו לרשות "הקונה", לצורך קביעת מועד תחולתו של החיוב במס, כאמור בסעיף 28(ב) לחוק. 21. סיכומו של פרק, המקרקעין הועמדו לרשותו של מקבל השירות, וממועד זה נולד החיוב במס. טענות מקדמיות 22. את הדיון פתחתי בשאלות הנוגעות לגופו של ערעור, והנחתי ל"טענות המקדמיות" שהעלתה קופטק בערעור. לכינויין של הטענות כ"מקדמית" אין משמעות של ממש עתה, הואיל והדיון לא נתפצל על מנת לדון בהן תחילה. הטענות הללו הן ככל הטענות, איפוא, ואם תתקבלנה כי אז יש לקבל את הערעור. 23. טענתה הראשונה של קופטק מכוונת היתה להעדרה של הנמקה ראויה בהשגה. טענה זו אין בידי לקבל. הנמקתו של המשיב אמנם התאפיינה בתמציתיות, אלא שבכך אין כדי לפגום בה, משהיא הכילה את הטעמים, שהביאו את המשיב להחליט כפי שהחליט. מתוך טעמים אלו שהוטעמו יכולה היתה קופטק להבין היטב את עמדת המשיב ולהתמודד עמה (ע"א 456/92 חברת אחים אגבריה נווה עירון בע"מ נ' מנהל מע"מ, מיסים יא/5 ה-51). 24. טענה אחרת שטענה קופטק מכוונת היתה לכך, שהמאורע בו מדובר (העמדת המקרקעין לרשות הקונה) לא ארע בשנת המס שבגינה יצאה השומה (קרי 2000), כי אם מאוחר יותר. מכיוון שכך מבקשת קופטק להכריז על בטלות השומה. גם טענה זו של קופטק אין אני מקבל. ראשית אציין, כי בעת שהחליט המשיב את שהחליט לא היה בידו לדעת, כי מועד העמדת המקרקעין לרשות הקונה נפל בשנת 2001 (או במועד מאוחר יותר). הוא רשאי היה להניח, על פי הממצאים שהיו בפניו (כגון גריעת סעיף "ההכנסה לקבל" ממאזני החברה, כנגד ההכרה ב"חובות מסופקים" וגו'), כי החיוב במס חל בשנת 2000. בהליך ההשגה לא הונחו בפני המשיב ראיות, העשויות לתמוך במסקנה אחרת. רק בעקבות הגשת הערעור הומצאו מסמכים והועדו עדים, מהם ניתן להסיק מסקנות אודות מועד העמדת המקרקעין לרשות הקונה. בנסיבות אלו אין לבוא בטרוניה למשיב על שייחס את השומה לשנת 2000. 25. שנית, וזהו החשוב, לבית המשפט נתונה סמכות רחבה במיוחד לתקן שומה, ובכלל זה את מועד חלות המס, תחת ביטולה של השומה, ובסמכות זו יש מקום לעשות שימוש בנסיבות העניין שלפנינו. קופטק לא קופחה כל קיפוח דיוני בהקשר זה, היא ידעה את טענת המשיב על פרטיה, ולכן יכולה היתה להתמודד עמה בערעור הנוכחי, וכך היא עשתה, אף שהדבר לא עלה בידה סופו של יום. סוף דבר 26. לסיכום, משהועמדו המקרקעין לרשות מקבל השירות חל על קופטק, נותנת השירות, החיוב במס. שומת המשיב בדין יסודה, איפוא. על כן, ומן הטעמים שהטעמתי למעלה, הנני דוחה את הערעור. קופטק תישא בהוצאות המשיב בסך של 10,000 ₪. שאלות משפטיותמיסים