כופר כסף - פתיחת שומה

סעיף 147(א)(3) מאפשר לפתוח שומות במקרה בו הוטל כופר כסף. להלן החלטה בסוגיית כופר כסף - פתיחת שומה: החלטה המערער מבקש כי הודעת ערעור שהגיש בקשר עם שנות המס 1996- 1999 תתקבל על הסף מחמת שהשומה הוצאה לגישתו בחוסר סמכות. הזיקה שבין העבירה שמודה בה נישום, בהסכם כופר לבין העילה לבין פתיחת שומה על פי סעיף 147 (א)(3) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] התשכ"א-1961 (להלן - "הפקודה") היא במוקד המחלוקת שבין הצדדים בקשר עם בקשת המערער. הרקע לבקשה וטענות הצדדים בחקירה שנפתחה על ידי המשיב פקיד השומה חולון נמצאה העלמת מלאי בחברה "תיבת נח החי והצומח", ח.פ. 51-17908-67 (להלן: "החברה") בשנים 1996-1999. בחברה מחזיק המערער ב-99% מן המניות והוא משמש כמנהלה. בהסכם הכופר שנערך בין הצדדים ביום 1.11.03 הודה המערער בשם החברה ובשמו כי נעברה עבירה עפ"י סעיף 220(5) לפקודה. סכום הכופר נקבע על 100,000 ₪ לפי החלוקה הבאה: 50,000 ₪ בגין החברה, 50,000 ₪ בגין המערער. והכל בשמונה תשלומים. 3. המשיב השתמש בזכותו לעיין ולתקן את השומות לשנים 1996-1999 לפי סעיף 147(א)(3) לפקודה בהתבסס על הסכם הכופר שנחתם על ידי החברה והמבקש. 4. בשומה, שהוציא המשיב לשנות המס האמורות, קבע כי יש לייחס הכנסות מהשכרת נכסים שדווחו בתיק החברה לתיק העצמי של המבקש. טענות המבקש 5. סעיף 3 להסכם הכופר עליו חתם המבקש נוגע ל"דיווח על מלאי בחוסר בדוחות הכספיים של חברת תיבת נח לשנות המס 96-99 (כולל)" (ההדגשה במקור). לכן שגה המנהל בכך שהסתמך על הסכם הכופר לעילה לפתיחת השומות לפי סעיף 147 בתיק האישי של המבקש כשנושא השומה שהוצאה לו וההכנסות אינם מוזכרים כלל בהסכם הכופר. 6. המבקש חתם על הסכם הכופר כמנהל החברה, לגבי עבירה הקשורה לתיק החברה בלבד ולא בגין עבירה הקשורה לתיקו העצמי. הסכם הכופר אינו מפרט האם המבקש עשה כן מכח הפיקציה המשפטית שבסעיף 224א לפקודה בהיותו מנהל פעיל בחברה או כמי שעבר בעצמו עבירה לפי סעיף 220(5) לפקודה. 7. יש לפרש את הסמכות הנתונה בסעיף 147 בצמצום וזאת עפ"י ע"א 976/06, דן מרום ואח' נ' נציבות מס הכנסה ואח', מיסים כב/6 (דצמבר 2008) ה-2 מיסים כב/6 (דצמבר 2008) ה-2,עמ' 88 ("מרום") ודינה להידחות ובש"א 4523/91, ברקוביץ גדעון וגיא מיכאל נ' פקיד שומה חיפה. מיסים ו/1 (פברואר 1992) עמ' ה-4 מיסים ו/1 (פברואר 1992) עמ' ה-4,עמ' 66. ("ברקוביץ"), באופן דווקני וצר, ברגיל. 8. במקרה זה אין זיקה בין העבירה לבין הכנסתו של המבקש בתיק האישי. רישום לא נכון של המלאי בחברה, אין לו השפעה על חבותו במס של מנהל החברה ועל כן אינו מהווה עילה לפתיחת שומתו כיחיד. בפרט כאשר אין זיקה עניינית בין העבירה בקשר עם המלאי ובין קביעות אזרחיות של המשיב בקשר עם הכנסות מדמי שכירות שנרשמו בחברה, במקום, אליבא המשיב, בספריו של המערער בהיותו הבעלים של הנכסים המושכרים. 9. סעיף 147(א)(3) בא למנוע מצב בו נישום הורשע בעבירה ונענש, אולם במישור האזרחי לא ישולם המס שנמנע עקב ביצוע העבירה בשל התיישנות השומה. 10. רשות המסים בפרשנות על פקודת מס הכנסה (החב"ק) גם היא מורה על צמצום הסמכות של המנהל. 11. לאחר תיקון 114 לפקודה לא די בחשד כדי לפתוח שומה עצמית שהתיישנה, עפ"י סעיף 147(א)(3) נדרשת הרשעה בעבירה המנויה בסעיף או תשלום כופר כדי לפתוח שומה עצמית שהתיישנה. 12. ההצהרה של המבקש במסגרת הסכם הכופר כי ידוע לו שתיערך שומה בהתאם לממצאי החקירה, אינה יכולה להקנות למשיב סמכות לפתוח שומות, כאשר סמכות זו לא קיימת לו בחוק. טענות המשיב 13. שעה שנישום הורשע בעבירות המנויות בסעיף 147(א)(3) לפקודת המסים, אין כל עיגון תחיקתי ו/או תכליתי להגבלת סמכות המנהל לתקן השומות אך ורק לסוגיות בגינן הורשע הנישום. תיקון 114 לפקודה במסגרתו התווסף סעיף 147(א)(3) לפיו רשאי המנהל לפעול לפי סמכותו בסעיף 147 גם אם מסר הנישום דו"ח ואילו פקיד השומה לא הפעיל את סמכותו לפי סעיף 145(א)(2) ובלבד שהוטל עליו כופר כסף לפי סעיף 221 מחזק עמדה זו. 14. תכליתו של סעיף 147 היא לקיים את האינטרס הציבורי הבסיסי השואף לגבות מס אמת. סעיף זה מאזן בין עקרון סופיות השומה לעקרון גביית מס אמת. על כן, סייג ההתיישנות הוא היחיד המגדר את הסמכות הניתנת למנהל עפ"י סעיף 147. 15. סעיף 147 בא לתת למנהל סמכות ביקורת על החלטותיו של פקיד השומה כך עפ"י עמ"ה 13/98 חב' איגלטקס (י.ד.) בע"מ נ' נציב מס הכנסה וכן בעניין מרום דלעיל. 16. הסכמה לצמצם את גדר המחלוקת הפלילית לצורך גיבוש הסכם כופר, אינה מונעת או מגבילה את המנהל ממיצוי ההליך האזרחי, בדרך של הוצאת צו הכולל את כל הסוגיות הרלוונטיות, על מנת לקבוע לבסוף מס אמת. 17. שורשה של החקירה בחשד לביצוע עבירות בין היתר לפי סעיפים 220(1) ו220(5) לפקודה. החקירה התנהלה הן כנגד החברה והן כנגד המערער כעבריין עיקרי ומשתתף פעיל בביצוע העבירות. בהסכם הכופר צוין במפורש כי "הנישום מצהיר כי ידוע לו שמלבד תשלום הכופר, תערך לו שומה בהתאם לממצאי החקירה". היינו המערער , אשר בהסכם הכופר נכלל בגדר "הנישום", ידע כי בכוונת המנהל להוציא לו (ולחברה) צווים, שאינם מוגבלים רק לעבירות בהן הודה בהסכם תשלום הכופר. דיון והכרעה 18. בפרשת מרום נידונה סמכותו של המנהל מכוח סעיף 147 לפקודה. כב' השופט ס' ג'ובראן קבע כי: " ... את סמכות הנציב לפתוח שומה על פי סעיף 147 יש לפרש בצמצום ולהתירה רק בנסיבות מיוחדות וחריגות. מרגע ששומה הפכה לסופית לנישום קיים אינטרס להסתמך על השומה, ופתיחת שומה זאת על ידי הנציב תיעשה רק כאשר השיקולים והאינטרסים הציבוריים יצדיקו פגיעה בהסתמכות זו. את האיזון יש לבצע על רקע כלל הנסיבות, ובהן אינטרס ההסתמכות של הנישום על סופיות השומה, הנזק שנגרם לנישום או שעלול להיגרם לו כתוצאה מפתיחת השומה, מהותו של האינטרס הציבורי שאנו מבקשים לקדם, וכמובן נסיבות פתיחת השומה המבוקשת..." לשון סעיף 147(א)(3) מאפשרת לפתוח שומות במקרה בו הוטל כופר כסף לפי סעיף 221 לפקודה, אלו הן הנסיבות המיוחדות והחריגות שרובצות לפתחו של הנישום: "פסק דין בהליך הפלילי בבית משפט השלום בו נקבע כי הנאשם עשה את המעשים המיוחסים לו בכדי להקטין את חובו לאדם בשם עיני (עמ' 16 לגזר הדין, פיסקה ה'). קביעה זו מבססת את טענת פקיד השומה כי כתוצאה מהעבירות שבוצעו הגיעו כספים לכיסו של מרום. גם בגזר הדין (עמ' 536 לגזר הדין, פיסקה 2) קובע בית המשפט כי כתוצאה מן המעשים המיוחסים למרום, הגיעו לכיסיו ולכיסי אחרים כספים". 19. אלא שנשאלת השאלה האם הרשעה בעבירות המנויות בסעיף או כניסה להסכם כופר, די באילו כדי לאפשר למשיב לפתוח את השומה בקשר עם כל מסכת עובדתית שהיא? לכאורה, בהמשך לקו המגביל את סמכות שבידי המשיב מכוח סעיף 147, מסברת את האוזן עמדת המבקש דכאן, קרי כי צריכה שתהא זיקה שבין העבירות לבין התשתית העובדתית שבשלה מפעיל המשיב את סמכותו בפתיחת השומה. אלא שעיון נוסף מלמד כי יש להעדיף את עמדת המשיב. 20. סעיף 147(א)(3) דן בפתיחת שומות מקום שבו הוגש דו"ח והמשיב לא טיפל בו במסגרת המועדים הקבועים ולא יצאה שומה לפי סעיף 145(א)(2). אין להתעלם מההנחה המקופלת בסעיף זה כי לאור ההרשעה או ההודאה מכוח הסכם הכופר בעבירות המנויות בסעיף, קמה חזקה כי מידע חיוני לא היה מצוי בידי המשיב במועד הקובע ועתה משהמידע ברשותו, נתונה לו הסמכות לבסס שומה על מידע זה ולקבוע שומת אמת. זהו הרציונאל. רציונאל זה סובל את שתי הגישות שהצדדים טוענים להן. זו המצומצמת, האומרת רק מידע שמשמש בבסיס העבירות האמורות יכול לשמש את המשיב בהפעילו את סמכותו וזו הרחבה, עצם ביצוע העבירות המנויות בסעיף, מקימה חזקה כי לא היה מכלול המידע בפני המשיב ולכן כל מידע שהגיע לידו במהלך החקירה יכול לשמשו בפתיחת השומה ולא רק המידע שבסיס העבירות שבהן הורשע הנישום או הודה בביצוען אגב הסכם כופר. נקודת הכובד לטעמי בהכרעה בקשר עם פרשנות ראויה של הסעיף היא מידת ההסתמכות של הנישום על גמר ההליך השומתי הרגיל, ההליך השומתי שאינו חוסה תחת סעיף 147. כך משום שעיקר הרציונאל בהגבלת סמכות המשיב בקשר עם סעיף זה ומידת הצמצום המתבקשת, נעוץ בהסתמכותו של נישום על סופיות הדיון השומתי בעניינו. מגיש אדם דו"ח וזה לא מטופל בתוך פרק הזמן הקבוע בפקודה, יכול אותו נישום להסתמך על כך כי בכך סיים את ענינו מול המשיב בקשר עם שנת המס שבדו"ח. אולם לא יכולה להישמע טענת הסתמכות מקום שמעלה הטענה פועל שלא בתום לב. מקום בו נישום מורשע בעבירות המנויות בסעיף או מודה בהן על דרך הסדר כופר, נשמט הבסיס תחת טענת ההסתמכות. משכך, עמדת המשיב המעגנת את עילות פתיחת השומה במכלול הממצאים שעלו אגב ניהול החקירה הפלילית אינה יכולה להיחסם. 21. המערער , אשר היה צד להסכם הכופר כ"נישום", הסכים לכך כי המשיב יפעיל סמכותו שמכוח סעיף 147 בקשר עם מכלול ממצאי החקירה ולא רק לגבי אותם ממצאים בקשר עם הדיווח על המלאי שהתגבשו לכדי עבירה שבגינה שולם כופר. לאור מסקנתי דלעיל, הסכמה זו אינה מעוגנת סמכות. 22. משכך אין לקבל את הבקשה לקבלת הערעור על הסף והיא נדחית. המבקש ישא בהוצאות המשיב בקשר עם בקשה זו ובכלל זה בשכר טרחת עורך דין המשיב בסך 5,000 ₪. 23. עמ"ה 1239/04, עמ"ה 1240/04, עמ"ה 1037/08, עמ"ה 1241/04, עמ"ה 1005/05 ועמ"ה 1058/05 נקבעים לקדם משפט ליום 22.12.09 שעה 9:10. המזכירות תעביר העתק החלטה זו לצדדים לרבות באמצעות הפקסימיליה. מיסיםכופרשומה