פ ס ק - ד י ן דן מרגליות, עו"ד ושמאי מקרקעין, חבר: הצדדים הגישו רשימת פלוגתאות ומוסכמות ביום 30.4.2006. רקע עובדתי: בתאריך 15.1.95 מכר מושב גמזו לעוררים את מגרש בית הרופא תמורת 242,400 ₪. בתאריך 9.12.96 שילמו העוררים לממ"י 68,143.67 ₪ ע"ח דמי היוון ובתאריך 16.12.96 נחתם עם ממ"י חוזה פיתוח. העוררים שילמו למשיב את מס הרכישה בגין חוזה הפיתוח. בתאריך 1.9.97 שילמו העוררים 31,645.21 ₪ "דמי היוון-תוספת". בתאריך 4.9.03 מכרו העוררים את המגרש למשפחת שנפס, תמורת הסך 577,200 ₪. ביום 26.4.2007 הוגשו בהסכמה חוזה המכר בין העוררים לקונים כאשר לחוזה זה מצ"ב חוזה פיתוח מהוון עם ממ"י. השאלות השנויות במחלוקת (עמדות הצדדים) כיצד יש לחשב את מס השבח על מכירת המגרש למשפחת שנפס? עמדת המשיב היא ש- 34% שנרכשו ביום 15.1.95 תמורת 242,400 ₪ נמכרו תמורת 196,248 ₪ (34% מהתמורה). 66% שנרכשו תמורת 68,143 נמכרו תמורת הסך 380,952 ₪ (66% מהתמורה). עמדת העוררים היא שביום 15.1.95 לא נרכשה זכות במקרקעין ולכן הסך הנ"ל ששולם לאגודה מהווה חלק מהשבחת המגרש. בנוסף: האם זכאים העוררים להנחה במס המכירה בהתאם להוראות סעיף 48א1 לחוק מיסוי מקרקעין? תמצית סיכומי העוררים: במועד הרכישה מהמושב, קרי 15.1.95, היה המגרש נשוא הערר חלק מהמשבצת החקלאית בין ממ"י ובין המושב. העוררים טוענים כי במועד זה לא היתה העברת זכות במקרקעין ולכן אין לכלול את הכסף ששולם במסגרת שווי הרכישה. מגיע לעוררים להביא בחשבון את הסכום ששולם כהוצאה במסגרת סעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין. חוזה הפיתוח לא עמד בפני המשיב, כאשר החליט בהשגה. חוזה הפיתוח הועבר לב"כ המשיב בפקס, עובר להגשת רשימת המוסכמות והפלוגתאות בחודש אפריל 2006. בגין התשלום למושב שילמו העוררים מס מכירה, מס רכישה ומס שבח. שגה המשיב בכך שחייב במס רכישה ובריבית והצמדה את התשלום למושב מיום 15.1.95 וזאת משתי סיבות: לא היתה כאן זכות במקרקעין וכן שלא היתה כאן מכירה כמשמעותה בחוק. המנהל לא פירט מה הזכות שהייתה בידי המושב שאותה הסב לעוררים. 6. לא יעלה על הדעת כי הזכות לרכוש מגרש הנכלל בחוזה המשבצת ביום 15.1.95 לא נחשבה בשעתו כרכישת זכות במקרקעין, ואילו המלצת המושב לממ"י לקבל את העוררים כרוכשים, תחשב היא עצמה כרכישת זכות במקרקעין. 7. התייצב לעדות מר יובל רוקח, והעיד עדות שאינה אמת, על כל מרכיביה. תוך כדי עדותו שינה את נימוקי ההחלטה בהשגה. 8. טעה המשיב בכך שלא הכיר בתשלום לאגודה כניכוי מהשבח. 9. גם חלוקת השווי שנעשתה ע"י המשיב בין המושב לממ"י ביחס של 34% למושב ל-66% לממ"י אינה סבירה כלל וגם הסכומים אינם מתקבלים על הדעת. 10. לדעת העוררים תאריך הרכישה הוא מועד התשלום לממ"י ביום 10.1.96 וכל התשלומים ששולמו לאחר מכן הן השבחות לרבות התשלום מיום 15.1.95. 11. יש לבטל את שומות מס הרכישה 104012638 ומס' 104027776. תמצית סיכומי המשיב: בסעיף 20ב לסיכומי העוררים, המנוסח בצורה לקונית ביותר, מתבקשת הועדה להורות על ביטול שומת מס הרכישה 104027776. מבדיקת המשיב עולה כי שומה זו היא שומה שהוצאה לעוררים בגין רכישת זכויות ממ"י בשנת 1997 ואשר לא הוגשה עליה השגה ולפיכך הפכה לשומה סופית. לפיכך, אין גם מקום לדון בהתרת הסכום הנוגע לשומה זו בניכוי לפי סעיף 39 לחוק, שכן התרת הניכוי תביא לכפל ניכוי שאין לו הצדקה. לפיכך, מתבקשת הועדה להורות על דחיה על הסף של הטענה בנוגע לשומה 104005004 ככל שהוא מתייחס לרכיב שנקבע כשווי רכישה במסגרת שומה 104027776. לענין הסכום ששולם למושב ביום 15.1.95 לא הצליחו העוררים להוכיח מדוע מותר להם הסכום בניכוי לפי סעיף 39 לחוק. העוררים לא הצליחו להוכיח כי הסכום ששולם למושב אינו לרכישת זכות במקרקעין. במועד העסקה בין העוררים למושב, היתה ידועה לצדדים להסכם זכאותם של רוכשי מגרש "בית הרופא" לקבל הסכם חכירה של ממ"י. לקראת דיון ההוכחות שהתקיים ביום 18.12.06 זימנו העוררים לעדות את הגב' אשל, יו"ר ועד המושב. גב' אשל לא הופיעה לדיון והעוררים לא ביקשו צו הבאה או זימונו של עד אחר מועד המושב אשר יוכל למסור את הפרטים המבוקשים על ידם. תחת זאת העדיפו לנסות ולקבל המידע ממר רוקח, עד המשיב. מקוממת במיוחד השתלחותם של העוררים במר רוקח, עובד המשיב, וזאת ללא כל בסיס עובדתי ובלשון חריפה. המשיב יטען כי העוררים הציגו ראיות חלקיות והעדה מטעמם הותירה רושם לא מהימן. הערה: יצוין כי ביום 29.4.07, בנוכחות ב"כ הצדדים ניתנה החלטה לבקשתו של עו"ד אליוביץ המרשה לו להשיב, תוך 20 יום, תשובה קצרה לסיכומי ב"כ המשיב. עד יום 20.5.07 לא הגיע כתב תשובה כזה וגם ב"כ המשיב טענה שלא קיבלה כל העתק. לפיכך, נקבע באותו יום כי שלב הסיכומים הסתיים. דיון ומסקנות: המחלוקת העיקרית בתיק הינה מה דינו של הסכום ששולם למושב - האם יש לראותו כחלק משווי הרכישה כעמדת המשיב? ואם לא - האם ניתן להכיר בסכום זה כניכוי ממס שבח כעמדת העוררים, או שלא ניתן לנכותו כעמדת המשיב? מהות הסכום ששולם למושב ביום 15.1.95 המשיב הסתמך על המסמך שצורף לכתב הערר (נספח ב') וכותרתו "שובר הכנסה" במסמך זה נאמר מפורשות שנתקבל ממשפחת בן ציון עבור "מכירת מגרש בית הרופא" סך של 242,400 ₪. מרגע זה נטל ההוכחה הוא על העוררים להראות שאין כאן מכירה כלל. אומר מייד כי אף לאחר הגשת מסמך המוסכמות ודיון ההוכחות, עובדות חשובות, אשר נמצאות בידיעת העוררים נותרו לוטות בערפל מסיבות השמורות עם העוררים בלבד. בנקודה זו צודק המשיב כי העדה שהוזמנה מטעמם, יו"ר הועד, לא הופיעה והועדה לא נתבקשה להוציא לה צו הבאה למרות שברור כי היא יכלה לשפוך אור על נסיבות התשלום האמור. כנגד מסמך זה טוענים העוררים שתי טענות משפטיות: האחת, כי הזכות שהם רכשו אינה "זכות במקרקעין", והשניה, כי מכירת המגרש אינה בגדר "מכירה" כהגדרתה בחוק המיסוי. יצוין, כי אם טענה זו של העוררים מתקבלת, כי אז עלול להיות מצב שהמס שידרש מהם יהיה גבוה בהרבה מזה שנקבע ע"י המשיב, אם לא יותר הסכום הנ"ל בתורת ניכוי וזוהי למעשה חרב פיפיות כנגד טענת העוררים. בהחלטת המינהל מס' 612 שחלה על התשלום למושב בשנת 1995 נאמר בסעיפים 1 ו-2 לתוספת להחלטה: "1. ישוב חקלאי המאורגן כאגודת מושב עובדים...(להלן - אגודה), רשאי לפעול להרחבת הישוב למטרת מגורים, במסגרת המשבצת, מבלי שיהיה זכאי לקבלת קרקע חליפה תמורתה, (להלן -הרחבה) על פי הכללים וההנחיות המפורטים להלן. 2. ההרחבה תעשה לצורך מגורים בלבד". מהאמור לעיל עולה כי במועד ה"עסקה" שבין העוררים למושב, היתה ידועה לצדדים להסכם זכאותם של רוכשי מגרש "בית הרופא" לקבל הסכם חכירה מהמינהל. מעדותו של עד המשיב, מר יובל רוקח עולה כי רוכשי בתים מקצועיים כדוגמת "בית הרופא" קיבלו בכל המקרים לאחר הרכישה הסכם חכירה ארוך טווח. בהערת אגב ניתן לומר כי יתכן וניתן היה לטעון שמכירה זו היתה מותנית באישור המינהל ולכן נכנסה לתוקף רק ביום אישור העסקה על ידי הנהלת המינהל, דהיינו ביום 10.11.96, (ראה חוזה הפיתוח שצורף לחומר הראיות), אלא שטענה כזאת לא נטענה על ידי הצדדים. לגופו של ענין בענייננו, מושב גמזו היה בעל הזכויות במגרש "בית הרופא" בטרם הן נמכרו לעוררים. המושב גבה סכום נכבד תמורת העברת הזכויות וברור גם כי בעת הרכישה היה מובן לצדדים כי נמכרו זכויות במגרש לבניה ולא פחות מכך. טענת העוררים כי מגרש זה נכלל במסגרת משבצת המושב ולכן מהווה זכות שאינה כדי זכות במקרקעין במובן חוק המיסוי לא הובהרה דייה, וקיום המסמך, שאף נזכר במוסכמות, לפיו המושב קיבל סכום נכבד בעבור הזכויות, סותרת במידה מסוימת טענה זו. לפיכך, בנקודה זו הייתי מציע לחברי לקבל את ההנחה שאכן המושב מכר לעוררים זכויות במקרקעין בשנת 1995 על מנת שיוכלו להקים עליו את ביתם. זכאות העוררים לניכוי על פי סעיף 39 לחוק העוררים מודים כי מושב גמזו מכר להם את המגרש הנדון ביום 15.1.95, אולם הם מבקשים לקבוע כי רכישה זו אינה חייבת במס רכישה, וכן כי יש להכיר בסכום זה כניכוי על פי סעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח,מכירה ורכישה), התשכ"ג - 1963 (להלן: "חוק המיסוי"). אני מסכים עם המשיב כי בכך מנסים העוררים לאחוז בחבל משתי קצותיו באופן אשר אינו מתישב עם לשון חוק המיסוי ותכליתו. בנוסף: הדיון בתיק צריך להיערך על פי הדין שחל בעת שנערכה העסקה נשוא הערר. מסקנה זו מאוששת גם לאור העובדה שהעוררים עצמם תולים את עיקר יהבם על הטענה כי יש למסותם על פי נוסח החוק שחל בעת רכישת הזכויות על ידם ומבקשים להתעלם מתיקוני חקיקה מאוחרים למועד זה. על מנת שלא להאריך בדברים מקובלת עלי גישת המשיב כי העוררים לא הצליחו להוכיח כי התשלום הנ"ל אכן ניתן לניכוי במסגרת סעיף 39 לחוק המיסוי. אופן חישוב השבח עיון בהחלטת המשיב בהשגה מעלה כי אין בו כלל התייחסות לשאלה כיצד יש לחשב את השבח ומס השבח. לאור רשימת הפלוגתאות הנ"ל ברור כי המשיב קבע כי הסכום ששולם למושב מהווה 34% ואילו הסכום ששולם למינהל לאחר מכן מהווה 66%. עיון בהחלטת המינהל 727 שצורפה בשלב הסיכומים מעלה כי המספר 66% נזכר בסעיף 5(א)(1) הקובע: "חוכרי המגרשים ישלמו למינהל דמי חכירה מהוונים מופחתים, שיוכרו כמלוא דמי החכירה המהוונים בשיעור 91% לתקופה של 49 שנים, בשעורים כדלהלן: (1) בישובים במרכז הארץ - 66% מערך הקרקע" אני משער כי זהו הבסיס לחישוב שווי הרכישה שערך המשיב (יחס של 34% ל-66%). לעניות דעתי, אין למספר הנקוב בהחלטה, קרי- 66%, משמעות ביחס לשווי השוק של הנכס, אלא אך ורק ביחס לשומה שעורך השמאי הממשלתי לפי סעיף 5(ג) לאותה החלטה, כאשר שומת הקרקע תהיה למ"ר מבונה, ללא פיתוח. גם לא מתקבל על דעתי כי 34% נמכרים במחיר של 242,000 ₪ ואילו 66% נמכרים במחיר נמוך בהרבה. יתירה מזאת, אם המשיב סבור כי הסכום של כרבע מליון ₪ הוא תשלום בגין הקרקע, הרי הוא מגלה את דעתו ששווי הנכס הוא מעל סכום זה ולפחות צבירה של הסכומים ששולמו למושב וכן לממ"י בגין היוונים למיניהם. לפיכך, הייתי מציע לחברי לאמץ שיטה כלכלית הגיונית לחישוב שווי הרכישה המפוצל והיא לקיחת הסכומים ששולמו בפועל כשווי רכישה במועדים השונים: הראשון, 242,400 ₪ ביום 15.1.95, השני ביום 9.12.96 בסכום של 68,143 ₪ והשלישי בסך 31,645 ₪ ביום 11.9.1997. שווי המכירה מבוסס לפי קביעת המשיב על התמורה הנקובה בחוזה המכר מיום 4.9.03 בסך 522,200 ₪. ניכויים והפחתות לצורך חישוב השבח העוררים צודקים (לאור העקרון של תשלום מס אמת) כי יש להביא בחשבון כניכוי את הפריטים הבאים: מס המכירה ששולם, מס רכישה ששולמו בגין התשלום למושב ולממ"י. לענין בקשת העוררים להפחתה במס המכירה בשיעור של 10% (סעיף 48א1 לחוק), יש לדעתי להשהות את תשלום עשרת האחוזים הנ"ל, וזאת עד למתן פס"ד בערעור שהוגש בענין רוגובין נגד מנהל מיסוי מקרקעין, וכל מה שיפסק בערעור הנ"ל ע"י בית המשפט העליון, יחייב את הצדדים בתיק הערר הנוכחי כאן. בשולי הדברים אומר כי אלמלא היה ב"כ העוררים משתלח בסיכומיו נגד נציג המשיב מר יובל רוקח וזאת באופן לא מוצדק ולא מרוסן, היה מקום לקבוע שאין צו להוצאות. אבל במקרה דנן, לא היה כל מקום להתקפה של ב"כ העוררים על מר רוקח שעשה עבודתו באופן סביר והוגן. בנוסף הצגת חוזה הרכישה עם הנספח (חוזה הפיתוח עם ממ"י) מלמדת כי אכן היו מסמכים אלה בפני המשיב טרם מתן החלטתו בהשגה ולא כפי שטען ב"כ העוררים. לפיכך, הייתי מציע לחברי לקבל הערר חלקית כדלקמן: המשיב יוציא שומה מתוקנת תוך 50 יום מקבלת החלטה זו לפי האמור לעיל (לגבי הניכויים על העוררים להמציא, במידה שלא המציאו קודם לכן, מסמכים מתאימים, וזאת תוך 20 יום מקבלת החלטה זו). לחייב את העוררים לשלם למשיב הוצאות משפט בסכום כולל של 5,000 ₪ שישולם בתוספת הפרשי הצמדה וריבית מיום מתן פסק הדין ועד לתשלום בפועל. דן מרגליות, עו"ד ושמאי מקרקעין חבר דב שמואלביץ, עו"ד: אני מסכים. דב שמואלביץ, עו"ד - חבר עמוס זמיר, שופט (דימוס): אני מסכים עמוס זמיר, שופט (דימוס) - יו"ר הוחלט ונפסק כאמור בפסק דינו של חבר הועדה, עו"ד ושמאי המקרקעין דן מרגליות. מיסיםקרקעותקניית קרקעות / מגרשיםמס שבח