פסק דין שנות המס שבערעור הן השנים 2000 (עמ"ה 1232/03) ו- 2001 (עמ"ה 1201/04). הואיל ומדובר באותה מסכת עובדתית המניבה אותה מחלוקת משפטית, אוחד הדיון בערעורים ביום 22.9.04. עיקר המחלוקת היא האם הלוואה שנטל המערער והוצאות המימון ששילם בגינה הוצאו בייצור הכנסתו או שמא כעמדת המשיב, המדובר בהלוואה לצרכים פרטיים ומכל מקום לא שוכנע המשיב כי הוצאות המימון עומדות בתנאי סעיף 17 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] התשכ"א -1967 (להלן - "הפקודה"), דהיינו כי הוצאו כולן ביצור הכנסתו של המערער. המערער עבד בשנות המס שבערעור (2000 ו - 2001) כסוכן פירות וירקות. הכנסתו נבעה מעמלות תיווך שקיבל בגין תיווך תוצרת חקלאית בין ספקי ירקות ובין סיטונאי ירקות. עד לשנת 1996, כולל, רכש המערער ירקות מספקים שונים ומכר ירקות אלו ללקוחותיו (פרטיכל הדיון מיום 17.12.2006 עמ' 1 ש' 5-7). משנת 1997 ואילך הפסיק המערער לרכוש ירקות בעצמו ועסק כמתווך בין ספקים לבין לקוחות בלא שהחזיק מלאי ברשותו. עם זאת המערער המשיך לדווח על בסיס מצטבר. עד חודש יולי 1996 פעל המערער כעצמאי. מחודש יולי 1996 פעל המערער במסגרת חברה מוגבלת במניות, חברת יוחי שיווק תוצרת חקלאית בע"מ (להלן- החברה). ב 18.10.1996 נטלו המערער ורעייתו, גב' עדינה קוטין, הלוואה בשוק האפור ממר שלמה שמחה שלהב בסך של 144,132 $ בהתאם להסכם נספח 1 לתצהיר המערער (להלן- ההסכם). ההסכם נוסח כהסכם השקעה. נקבע כי הסכום שהושקע יהא צמוד לשער הדולר אך לא פחות מסכום הלוואה בשקלים ביום חתימת ההסכם (סעיף 4.1 להסכם). בני הזוג קוטין התחייבו בהסכם להחזיר את ההשקעה בתוך 6 חודשים מיום שבו יודיע המשקיע על רצונו בקבלת השקעתו חזרה או בתוך 6 חודשים מיום שבני הזוג יודיעו למשקיע כי בדעתם להשיב את ההשקעה (סעיף 5.1 וסעיף 5.2 להסכם). עבור השקעתו, כך בלשון ההסכם, יקבל המשקיע או מי מטעמו , סכום חודשי של 22,500 ₪ בתוספת מע"מ. (סעיף 5.3. להסכם). בסעיף הביטחונות (סעיף 9 להסכם) כונה סכום התשלום החודשי כריבית. נקבע כי כנגד סכום ההשקעה בתוספת הריבית האמורה למשך שנה, דהיינו תוספת של 84,375$, תינתן בטוחה בדרך של שעבוד הנחלה וביתם של הזוג קוטין במושב סתריה בשעבוד שני לאחר שהנכס היה כבר ממושכן לבנק "משכן". הוסכם כי אם "יפרע סכום הקרן" כלשון ההסכם, קודם לחלוף שנה, תיווסף ריבית רק עד מועד הפירעון. בנוסף התחייבו בני הזוג קוטין לחתום על שטר בטחון בסך מאתיים אלף דולר להבטחת החזר ההשקעה (סעיף 9.4). על אף שבוצעו תשלומים למשל במהלך 1998, בני הזוג לא עמדו בהתחייבויותיהם על פי ההסכם. בהמשך לכך נחתם ביום 23.3.2000 הסכם נוסף בינם לבין מר שלהב על פיו התחייבו בני הזוג לשלם סכום של 960,000 ₪ ב 60 תשלומים בהתאם לסעיף 3 להסכם (נספח 10 לתצהיר המערער)(להלן- ההסכם השני). ההסכם השני פותח במלים "והואיל ובין הצדדים נחתם ביום 18.10.96 הסכם לפיו קוטין קבלו כספים מאת שלהב והם התחייבו להשיבם לשלהב (להלן- "ההסכם המקורי") והואיל וקוטין לא עמדו בהתחייבויותיהם על פי ההסכם המקורי והם נשארו חייבים לשלהב סכומים ניכרים..." ביום 26.6.2003, לאחר שהמערער ורעייתו לא עמדו בהתחייבויותיהם על פי ההסכם השני, נערך בינם לבין מר שלהב הסכם נוסף (נספח 14 לתצהיר המערער)(להלן-ההסכם השלישי). ההסכם השלישי פותח במלים "והואיל ובין הצדדים נחתם ביום 23.3.2000 הסכם לפיו קוטין התחייבו לשלם לשלהב חוב כספי בתשלומים לשעורים (להלן-"הסכם הפריסה") והואיל וקוטין לא עמדו בהתחייבויותיהם בהתאם להסכם הפריסה.." בהסכם השלישי נקבע כי חובם העדכני של בני הזוג עומד על סך 1,044,321.62 ₪. לנחלתם, משק מס 110 במושב סתריה, אשר שימשה בטוחה להחזר חובם ואשר הייתה ממושכנת לטובת שלהב, נמצא קונה. כך עולה מתוך הפתיח של ההסכם השלישי. בהסכם השלישי בני הזוג קוטין מתחייבים לשלם למלווה שלהב במקום את סכום החוב העדכני, סכום של 750,000 ₪ בלבד ולהשלים תשלום זה בתוך 60 יום מחתימת ההסכם השלישי (ראה סעיף 6 להסכם השלישי). יש להניח כי מדובר בהסדר שנועד לאפשר לבני הזוג למכור את הנחלה תוך הסדרת חובם. מחד הופקדו בטוחות בצורת המחאות של ילדי בני הזוג בידי נאמן ומנגד הפקיד המלווה, בעל הזכות במשכנתא, כתב התחייבות לביטול רישום המשכנתא (סעיף 7 (ג) להסכם השלישי). יוער כי מתוך ההסכם השני אתה למד כי אף קודם לחתימת ההסכם השלישי, כבר נעשה שימוש בהמחאות של ילדי בני הזוג כבטוחות ומכל מקום נמסרו לידי המלווה (סעיף 12 להסכם השני). לא יכולה להיות מחלוקת כי ההסכם השלישי הוא תולדה של אי עמידת הזוג קוטין בהסכם השני, אשר נכרת בשל אי עמידתם בהתחייבויותיהם על פי ההסכם הראשון. משמע החוב המקורי של בני הזוג קוטין בא אל העולם בהסכם הראשון משנת 1996. הריבית, בשיעוריה המשתנים בהסכמים, נובעת מחוב זה. עם זאת, הוכח כי המערער במהלך השנים 1996-1999 לא דרש בניכוי שום הוצאות ריבית בגין חובו זה. הדבר לא הוזכר בדו"חות, לא אודות ההלוואה ולא אודות ההוצאות שנגזרו ממנה (ראה דו"חות המערער לשנים ההלו מש/-מש/4). ההלוואה לא נשכחה מעם המערער באשר הוא מציין בהצהרת ההון ליום 31.12.1998 חוב בסך 365,346 לשלמה שמחה (מש/9-פריט 82), תחת הפרק "רכוש והתחייבויות פרטיים". רק בשנת 2000, דורש המערער ניכוי הוצאות הריבית בגין חובו לשלהב. לשם המחשה הכנסתו של המערער בשנה זו כמופיע בדו"ח הכנסות והוצאות , בשנת 2000, עמדה על סך 574,214 ₪ , כשבשנת 1999 עמדה הכנסתו על סך 127,969 ₪, בשנת 1998- על סך 230,770 ₪. יצוין כי בשנת 1996 נרשם הפסד להעברה בגובה 444,896 ₪, אשר נוצל בחלקו בשנת המס 1997 ויתרתו הועברה לשנת 1998. בנסיבות אילו מצא המשיב כי כספים ששילם המערער בגין חובו למר שלהב לא שימשו אותו בייצור הכנסתו והם בבחינת הוצאה פרטית. על כן לא הותרו בניכוי. עמדתו של המשיב, בדין יסודה. אין מקום להתערב בשקול דעתו כפי שיובהר: המערער טוען כי מעצם הגדרתו של ההסכם משנת 1996 כ 'הסכם השקעה' עולה טיבו העסקי במובדל מהאישי. אלא שהסכם ההשקעה כביכול, לא מציין מהי התמורה בגין ההשקעה למעט התשלום החודשי שכונה בהמשך ריבית. לא בואר השקעה במה, מהו הנכס או העסק שבו מתבצעת ההשקעה הלכאורית. ההסכם נחזה כהסכם השקעה למראית עין, אולם הוא למעשה הסכם הלוואה לכל דבר ועניין. בצד אי הגדרת ההשקעה ישנה הגדרה ברורה של סכום הלוואה, הריבית, הסדרי התשלום, הסדרי ההחזר וכיוצא בזה. המערער ובא כוחו מכנים אף הם את ההסכם, הסכם הלוואה (סעיפים 6-23 לתצהירו של המערער וכן למשל בסעיף 1 לסכומי התשובה). ב"כ המערער מסביר שם כי ההסכם כונה כהסכם השקעה ומשכך "לא היה כפוף להוראות חוק הסדרת הלוואות חוץ בנקאיות תשנ"ג - 1993". באותה נשימה טוען ב"כ המערער כי המונח "השקעה" מעיד על אופיו העסקי של ההלוואה בניגוד לטענת המשיב, כי מדובר בהלוואה במישור הפרטי של בני הזוג. יהא הכינוי אשר יהא, אין בכך תמיכה לעמדת המערער. המערער טוען כי נטל את ההלוואה לשם סילוק יתרת חובות לספקים. אלמלא ההלוואה היה נעשה חדל פירעון ויתרות לספקים לא היו נפרעות. את החובות לספקים ביקש המערער להוכיח באמצעות צרוף חלק ממאזן בוחן יתרות - חו"ז ספקים שונים אשר מראה על סכום יתרה לספקים בסך 663,491.28 ₪ (נספח 3 לתצהיר המערער). כך, על פי התצהיר, לסוף שנת 1996. המערער טען כי בשנה זו משך מהעסק סכום של 67,788 ₪ בלבד (סעיף 31 לתצהיר). טענת המערער היא כי קרן ההלוואה שימשה לסילוק חובות הספקים, הראיה כי לא נפתחו כנגד המערער תיקים בהוצל"פ, להוציא חוב ל"תנובה", אשר הוסדר בסופו של דבר גם כן. בעניין זה עומדות לרועץ למערער טענות המשיב כדלקמן: האחת, המערער לא תבע , על אף שדיווח על פי השיטה המצטברת, את הוצאות המימון בשנת 1996, שנת נטילת ההלוואה ופירעון חובות הספקים באמצעותה לכאורה. שנית , המערער לא הציג כל אישור מאת הספקים כי חובם נפרע, מתי שולמו החובות וכיוצא באילו. במענה לטענה הראשונה, מבהיר המערער כי הואיל ולא עמד בהחזרי הריבית, לא תבע אותם. אולם אין בתשובה זו כדי לרפא את העדרה ולו של הפרשה בשל הריבית אם לא בשל הקרן עצמה, אם נועדה היא להשבה. אי הפרשה בגין קרן ההלוואה, ניחא, באשר המערער טוען כי לו היה העסק עולה יפה, היה מר שלהב נכנס כשותף (ראה עדות המערער בפרטיכל עמ' 5 ש'3-5). כבר הובהר כי לאורך כל הדרך המערער רואה בחוב לשלהב הלוואה ולא השקעה. שנים 2000(מש/5) ו2001(מש/10) מעידות על הכנסות בסכומים העולים על חצי מליון ₪ בעוד ההוצאות (למעט הוצאות המימון הנטענות) הן כ 90 אלף ₪. אין לומר בנתונים אילו שמדובר בהכרח בעסק כושל כפי שמנסה המערער להציג הדברים בעדותו בפני. מכל מקום ברור כי אין המדובר בהשקעה וכי היה מקום להפריש סכומים ע"ח הקרן גם בהעדר מועד פירעון מוסכם. אף אם שאלת הפרשות לקרן ההלוואה תהא שנויה במחלוקת, הרי שתשלומי הריבית בין ששולמו ובין שקיימת התחייבות משפטית מפורשת לתשלומם, וודאי וודאי שהיו צריכים שיבואו לידי ביטוי בספרי העסק ובדו"חות החל משנת נטילת הלוואה. ודוק, המערער לא טען כי בתחילה נטל את ההלוואה שלא לצרכי העסק, נהפוך הוא, המערער מצביע על חובותיו לספקים כבר בשנת נטילת ההלוואה כורך הוא את נטילתה עם חובותיו אילו ואף טוען כי באמצעותה שילם את חובותיו. מדוע אם כן לא באה ההלוואה על תשלומי הריבית שלה לידי ביטוי בספרים ובדיווחים? ב"כ המערער ניסה להסביר כי בשל הפרת ההסכם לא ניתן היה לבצע יחוס של תשלומים או התחייבות שהיא קרן והתחייבות שהיא ריבית ומשום כך הדברים לא נרשמו. בכל הכבוד, אין זה הסבר מתקבל על הדעת כלל ועיקר. המערכת ההסכמית שבין הצדדים יכולה הייתה להוות בסיס לייחוס באשר ההסכם קובע סכומים ברורים של תשלומי ריבית. שיטת הערכה הייתה יכולה לשמש בסיס גם היא לייחוס ההתחייבויות שהן קרן או ריבית, אולם אי רישום כלל אינו הפתרון. עוד אין בידי לקבל כי רק בשנת 2000 הוסדרו שיעורי הקרן מול הריבית. עיון בהסכם משנת 96 מעלה כי נקבעה ריבית חודשית בסך 22,500 ₪ (סעיף 5.3 להסכם). זו נקבעה כתשואה חודשית בגין "ההשקעה". תשואה זו אף צורפה לצורך קביעת היקף הבטוחות לקרן כדלקמן: 12 חודשי הריבית מגיעים לסך 270,000 ₪ . נקבע בסעיף 9.1 להסכם כי לסכום הקרן יתווסף לצורך הבטוחות סכום של 84,375 $. שער היציג של הדולר במועד חתימת הסכם הראשון עמד על 3.2690 ₪ לדולר, על פי נתוני בנק ישראל. משמע, הסכום של 84,375$ מהווה סכום הריבית לשנה הראשונה של הלוואה. לא יכולה להישמע טענה כאילו הסכום של 22,500 ₪ בחודש הוא גם על חשבון הקרן לאור נוסחו של סעיף 9 להסכם. לא מצאתי ממש בטענה כי לא ניתן היה לחלץ את סכומי הריבית במובדל מסכומי הקרן בנסיבות אילו ובוודאי שאין בכך, כאמור הסבר לאי הפרשת הסכומים או תביעה להכיר בהוצאות המימון כבר בשנת נטילת ההלוואה לו סבר המערער כי מדובר בהוצאה בייצור הכנסה, הלוואה הכרוכה בפעילותו העסקית. הטענה כי הוודאות שיצרו ההסכמים בשנת 2000 ובשנת 2003 היא שאפשרה להתחיל ולתבוע את ההוצאה המימונית היא בכל הכבוד, טענה מתחכמת. חוב הקרן כמו גם חוב הריבית היו וודאים מההסכם הראשון. דווקא ההסכם משנת 2003 מלמד על מחילת חוב בסך של מעל 250,000 ₪, בין אם זו מחילה על חלק מן הקרן או על הריבית. אימוץ שיטתו של המערער משמעותה כי היא כל אימת שלא ניתן לכמת את גובה ההוצאה לאשורה או גובה ההכנסה לאשורה על פי טיבה ואופייה, יש להתעלם מהן לחלוטין ולא לתת להן כל ביטוי בספרים. רישומים יעשו בדיעבד או לא יעשו כלל או ידחו למועד שאין לו דבר וחצי דבר עם כללי החשבונאות ועם התנהלות העסק. רואה החשבון של המערער היה מודע לקיומו של הסכם ההלוואה הראשון (עמ' 6 ש' 17). לאור זאת אין לי אלא לתמוה כיצד מצא לנכון שלא לתבוע הכרה בהוצאה בשנת 1996 או למצער החל משנת 1997, כטענת ב"כ מהערער כאילו בשנת 1996 לא היו צריכים להשתלם כל תשלומי ריבית, בעוד אילו נתבקשו רק בשנת 2000 ואילך בניגוד מוחלט לשיטה המסחרית ולעקרון ההקבלה. יתרה מכך העידה נציגת המשיב המפקחת הגב' עליזה ואזני : "ש. 70 אלף שקלים שהמערער דרש כהוצאת מימון בשנת 1996 האם נאמר לגביהם שקשורים בהלוואה שנלקחה באוקטובר 96? ת. לא, יתרה מכך הנישום הגיש דו"ח תיאום אינפלציוני ב 96 בו התייחס להוצאות המימון ומתאם את החלק שלא כרוך במימון המלאי, כלומר יש התייחסות ספציפית להוצאות מימון הקשורות במלאי וכאלה. לא שבטעות הנושא הושמט. יש התייחסות לנושא הספציפי הזה ולכן לא נראה לי הגיוני, מעבר לכך שנתתי הזדמנות להציג מסמכים שאולי אני טועה". יש בדברים אילו נדבך נוסף בספק המתעורר באשר להסבריו של המערער בנוגע לקשר שהוא מבקש ליצור בין ההלוואה האמורה לבין עסקו. לא נתקבל בסופו של יום, הסבר למחדלו זה של המערער ובכך כשל הוא בהרמת הנטל המוטל עליו לשכנע כי המדובר בהוצאה שהיא בייצור הכנסה. אעיר כי בשני מסמכים שהם סיכום חובות לספקים לאותו תאריך מש/8 ונספח 3 לתצהיר המערער נמצא פער של כ 60 אלף ₪ ובפרוט שמות הספקים. לא ניתן הסבר לכך (עדות המערער, עמ' 4 ש' 16-14). המשיב מציין ובצדק, כי המערער עצמו ראה ולו בשנת ,1998 את ההלוואה כהלוואה פרטית באשר רשם אותה תחת התחייבויות פרטיות בהצהרת ההון שלו לסופה של אותה שנה. ב"כ המערער טוען כי המשיב נתפס בכך ל"זוטות" כלשונו ולטעות רישום. זאת לאור הצהרתו של המערער מעל דוכן העדים כי ההלוואה נלקחה רק לשם צרכי העסק, לשם תשלום לספקים (עמ' 7 ש' 10-15). אלא שהמערער לא הציג כל אישור מאת מי מהספקים באשר למועד פירעון חובו אליהם והסכומים המדוברים, על אף שנתבקש לעשות כן במהלך ההליך השומתי (עדות המפקחת וזאני עמ' 10 ש' 22-21). לטעמו די בכך שלא נפתחו תיקי הוצל"פ מחד מול כרטיס חובות הספקים מאידך כדי להבהיר כי עמד הוא בתשלומים לספקים וכי יש קשר ישיר בין ההלוואה לאותם תשלומים. בעדותו הסביר כי ממרחק הזמן ובשל אופי העיסוק, לא עלה בידו למצוא ולו אישור אחד מאת מי מהספקים (עמ' 5 ש' 24-26)" ...לספקים יש ארכיון ובסיטונאות ירקות אין דבר כזה". אף אם היה בהסבר זה כדי לעורר ספק, מה שאני מתקשה לומר לאור קיומם של מעל 50 ספקים במש/8 (חו"ז ספקים). הייתכן כי לאף לא אחד מהם אין תיעוד? הלא ניתן היה להעיד ולו כמה מהם כדי לתמוך בגרסת המערער? אלא שבאה עדותו שלו וסותמת את הגולל על טענתו. המערער משיב לשאלת ב"כ המשיב ומאשר " האמת שבתחילה פתחנו את העסק כחב' לא בע"מ אלא בבעלות ואח"כ כשראינו שאנו מסתבכים העברנו לחב' בע"מ מהסיבה שראינו שאנו מסתבכים למרות שקיבלנו החלטה, למרות העצות של הרו"ח וכל זה, שנחזיר את החשבון שלנו ומימשנו את המשק החקלאי, מכרנו אותו, ושילמנו את כל החובות לספקים." (עמ' 3 ש' 9-14). משנשאל המערער שוב האם שילם את כל החובות לספקים ממימוש המשק החקלאי השיב "כן" (עמ' 3 שורות 16-15). אמנם בהמשך אומר המערער כי המשק נמכר לשם החזר ההלוואה מאת שלהב אולם גם כאן ישנה סתירה. המערער משיב כי המשק נמכר כדי להשיב סכום של 2,424,800 ₪ (עמ' 6 ש' 10-11), אולם ההסכם השלישי קובע כי עם תשלום של 750,000 ₪, מסולק מלא חובם של בני הזוג למר שלהב. לא מן הנמנע כי חלק מהיתרה של תמורת מכירת המשק שימש לסילוק החובות. אין כל ראיה לכך מלבד דברי המערער, באשר לאופן סילוק החובות , מועדים, סכומים וכיוצא בזה. בהעדר כל עדות חיצונית בין בכתב ובין בעל פה כתמיכה בגרסת המערער, לא של רואה החשבון מטעמו ולא של מי מהספקים או המלווה , מר שלהב, אין בידי להסתפק אך בהצהרתו לאור הנסיבות שתוארו לעיל. המערער לא הציג הסבר מניח את הדעת (או מתקרב לכך, אם יורשה לי ) מדוע לא תבע את הוצאות המימון במועד שנוצרו אם שימשו אותו בייצור הכנסתו. כן לא נשא המערער בנטל לשכנע לגופם של דברים בדבר הקשר שבין נטילת ההלוואה לבין פעילותו בעסק ביצירת הכנסתו לרבות בקשר עם הסדרת חובותיו לספקים. אשר על כן דין הערעור להדחות. המערער ישא בהוצאות המשיב ובכלל זה שכר טרחת עורך דין בסך כולל של 30,000 ₪. סכום זה ישא הפרשי הצמדה וריבית אלא אם ישולם בתוך 45 יום מהיום. עצמאיםהלוואהמימון