על פי סעיף 26(א)(1) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח מכירה ורכישה) תשל"ג-1963 אם נפטר מוריש לפני ה- 1/4/81 שווי הרכישה של הזכות במקרקעין שהגיעה ליורש - המוכר בדרך ההורשה היא שוויה ביום פטירת המוריש, ואם נקבע שוויה. להלן פסק דין בנושא שווי רכישת קרקע מיורש: פסק דין 1. בפנינו ערר על החלטת המשיב בהשגה שהגישו העוררים ואלו עובדותיו: אביהם המנוח של העוררים נפטר ב- 1/8/1963 והוריש את חלקת הקרקע מס' 18 בגוש 10534 בעתלית, רבע חלקים לאשתו ורבע חלקים לכל אחד משלושת ילדיו הם העוררים שבפנינו. שטח החלקה הנ"ל הוא 35,697 מ"ר. אמם של העוררים נפטרה ב- 11/1/1979 והורישה לעוררים את חלקה בחלקה הנ"ל, כך שכל אחד מהעוררים נהיה הבעלים של 1/3 בחלקה הנ"ל במושע(ראה נסח מקרקעין נספח א' לתצהיר מ/2). החלקה הנ"ל הכלולה בתכנית בנין עיר מכ 376 "סביוני עתלית" חולקה למגרשים בגודל של כ-500 מ"ר. כל מגרש סומן במספר סדורי. בתאריך ה- 13/6/04 נכרת חוזה מכר בין העוררים לבין יצחקוב בוריס ומאיה לפיו מכרו העוררים לקונים הנ"ל את המגרש המסומן במספר סידורי 1007 שבחלקה הנ"ל ששטחו בטבלת ההקצאות של תכנון בנין העיר הנ"ל הוא 500 מ"ר. במועד העסקה טרם פורסמה התכנית הנ"ל למתן תוקף (פרסומה חל ב- 23/11/05) אולם היא היתה כבר בשלב ההפקדה ועקרונותיה היו ידועים. בין מטרות התכנית הנ"ל היה יעוד שטח חקלאי לשטח שיעודו לבניה למגורים ומסחר, במסגרת תכנית איחוד וחלוקה חדשה תוך הפרשת שטחים לצרכי ציבור. שיעור השטח אשר שינה את יעודו למגורים (48,85%) ומסחר (1,58%) הוא 45,43%. יתרת השטח יועדה לשטחים שייעודם ציבורי (דרכים, מבני ציבור, שטח ציבורי פתוח) מכאן ששטח המגרש מס' 1007 ברוטו בתכנית מב/376 בשחזור זכויותיו הוא 1,100 מ"ר המהווים ביחס לכל החלקה (35,697 מ"ר) 3% לערך. המחלוקת בין הצדדים נסבה בשאלות שווי הרכישה של המגרש ובניכוי הוצאות שהמשיב לא הכיר בהן. 2. על פי סעיף 26(א)(1) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח מכירה ורכישה) תשל"ג-1963 (להלן: "החוק הנ"ל") אם נפטר מוריש לפני ה- 1/4/81 שווי הרכישה של הזכות במקרקעין שהגיעה ליורש - המוכר בדרך ההורשה היא שוויה ביום פטירת המוריש, ואם נקבע שוויה לצורך מס עזבון - השווי שנקבע כאמור. בענייננו לא הובאה ראיה שנקבע שווי לצורך מס עזבון. יום פטירת המוריש נחשב גם ליום הרכישה של היורש. (ראה ע"א 355/01 בוכהלטר נ' מנהל מס שבח פ"ד נז (3) ע' 457). מאחר והעוררים רכשו את זכויותיהם במגרש הנ"ל במושע בשתי הורשות במועדים שונים אין לייחס את המגרש שנמכר להורשה מסויימת אלא לשתי ההורשות על בסיס יחסי, יש לפצל את שווי הרכישה לשני חלקים, אחד מתייחס להורשה הראשונה ואחד מתייחס להורשה השנייה, כאילו נרכש המגרש בשני חלקים בשני מועדים שונים שבהם ירשו העוררים את זכויותיהם במגרש הנ"ל (ראה ע"א 208/78 מנהל מס שבח מקרקעין נ' יהודית סבו פס"ד לב(3) ע' 613, ע"א 45/80 קלמס ואח' נ. מנהל מס שבח נתניה פס"ד לו (4) ע' 695, ע"א 89/81 גרינהולץ נ. מנהל מס שבח מקרקעין פ"ד לז (3) ע' 231, בעמ' 241 הדרי: מיסוי מקרקעין כרך כ' חלק ראשון מהדורה שניה 8.87.0 עמ' 207). שווי הרכישה של המגרש מתפצל איפוא לשתי רכישות בשתי הורשות על בסיס יחסי שהוא ¾ חלקים נרכשו מעזרין האב לפי שווי רכישה בשנת 1963 ו- ¼ חלקים נרכשו מעזרין האם לפי שווי רכישה בשנת 1979. 3. שווי רכישת המגרש למועד פטירת האב ב- 1/8/63 הועמד על ידי המשיב על סך 6,000 לירות לדונם שהם 0.15 ₪ לרבע דונם. שווי הרכישה לשנת 1979 - מועד פטירת האב - נקבע ע"י המשיב לסך 37,340 לירות לדונם השווי על רבע דונם הוא 0.93 ₪. העוררים חולקים על הערכת שווי הרכישה של המשיב לפי טענתם שווי הרכישה של 250 מ"ר לשנת 1979 עומד על 0.3 ₪ ושווי הרכישה של 250 מ"ר לשנת 1979 עומד על 3,625 ₪ (ראה סעיף 14 לתצהיר ת/5). המשיב הסתמך בקביעת שווי הרכישה בשנים הנ"ל על ספרי שדה לשנים 1972/73; 1977 על נתוני סקר קרקעות חקלאיות שערכה מועצת לשכת שמאי המקרקעין שפורסם בגליון כתב העת של הלשכה "מקרקעין וערכם", כמפורט בפסקאות 9 ו- 10 בתצהיר מ/10. מטעם המשיב הוגשה חוות דעתו של שמאי המקרקעין בועז תענך מה- 3/2/05 - ת/1 - שהעריך את שווי של 250 מ"ר לתאריך 11/1/79 לסך 36,250 לירות, קרי 145 לירות למ"ר. בחוות דעת קודמת מאותו תאריך העריך את שווי רבע הדונם לסך 18,750 לירות לפיה השווי הוא 75 לירות למ"ר (ראה מ/1). השמאי הבהיר כי חוות דעת אחרונה זו בטעות חשבונית יסודה מבלי להסביר את פשרה ואת מהותה. 4. סעיף 26(א)(1) לחוק הנ"ל הניח הנחה חלוטה לגבי שווי הרכישה של זכות במקרקעין שירשו ממי שנפטר לפני 1/4/81 בקבעה כי "אם נקבע שוויה לצורך מס עזבון. השווי שנקבע כאמור". בענייננו לא הובאה ראייה על קביעת שווי לצורך מס עזבון. 5. נראה לנו בנסיבות שבפנינו כי נכון נהג המשיב בהסתמכו על פנקסי השדה והערכות הקרקע החקלאיות של לשכת שמאי המקרקעין על מנת להעריך נכונה את שווי הרכישה בשנים הרלבנטיות. ספרי השדה ששמשו בסיס לתחשיבי מס רכוש מתייחס להערכת שווי המקרקעין לפי שווי השוק. הערכות אלה נערכות על ידי גורם אוביקטיבי. ספק אם הערכות אלה מתבססות על עסקות דומות. כותב הדרי בספרו הנ"ל בסעיף 8.38 עמ' 172 כי הערכות מבוססות לעיתים "על תיאום לפי עליית מדד של הערכות של שנים קודמות". על כל פנים הערכה בהסתמך על ספרי השדה הנתמכת בסקר לשכת שמאי המקרקעין עשויה לשמש אינדיקציה לשומת שווי הרכישה לצורך שומת השבח. לא הובאה בפנינו ראיה מטעם העוררים לעניין שווי הרכישה לשנת 1963 השמאי תענך סתר עצמו בשתי חוות הדעת שהוגשו כראיה בפרט המהותי ביותר של שומת שווי הרכישה ואין אנו מוכנים לסמוך על עדותו. לא שוכנענו בראיות שבפנינו שיש מקום להתערב בשומתו של המשיב או שווי הרכישה במועדי ההורשות בשנים 1963 ו- 1979 ויש לערך על בסיסן את שומת מס השבח. 6. הוצאה המותרת בניכוי היא הוצאה הכרוכה ביצור השבח בהשבחת הנכס, שתרמה לעליית ערכו של הנכס. בע"א 4271/00 מ.ל. השקעה ופיתוח בע"מ נ' מנהל מס שבח פ"ד נז(2) ע' 953 הרחיב ביהמ"ש את הקפו של סעיף 39 לחוק הנ"ל בהכירו בהוצאות שהיו כרוכות ברכישת הנכס או בהשבחתו אף שאינן מפורשות בסעיף 39 לחוק הנ"ל. בעקבות פסיקה זו שינה המחוקק במסגרת תיקון 55 את נוסחו של סעיף 39 כך שאינו שולל מהנישום הכרה בהוצאות שלא נזכרו בסעיף 39. יש לפרש סעיף זה פירוש רחב ולקבוע כי כל הוצאה שהוצאה לרכישת הזכות או למכירתה או לשמירה וכל הוצאה אחרת שתרמה לשבח יותרו בניכוי. סעיף 39 אינו מתיר ניכוי הוצאות הניתנות לניכוי לפי פקודת מס הכנסה. סעיף 39 א' שהוסף בתיקון מספר 50 קובע בסעיף קטן (א) כי הוצאות המימון יוכרו בניכוי רק אם אינן מותרות בניכוי לפי פקודת מס הכנסה ונפסק בעמ"ש(י-ם) 25/90 מגזמהוף פ"ד א' יט 207 בעמ' 208 כי "... די בכך שהניכוי מותר לעניין מס הכנסה כדי שלא יהיה מותר לעניין מס שבח". 7. נטל הוכחת הניכויים מוטל על העוררים התובעים את הניכויים. נדון בניכויים שנדרש ולא אושרו. א. העוררים מבקשים להכיר בניכוי חלקי יחסי של הוצאות התקנת צנרת ראשית חדשה לחלקה הנ"ל על חשבונם בעלות של 3,419 ₪. צנרת חדשה זו החליפה צינור אסבסט שהתפוצץ. החלקה הנ"ל עת שנמכרה היתה קרקע חקלאית עם פוטנציאל ליהפך לקרקע לבניה. הוצאה זו הוצאה במסגרת אגודת "החקלאי עתלית" שחברים בה 4 חברים ביניהם העורר 1. המשיב הכיר בהוצאה זו אך חזר בו מהטעם שהחלקה הנ"ל לא נכללה במסגרת הפרוייקט של החלפת קו המים כעולה מהרשום בבקשה לאישור ההשקעה התכנית (נספח ב' לתצהיר ת/2). הסתבר מעיון בתכנית ת/9 של מתכננת קו המים פלסטרו-גבת כי היא חלה גם על החלקה הנ"ל. רישום הגוף הושמט מטעם לא ברור ממסמך בקשת אישור ההשקעה. כן עותרים העוררים להכרה בהוצאות התקנת צנרת משנית שהוטמנה בקרקע (סעיף 9 לתצהיר ת/5 ועדות מר הבר ע' 26 ש' 9, 11 לרשומות). הוצאות אלה לא נוכו על פי פקודת מס הכנסה כעולה מעדותו של מנהל החשבונות מר חברוני (עמ' 24 לרשומות). מהאמור עולה כי המגרש היה משולב במערכת ההשקייה שהותקנה באזור כמפורט לעיל. השאלה היא אם יש להכיר בהוצאות שילוב זה ששימש את העוררים ליצור הכנסתם החקלאית. לא יכולה להיות מחלוקת שקיימת זיקה בין הוצאות התקנת מערכת המים לבין מקור הכנסת העוררים. לכן ניתנת הוצאה זו לניכוי על פי פקודת מס הכנסה (נוסח חדש) המכירה בניכוי הוצאות שהוציא הנישום בהקמת מתקן כגון זה ששימש אותו ביצור הכנסתו (ראה ע"א 401/93 גולדברג נ' פקיד שומה ת"א פ"ד נא (1) 4 278). מהטעם האמור נראה לנו שאין להכיר בתנאי הוצאה זו. זאת ועוד, המגרש הוגדר בחוזה המכר כמגרש מס' 1007 בהתאם לתוכנית בניין עיר מכ/376 (סביוני עתלית) שקרונותיה היו ידועים במועד העסקה הגם שבמועד זה התכנית טרם פורסמה למתן תוקף. ועיקר שוויו של הממכר נבע מהפוטנציאל התכנוני של המגרש כפי שבא לידי ביטוי בתכנית מכ/376 ועל פי חוזה המכר שהתבסס על תכנית זו בהגדרת הממכר. קיומו של צינור השקיה או הכשרה אחרת על הקרקע לצורך עיבודה החקלאי של החלקה, הגם שיש עמה תרומה לשווי החקלאי של המגרש, אינה נושאת ערך ראה שווי נובע מציפיות תכנוניות אשר אינן קשורות עם עברה החקלאי של החלקה. גם מטעם נוסף זה אין להכיר בהוצאת צנרת המים הראשית והמשנית. ב. המשיב לא הכיר בניכוי יחסי של הוצאות מס רכוש שהסתכם לסך 102,000 ₪ מהטעם שהחלקה היא חקלאית ולא חוייבה במס רכוש, כעולה מאישור משרד מיסוי מקרקעין (נספח ג' לתצהיר ת/2). מעדיפים אנו את האישור הרשמי על תרשומת שעליה מסתמך ב"כ העוררים שנסיבות עריכתה לא הובהרו. נפסק בע"א 3527/96, 4539 אקסלברד נ. מנהל מס רכוש חדרה פ"ד נב (5) ע' 385 כי מטרתו העיקרית של חוק מס רכוש היא מיסוי קרקע המיועדת לבנייה להבדיל מקרקע חקלאית. ג. כן תובעים העוררים הכרה בדמי אזון. העוררים לא שילמו דמי איזון ואינם זכאים להחזר הוצאות שלא הוציאו. מה גם שלפי הסכם המכר יחול תשלום דמי איזון לכשידרש על קונים כאמור בסעיף 6.5 להסכם המכר (נספח ג' לכתב הערר). ד. באשר לתשלום שכר טרחת עו"ד נראה לנו שיש להתיר לניכוי את מלוא שכר הטרחה ששולם בקשר למכירת המגרש כולל השכר ששילם לעו"ד טמבור. באשר לשכר הטרחה הנוסף המתירה לתקופה שלאחר יום המכירה כותב ברא סמכא הדרי בספרו מיסוי מקרקעין כרך ב' חלק ראשון מהדורה שניה סעיף 10.67 עמ' 388 כי הדין המצוי "אינו מתיר ניכוי הוצאה של שכר טרחת עורך דין המתייחס לתקופה שלאחר יום המכירה כגון בעד יצוג בהשגה בערר או בערעור ....". 8. אנו מחליטים לדחות את הערר ומחייבים את העוררים יחד ולחוד לשלם למשיב את הוצאות הערר בסך 5,000 שקלים בתוספת הפרשי הצמדה וריבית חוקית החל מיום מתן פסק דין זה ועד לתשלום בפועל. ירושהקניית קרקעות / מגרשים