מיסוי הכנסות מאופציות

דוגמא לפסק דין בנושא מיסוי הכנסות מאופציות: לפניי ערעור על שומה שקבע המשיב בצו למערער לשנות המס 1999 - 2000. המחלוקת נשוא ערעור זה היא בדבר המועד בו יש למסות את המערער על הכנסה שצמחה לו מאופציות לא סחירות לרכישת מניות סחירות, שהוקצו לו על ידי מעבידתו על פי הוראות סעיף 3(ט) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן:"הפקודה"). עובדות המקרה 1. בשנות המס נשוא הערעור הועסק המערער בחברת הרמוניק לייטוייבס בע"מ (להלן: "המעבידה"), שהינה חברת בת ישראלית של חברת HARMONIC LIGHTWAVES INC., חברה זרה הנסחרת בנאסד"ק בארה"ב (להלן: "חברת האם"). בשנים 1995, 1997 ו-1998 הוקצו למערער, על ידי המעבידה, אופציות לא סחירות לרכישת מניות חברת האם, על פי תוכנית אופציות משנת 1995 (מע/1, להלן: "התוכנית"). האופציות הוקצו למערער ללא תמורה, במסגרת תוכנית ללא נאמן, ונקבע בתוכנית כי האופציות אינן עבירוּת. 2. על פי תנאי התוכנית האופציות, האופציות ניתנות למימוש למניות בחלוף תקופת הבשלה (VESTING), כדלקמן: 25% מהאופציות ניתנות למימוש החל מתום 12 חודשים ממועד ההקצאה ויתרת האופציות ניתנת למימוש במנות בהיקף 1/48 מידי חודש, עד לתום 5 שנים ממועד ההקצאה. המערער מימש בשנות המס שבערעור את האופציות למניות ומכר את המניות באותו היום. המעבידה ניכתה מס במקור ממימוש האופציות בשיעור המס השולי החל על המערער. גדר המחלוקת 3. הצדדים חלוקים ביניהם בשאלת מועד אירוע המס בגין האופציות שמומשו על ידי המערער. בעוד שהמשיב טוען, כי בהתאם להוראות סעיף 3(ט) לפקודה, אירוע המס יחול במועד מימוש האופציות על ידי המערער ומלוא ההכנסה שתצמח למערער ממימוש האופציות הינה הכנסת עבודה שעליה מוטל שיעור מס שולי, טוען המערער כי יש למסות אותו בגין הכנסה פירותית במועד ההבשלה של האופציות, כאשר כל עליית ערך שצמחה לו ממועד זה עד מועד המימוש בפועל הינה הכנסה הונית, אשר עליה מוטל מס בשיעור 35% מתוקף הוראות צו מס הכנסה (שיעור המס על רווח הון במכירת נייר ערך זר), התשנ"ב-1992 (להלן- "צו ההקלה"). טענות הצדדים 4. המערער סומך עמדתו על פסק הדין של בית הדין האזורי לעבודה ב"ל (ת"א) 4961/02, טופז וזלצמן נ' המוסד לביטוח לאומי (ניתן ביום 1.7.2007, ) (להלן: עניין טופז), שם נתקבלה עמדת הנתבע כי אופציות לא סחירות למניות סחירות מהוות הכנסת עבודה אצל התובעות במועד בו הבשילו האופציות. יצוין כבר עתה כי פסק דין טופז בוטל בהסכמת הצדדים בבית הדין הארצי לעבודה (עב"ל 574/07, טופז וזלצמן נ' המוסד לביטוח לאומי (טרם פורסם)). בית הדין האזורי לעבודה נשען בהנמקתו בעניין טופז, והמערער כאן מצטרף להנמקה זו, על פסק הדין ע"א 7034/99, פקיד השומה כפר סבא נ' יאיר דר, מיסים יח/3 ה-92 (יוני 2004) (להלן: עניין דר). בעניין דר קבע בית המשפט העליון כי על אופציות סחירות שהוקצו לעובד וחל עליהן סעיף 3(ט) לפקודה, יוטל מס בגין הכנסת עבודה, כבר במועד ההקצאה, מאחר שהאופציות הסחירות הינן שווה-כסף. על פי המערער, בפסק דין דר נקבע כי הפרמטרים הקובעים לעניין עיתוי מיסוי אופציות הן היכולת להעריך את שוויה של האופציה במועד מסוים, וזמינות מימוש האופציה באותו מועד. מאחר שהאופציות במקרה דנן הן אופציות לרכישת מניות סחירות, לטעמו של המערער מתקיימים המבחנים שנקבעו לדידו בפסק דין דר. המערער שולל גם את הטיעון כי יש לראות את מועד מימוש האופציה כאירוע המס משיקולי נזילות, מאחר שבמקרה זה בלאו הכי משמומשה האופציה נותר המערער עם מניות בידיו ובעיית הזמינות אינה נפתרת גם במועד המימוש. המערער מפנה גם להחלטת מיסוי 54/07, שם החליט המשיב כי בהקצאת יחידות השתתפות בתוכנית תגמול מסוג RSU, יראו במועד הבשלת היחידות כמועד המימוש. 5. המשיב טוען מנגד כי על הקצאת האופציות למערער חולשות הוראות סעיפים 2(2) ו-3(ט) לפקודה. בעוד סעיף 2(2) קובע כי יש למסות טובת הנאה שנתקבלה אצל העובד מהמעביד במועד קבלתה, סעיף 3(ט) קובע כי על הכנסה מזכות שהוקצתה לעובד יוטל מס במועד מימוש הזכות. כך, קיימים רק שני מועד רלוונטיים לטענת המשיב - מועד הקצאת האופציות ומועד מימוש האופציות - וניתן לחייב את המערער במס רק במועדים אלו. עוד טוען המשיב כי שכירים ממוסים על בסיס שיטת המזומנים, קרי במועד קבלת תשלום בכסף או בשווה-כסף. על פי המשיב, שיטת המזומנים גוזרת כי מועד קבלת ההכנסה כאשר עסקינן באופציות לא סחירות הוא במועד מימוש האופציה בלבד. המשיב טוען כי קבלת עמדת המערער מרוקנת מתוכן את סעיף 3(ט) לפקודה, על פיו ימוסה הנישום במועד מימוש הזכות בלבד. המשיב טוען כי שיטת המערער מובילה במקרה זה ליצירת הפסד משכר עבודה, מאחר שהאופציות היו "מחוץ לכסף" במועד הבשלתן, הפסד אשר הוא אינו מוצא לו כל מקור בדין. טוען עוד המשיב כי גישת המערער סותרת את תכלית החקיקה לפישוט הדיווח ויעילות הגבייה. לפי המשיב, גישת המערער יוצרת עשרות ואף מאות אירועי מס בגין אופציות שהבשילו במועדים שונים, באופן הפוגע ביעילות הגבייה. המשיב שולל את טענת המערער כי במועד ההבשלה ניתן לאמוד במדויק את שווי האופציה. לבסוף, טוען המשיב כי המערער מנוע ומושתק מלטעון למיסוי האופציות במועד ההבשלה, מאחר שהמערער לא הגיש למשיב דוחות בגין שנות המס 1996 - 1998, בהן הבשילו האופציות נשוא ערעור זה. לגבי החלטת מיסוי 54/07, טוען המשיב כי אינה רלוונטית לענייננו, מאחר שהיא עוסקת בהקצאת יחידות השתתפות לקבלת מניות בתום תקופת ההבשלה ללא כל תמורה מצד העובדים, כלומר הנפקת "מניות חסומות". דיון והכרעה 6. סעיף 2(2) לפקודה הינו מקור החיוב לכל הכנסה מעבודה שצמחה לנישום, בעוד סעיף 3(ט) אינו מהווה מקור חיוב עצמאי, אלא סעיף אשר נועד רק להבהיר ולכמת את החבות במס (ראו: ע"א 533/89, פשמ"ג נ' זילברשטיין ומינץ, מיסים ז/5 ה-55 (אוקטובר 1993)). לאור זאת, קבע בית המשפט העליון בהלכת דר כי בהקצאת אופציות סחירות, יש לראות במועד ההקצאה כאירוע המס, כעולה מהוראות סעיף 2(2), ואין מקום להידרש להוראות "העזר" של סעיף 3(ט), לפיהן מועד אירוע המס הוא במועד מימוש האופציות. בכך העדיף בית המשפט מועד מסוים המנוי בפקודה על פני מועד אחר המנוי בפקודה. אין לגזור מכך כי יש להכיר במועד נוסף, הוא מועד ההבשלה, אשר על פניו אינו עולה מלשון הפקודה. אף אם קיים היגיון כלכלי לכאורי בגישת המערער, אין בכוחו של היגיון זה לגבור על לשונה המפורשת של הפקודה. יפים לעניין זה דברי השופט דנצינגר בע"א 3067/11, קיבוץ אילות נ' מנהל מע"מ אילת, מיסים כו/6 ה-106 (דצמבר 2012): "בנקודה זו ראוי להזכיר כי פרשנות תכליתית פירושה מתן פרשנות לדבר חקיקה שיש לה אחיזה בלשון החוק, אף אם היא אינה משמעותו הלשונית הפשוטה ו"הדווקנית", אך אין פירושה מתן פרשנות שלשון החוק כלל אינה יכולה לשאת. בעניין פוליטי נקבע כי בית המשפט אינו רשאי להעניק לחוק מס פרשנות שאין לה שום נקודת אחיזה, ולו אחיזה קלושה, בלשונו. זאת, אף אם סבור בית המשפט כי הפרשנות המוצעת עשויה להגשים בצורה טובה יותר את תכלית החוק או להביא לתוצאה "הרמונית" או צודקת יותר" 7. סעיף 2(2) לפקודה מחייב הטלת מס בגין "כל טובת הנאה או קצובה שניתנו לעובד ממעבידו", כלומר לכאורה בהקצאת אופציות עם תקופת הבשלה, מחליף מועד ההבשלה את מועד ההקצאה, אשר נתפס ברגיל כמועד בו ניתנה טובת ההנאה. אפילו הייתי מוכן לקבל טענה מעין זו, עדיין לא השתכנעתי כי בעניינו של המערער יש לראות במועד ההבשלה כמועד אירוע המס על פי אמות המידה שנקבעו בעניין דר. כב' השופטת חיות עומדת בפסק דין דר על ההיגיון בבסיס ההחלטה שאופציות סחירות ימוסו במועד הקצאתן, כלומר במועד קבלת טובת ההנאה לפי סעיף 2(2) ולא במועד המימוש, לפי סעיף 3(ט): "הכנסה מעבודה, ובגדרה טובת הנאה הניתנת לעובד על ידי מעבידו, ממוסה, ככלל, בהתאם לשיטת הדיווח על בסיס מזומנים, ביום הענקתה (ראו: רפאל, מס הכנסה, כרך א' עמוד 581; אלקינס, מיסוי עובדים, א-69). לפיכך, נקודת המוצא היא כי אופציות, ככל טובת הנאה אחרת הניתנת לעובד, יש למסות במועד ההקצאה. גישה זו יפה ביתר שאת מקום שבו האופציות שהוענקו לעובד הינן אופציות הרשומות למסחר בבורסה, שהמעביד, בעת שהקצה אותן לעובד, לא הצמיד להן מגבלות כגון מגבלת עבירוּת, המשפיעות על שוויין או על האפשרות לממשו (להלן: "אופציות סחירות"). אכן, לאופציות הסחירות שני מאפיינים מובהקים: האחד הוא הזמינות הקיימת בהערכת שוויין, כניירות ערך הנסחרים בבורסה, והשני הוא זמינות שוויין בכסף, כניירות ערך שאין כל מגבלה על עבירוּתם או על המסחר בהם." (ההדגשה אינה במקור, מ.א.) אופציה סחירה מקיימת שני תנאים: ניתן לאמוד בקלות את שוויה; היא זמינה למימוש לכסף באופן מיידי. מן הידועות שעובד ממוסה על בסיס שיטת המזומנים (ראו: ע"א 833/87, יורשי המנוח טבר רג'א עודה ז"ל נ' פקיד שומה נצרת, מיסים ד/6 ה-69 (דצמבר 1990)), ולכן רק בהתקיימות שני התנאים יחדיו - אומדן מדויק וזמינות למימוש לכסף - ניתן לראות בהקצאת אופציה כהכנסה אצל העובד כבר במועד ההקצאה. בענייננו, אפילו לו ניתן לאמוד את שווי האופציה כבר החל ממועד ההבשלה, הרי שהמגבלה על עבירוּת האופציה מונעת מלראות באופציה כשווה-כסף. מגבלת העבירוּת כאן אינה מוסרת לאחר לתקופת ההבשלה, ולפי תנאי התוכנית אף לאחר שתבשיל האופציה היא ניתנת למימוש רק על ידי המערער ואינה ניתנת להעברה לאחר. לאופציות שהוענקו למערער אין שווי שוק, מאחר שאין כלל אפשרות לסחור בהן והן אינן ניתנות להמרה לכסף. למצער שווין מוקשה למדידה, שהרי תכלית תנאי הסחירות שנקבע בידי בית המשפט העליון, בן השאר היא קביעה נוחה של שווי ההטבה מבלי להידרש לשימוש במודלים כלכלים מורכבים שעה שהמחוקק סיפק את "המודל" הקבוע בסעיף 3(ט). רק לאחר שיבצע המערער את פעולת מימוש האופציה, יאחוז בנייר ערך שווה-כסף. אין הדבר דומה למצב שבו למשל מקבל עובד אופציה סחירה בבורסה, שאז ניתן לטעון כי יש לראות במועד ההבשלה כמועד אירוע המס בהינתן כי לא חלות עליה מיגבלת עבירות וסחירות אחרת. זאת, מאחר שהאופציה מהווה שווה-כסף כבר עם הבשלתה. שאלה זו, כאמור, אינה נדרשת להכרעה בעניינו של המערער ויש להותירה לבחינה במועד אחר. בעניין טופז ניתן להבין (עמ' 12 בסוף פיסקה 6) כי מגבלת העבירות של האופציות (למשך שנתיים) חלפה במועד ההבשלה ולו לגבי חלק מן האופציות וכי מדובר היה שם באופציות סחירות. נעיר גם כי פסק הדין האמור, בוטל. עוד יש לזכור כמובן את ההסדר המצוי בסעיף 102 לפקודה החולש על תוכניות הטבה לעובדים והקובע פטור ממס במועד ההענקה בהתמלא תנאי הסעיף. במקרה דנן, יישום הוראות סעיפים 2(2) ו 3(ט) לפקודה על פי הכללים שנקבעו בעניין דר, מביא לחיוב במס במועד המימוש בפועל. משכך מכירת המניות בידי המערער אינה באה בגדר פרק ה' לפקודה ועל כן לא יכולה להישמע הטענה כי מכירה זו כפופה להוראות צו ההקלה. אין מקום להתערב בשקול דעתו של המשיב משבחר לקבוע כי במועד מימוש האופציות ומכירת המניות חל אירוע מס פירותיי וקבע חבות מס בהתאם. אחרית דבר הערעור נדחה. המערער יישא בהוצאות המשיב ובכלל זה בשכר טרחת עורך דין המשיב בסך 37,500 ₪. מיסיםאופציות