דוגמא לפסק דין בנושא העונש על איחור בדיווח למע''מ: השופט א' קיסרי: שני ערעורים על פסק דינו של בית משפט השלום בקריות (כבוד השופט ד"ר מ' ארגמן, סגן נשיא) מיום 23.4.12 בת"פ 12008-10-11 ("פסק הדין") שבו הורשעו הנאשמים על פי הודאתם, ונגזרו עליהם העונשים הבאים: על נאשמת מס' 1 ("החברה") הוטל קנס בסך 100,000 ₪ ועל הנאשם מס' 2 ("מסאעדה") הוטל קנס בסכום דומה ונקבע שהוא ישולם בחמישים תשלומים חודשיים. כמו כן נדון מסאעדה למאסר בפועל לתקופה של שמונה חודשים, וכן למאסר על תנאי של שנים עשר חודשים לתקופה של שלוש שנים, כשהתנאי הוא שלא יעבור עבירה אחת או יותר לפי פרק ט"ז לחוק מס ערך מוסף תשל"ו-1976 ("החוק"). הערעור בתיק ע"פ 25013-05-12 הוא ערעורה של המדינה על קולת העונש שהוטל על מסאעדה, ואילו הערעור בתיק ע"פ 30533-05-12 הוא ערעורם של החברה ושל מסעאדה (ביחד, "המערערים") על חומרת העונשים שהוטלו עליהם. האישום ופסק הדין בכתב האישום יוחסו למערערים שלוש עשרה עבירות על סעיף 117(א)(6) לחוק (בקשר עם סעיפים 67 ו-88 שלו), בכך שבחמישה מקרים הם איחרו בדיווח תקופתי הנדרש לפי החוק ותקנותיו, ובשמונה מקרים לא הגישו דיווח כלל. על פי הנטען בכתב האישום, סכום מס ערך מוסף בגין חמשת המקרים שבהם היה איחור בדיווח עולה כדי כ-1.3 מיליון ₪ וסכום זה לא שולם. בדיון שהתקיים ביום 17.4.12 הורשעו המערערים על יסוד הודאתם בכל העובדות שנטענו בכתב האישום, ולאחר שמיעת טיעוני הצדדים נגזרו עליהם העונשים שצוינו לעיל. בגזר הדין סקר בית המשפט קמא בהרחבה ניכרת את הנימוקים העומדים ביסוד העונשים שאותם ראה להטיל על המערערים. הוא סקר את מדיניות הענישה שנקבעה בפסיקה בנוגע לעבירות מס ואת החומרה שייחסה הפסיקה לעבירות אלה בשל מה שהוא תיאר כהחצנות שליליות שלהן, היינו גזל הקופה הציבורית, פגיעה בקהילה הכלכלית ובעקרון השוויון, פגיעה בעיקרון שעליו מושתת מיסוי הערך המוסף ויצירת מצגי שווא כלפי לקוחות מצד אחד ורשויות המדינה מצד אחר שהסכומים שנגבו כמס ערך מוסף יועברו ליעדם. על רקע מדיניות הענישה שאותה תיאר בית המשפט קמא בגזר דינו, הוא קבע כי ראוי להטיל על המערערים עונשים שישקפו את החומרה שיש לייחס לעבירות שבהן הורשעו, ובמיוחד כך נוכח היקף המס שנגרע מאוצר המדינה, היינו כ-1.3 מיליון ₪. בצד הזכות ראה בית המשפט קמא להתחשב במצבו הכלכלי והבריאותי של מסעאדה ובעובדה שהחברה חדלה מפעילותה העסקית, שמשמעותה היא כי אין תועלת של ממש בהטלת קנסות כספיים עליה. הטענות בערעורים ערעורה של המדינה מכוון רק כנגד העונש שהוטל על מסעאדה והיא טוענת שהוא מופרז לקולא, סוטה במידה ניכרת ממדיניות הענישה ואינו הולם את הנסיבות החמורות והחריגות של העניין. לטענת המדינה סכום המס שנגרע, היינו כ-1.3 מיליון ₪, הוא חריג בעבירות לפי סעיף 117(א)(6) לחוק. עוד היא טוענת כי העובדה שהמחדל של אי תשלום המס המגיע לא הוסר, ולו באופן חלקי, וזוהי נסיבה השוקלת לחומרה מיוחדת, ובית המשפט קמא לא נתן דעתו לכך. עוד טוענת המדינה כי בית המשפט קמא טעה במשקל שהוא נתן לנסיבותיו האישיות של מסעאדה, שכן לפי המדיניות שנקבעה בפסיקה אין לנסיבות כאלה רלוונטיות כאשר מדובר בעבריין מס. טענה נוספת של המדינה היא כי לא היה מקום להביא בחשבון את העובדה שהחברה חדלה מלפעול, ונוכח חומרת העבירות היה ראוי להטיל עליה קנס כספי משמעותי הרבה יותר מזה שהוטל. אשר לקנס שהוטל על מסעאדה, המדינה טוענת שלא היה מקום לפרוס את תשלום הקנס לחמישים תשלומים. המערערים טוענים כי העונשים שהוטלו עליהם מופרזים בחומרתם, וכי אף שהובאו בפני בית המשפט קמא נסיבותיו האישיות הקשות של מסעאדה, ובהן מצבו הכלכלי הקשה והיותו נתון בהליך של כינוס נכסים כמו גם מצבו הבריאותי, הוא לא ראה לתת לכך את המשקל הראוי הן כשהטיל עליו מאסר בפועל והן בחיובו לשלם קנס כספי בסכום גבוה. שני הצדדים גם התייחסו להוראות חוק העונשין [תיקון מס' 113] תשע"ב-2012 ("החוק המתקן") אף שזה טרם קיבל תוקף, וכל אחד מהם ביקש למצוא בו תמיכה לטענותיו. דיון לאחר עיון בכתבי הטענות ובשאר החומר שהוגש ולאחר שמיעת טענות באי כוח הצדדים, אציע לחבריי לדחות את שני הערעורים ולהשאיר על כנם את העונשים שנגזרו על ידי בית המשפט קמא. מושכלות ראשונים הם כי "ערכאת הערעור לא תתערב בגזר דין של ערכאה דיונית, למעט במקרים בהם נפלה בגזר הדין טעות מהותית הבולטת על פניה, או שעה שהעונש שנגזר חורג באופן קיצוני מרמת הענישה המקובלת בנסיבות דומות" (ע"פ 2840/11 יאסין נ' מדינת ישראל (טרם פורסם, 14.6.12) וראו גם ע"פ 8404/11 רומן אסיאלוב נ' מדינת ישראל (טרם פורסם, 12.6.12)) והשאלה שעלינו להכריע בה היא אם, לאור הדברים האמורים, מתקיימים בפסק הדין התנאים המצדיקים את התערבותנו. עיון בפסק הדין מלמד שבית המשפט קמא נתן דעתו הן לחומרה שיש לייחס לעבירות מס בכלל והן לחומרת העבירות שיוחסו בכתב האישום למערערים. מסקירת הנימוקים שהובאו בגזר הדין עולה כי הוא נתן את דעתו לשיקולים הרלוונטיים ולהיבטים השונים של חומרת עבירות המס, ומכאן שאין לדעתי אפשרות לקבוע כי נפלה בגזר הדין טעות מהותית ונותרת, אפוא, השאלה אם העונש שנגזר חורג באופן קיצוני מרמת הענישה המקובלת בנסיבות דומות. בענייננו, משמעותו של שיקול זה היא למעשה קביעת "תו מחיר" שאותו מבקשת המדינה לקבוע כאשר היא טוענת שנוכח סכום המס שנגרע יש להחמיר בעונש שהוטל על המערערים. כשלעצמי, אני מתקשה לקבל טענה זו של המדינה ואני סבור שבעוד אשר יש מקום לייחס חומרה רבה לכל עבירות מס באשר הן, אין מקום לקבוע כי יתקיים מתאם בין גובה סכום המס שנגרע (ולעניין זה אחת היא אם מדובר במס הכנסה או במס ערך מוסף) לבין מידת חומרתם של העונשים שיוטלו בשל אותה עבירה. דומני כי עיון בפסיקה הנוגעת לעניין זה, ובכלל זה אף לפסיקה שאליה הפנה אותנו בא כוח המדינה, תומך במסקנה זו, ומלמד כי קיים מנעד רחב למדי של ענישה על עבירות מס, הן בדרך של מאסר והן על דרך הקנס הכספי. כמשל לכך ניתן להביא את העניין שנדון ברע"פ 1514/08 שנהב נ' מדינת ישראל (טרם פורסם, 21.7.08) ("עניין שנהב") שם נקבע על ידי בית המשפט - בערעור שני - כי העונש ההולם העלמת מס בהיקף של עשרות מיליוני ש"ח הוא שמונה עשר חודשי מאסר בפועל וקנס בסך מאה אלף ₪, וזאת לאחר שבית משפט השלום סבר שדי בעונש מאסר שירוצה בעבודות שירות ובקנס של 20,000 ₪ ואילו בית המשפט המחוזי החמיר בעונש המאסר והעמיד אותו על שלושים חודשי מאסר ו- 200,000 ₪ קנס. התערבותו של בית המשפט העליון נומקה בפער יוצא הדופן בין רמת הענישה בשתי הערכאות ונאמר כי : "על ערכאת הערעור, השוקלת להחמיר את העונש שהוטל על-ידי הערכאה הדיונית, להתחשב בהיקף הענישה שנגזרה על הנאשם בערכאה הדיונית, על-מנת שיישמר יחס הולם בין מידות הענישה שנגזרו בשתי הערכאות ועל-מנת שלא יהא זה מהפך קיצוני מדי בעונש שמוטל על הנאשם. משמע, מן הראוי, שהעונש המוטל על-ידי ערכאת הערעור לא יחרוג באופן מופרז מזה שהוטל על-ידי הערכאה הדיונית, וזאת מטעמי הוגנות כלפי הנאשם, הגם שעל העונש להלום את המעשה בגינו הוא מוטל ולהתאים להנחיות ההלכה הפסוקה בדבר רמת הענישה הראויה". אולם לענייננו חשובה המסקנה שאותה ניתן להסיק מן הנסיבות והיא שאין לראות בהיקף סכום המס שנגרע את חזות הכול וכי קשה למדי, אם לא בלתי אפשרי, להתוות אמות מידה אחידות המאפשרות קביעת מתאם בין סכום המס שנגרע לבין מידת חומרתו של העונש שיוטל על העבריין. דומה כי גם הדברים שנאמרו ברע"פ 5060/04 הגואל נ' מדינת ישראל (טרם פורסם, 24.2.05), וצוטטו בהסכמה בעניין שנהב הם רלוונטיים לענייננו: "...גם במסגרת מדיניות החמרה כאמור, נדרש בענישה האינדיבידואלית לאזן בין שיקולי הכלל לשיקולי הפרט, ולקבוע את הענישה הראויה על יסוד נקודת איזון זו. במסגרת שיקולי הפרט כאמור, ראוי כי ערכאת הערעור, גם מקום שהיא רואה להחמיר בעונש, תייחס משקל להיקף הענישה שנגזרה על הנאשם בערכאה הדיונית ותראה בו גורם שיש להתחשב בו בין שאר שיקולי הענישה, כדי שיישמר יחס נאות בין מידות הענישה שנגזרו בשתי הערכאות. כלל זה נובע ממושכלות ראשונים לפיהם ערכאת הערעור אינה נוהגת למצות את הדין עם נאשם, ביחסה משמעות יחסית לציפייתו הטבעית כי לאחר שנענש ראשונה בידי הערכאה הדיונית לא יחול מהפך קיצוני מדי בסנקציה המוטלת עליו, ויישמר איזון כלשהו בין העונשים המוטלים עליו בערכאות השונות. ציפייה זו של נאשם ראויה להתחשבות במסגרת מכלול שיקולי הענישה הנשקלים, כאמור". לכך יש להוסיף את הדברים שנאמרו בע"פ 2651/10 אבו ואדי שריף נ' מדינת ישראל (טרם פורסם, 28.2.11) לאמור: "בחינת הענישה שהושתה על נאשמים במקרים שונים היא בחינה מוגבלת בטיבה, מעצם העובדה שמלאכת הענישה היא אינדיבידואלית ונגזרת מנסיבותיו המיוחדות של כל תיק וכל נאשם. ויחד עם זאת, נדרש כי העונש שיוחל על נאשם יימצא בתוך מתחם של ענישה סבירה על-פי המקובל בעבירות ממין זה המיוחס לנאשם". וכן את הדברים שנאמרו בע"פ 9507,9590/11 שני סביליה נ' מדינת ישראל (טרם פורסם,4.4.12): ".... אין די בעובדה כי ניתן היה להשית על המערערת עונש חמור יותר מאשר זה שנגזר עליה. בהחלט ייתכן שלו היינו יושבים בעניין זה כערכאה דיונית, העונש שהיה מושת על המערערת היה חמור יותר באופן משמעותי. ואולם, הכלל המושרש בפסיקת בית משפט זה הוא כי אין ערכאת הערעור מחליפה את שיקול דעתה בשיקול דעתה של הערכאה הדיונית ואין ערכאת הערעור ממצה את הדין עם נאשם, אלא בנסיבות חריגות. (ראו, למשל: ע"פ 6348/05 מדינת ישראל נ' תלאווי (טרם פורסם, 1.8.2005)". על רקע דברים אלה אני סבור שאף אם ניתן לומר כי העונשים שהוטלו על ידי בית המשפט קמא נוטים לקולא, אין בעובדה זו כשלעצמה עילה המצדיקה את התערבותנו, שכן לא ניתן לומר שנפלה בפסק הדין טעות מהותית או שהוא חורג במידה קיצונית מרמת ענישה ראויה לעבירות שבהן הורשעו המערערים. מאותו נימוק ממש יש לדחות גם את ערעורו של מסעאדה. בשולי הדברים אוסיף עוד כי גם בטענות באי כוח הצדדים המתייחסות לחוק המתקן לא מצאתי עילה להתערב בפסק הדין. המדינה טענה כי מסעיף 40יא(5) יש להסיק כי העובדה שמסעאדה לא הסיר את המחדל היא נסיבה המצדיקה התערבות בפסק הדין על דרך של החמרת העונש, ואילו מסעאדה טען שהוראת סעיף 40ח' לחוק המתקן תומכת במסקנתו של בית המשפט קמא שמצבו הכלכלי מצדיק התחשבות בעת גזירת העונש. הצדדים לא התעלמו מכך שהחוק המתקן טרם נכנס לתוקפו במועד שניתן פסק הדין ובמועד הדיון בפנינו, וניתן אפוא לומר כי טענותיהם בעניין זה הן בבחינת תוספת שהיא מעבר לדרוש. לדעתי כך אכן הוא הדבר, וברוח זו אציין כי גם בהוראות החוק המתקן לא ניתן למצוא תמיכה לכך שיש מקום להתערב בפסק הדין. סעיף 40ח' לחוק המתקן מורה כי כאשר העונש כולל גם קנס, אזי מצבו הכלכלי של הנאשם הוא שיקול רלוונטי בקביעת העונש ההולם, וכאשר בית המשפט קמא נהג בדרך זו אין למצוא דופי במסקנתו. טענת המדינה, המתבססת על סעיף 40יא(5), היא מוקשה וכשלעצמי איני בטוח שניתן לקרוא בו את מה שמבקשת המדינה. סעיף זה קובע כי "בגזירת העונש המתאים לנאשם כאמור בסעיף 40ג(ב) רשאי בית המשפט להתחשב בהתקיימות נסיבות שאינן קשורות בביצוע העבירה, המפורטות להלן, ובמידה שהתקיימו ככל שסבר כי ראוי לתת להן משקל בנסיבות המקרה, ובלבד שהעונש לא יחרוג ממתחם העונש ההולם: (1)... (5) מאמצי הנאשם לתיקון תוצאות העבירה ולפיצוי על הנזק שנגרם בשלה; (6)...". נראה לי שהוראה זו, במיוחד על רקע שאר הוראות סעיפי המשנה של סעיף 40יא', נועדה להיטיב עם נאשם שפעל לתיקון תוצאות העבירה והנזק שנגרם בעטיה, אולם היא לא נועדה להוסיף חומרה עם נאשם שלא פעל כך. עונשו של נאשם כזה צריך להיקבע בהתאם לעיקרון המנחה הקבוע בחוק המתקן ובהתאם להוראותיו האחרות, וככל שהעונש נקבע במתחם העונש ההולם - אין בהוראת סעיף 40יא(5) כדי להוות נסיבה מחמירה כשלעצמה. סיכומו של דבר, דעתי היא כי יש לדחות את שני הערעורים. א' קיסרי, שופט השופט ע' גרשון: 1. קראתי את דברי חברי הנכבד השופט קיסרי. אף כי אני מסכים לתוצאה אליה הגיע, הרי שמהנימוקים שיפורטו להלן, איני יכול להסכים להנמקתו. 2. חברי הנכבד כתב בחוות דעתו כי אין בידו לקבל את טענת המדינה על כך שיש להחמיר עם מר מסאעדה בשל גובה סכום המס שנגרע, היינו סכום של כ-1.3 מיליון ₪. חברי כתב כי "(...) משמעותו של שיקול זה היא למעשה קביעת "תו מחיר" שאותו מבקשת המדינה לקבוע כאשר היא טוענת שנוכח סכום המס שנגרע יש להחמיר בעונש שהוטל על המערערים". לדברי חברי "(...) אין מקום לקבוע כי יתקיים מתאם בין גובה סכום המס שנגרע (...) לבין מידת חומרתם של העונשים שיוטלו בשל אותה עבירה". חברי הנכבד איזכר בחוות דעתו פסקי דין אחדים של בית המשפט העליון התומכים, לדבריו, בגישתו האמורה. 3. כשלעצמי אני סבור כי פסקי הדין שאוזכרו על ידי חברי הנכבד דיברו אך על כך שערכאת הערעור אינה יכולה לחרוג באופן מופרז מן העונש שהוטל על ידי הערכאה הדיונית. אין בהם, בפסקי הדין שאוזכרו על ידי חברי, קביעה על כך שאין להתאים את מידת העונש לגובה סכום המס שנגרע. לעניות דעתי, יש בקביעה שבחוות דעתו של חברי כדי לגרום לפגיעה באמון הציבור במערכת המשפט. צא וחשוב: לפי שיטתו של חברי, אדם שהורשע בעבירות שהורשע מסאעדה במקרה שלנו, ושסכום המס שנגרע על ידו מסתכם ב - 13,000 ₪ (שלושה עשר אלף ₪ בלבד) צריך לקבל אותו עונש כמו אדם שגרם לכך שסכום המס שיגרע הוא 1.3 מיליון ₪. במקרה האחרון סכום המס שנגרע גדול פי מאה מן הסכום הראשון שאוזכר! היעלה על הדעת שבית המשפט יגזור על שני הנאשמים שנסיבותיהם האישיות והאחרות זהות וההבדל היחיד ביניהם מתבטא אך בשיעור המס שנגרע, אותו עונש ממש? שהרי ברור שהעונש שיש להטיל על מי שנטל מקופת הציבור סכום גבוה כל כך יהיה חמור יותר מן העונש שיש להטיל על מי שנטל מן הקופה סכום קטן יותר, כמצוין לעיל. לדידי אין ספק שיש להתאים את מידת העונש לשיעור המס שנגרע בכל מקרה ומקרה, ולהתייחס לעניין המס שנגרע כמו אל כל נסיבה אחרת המשפיעה על גובה העונש שיש להשית על הנאשם העומד בפני בית המשפט. כפי שיש לקחת בחשבון את מספר הרשעותיו הקודמות של הנאשם העומד לדין בפני בית המשפט כשיקול לחומרא, כך יש לקחת כשיקול לחומרא את שיעור המס שנטל הנישום מקופת הציבור כעולה מהכרעת הדין שהרשיעה את מסאעדה והחברה שניהל. 4. דבריי האמורים לעיל מתייחסים לעקרון שצריך להדריך אותנו, לעניות דעתי, בעת שאנו באים לגזור עונשו של נאשם (אם אנו יושבים לדין כערכאה דיונית) או בעת שאנו באים לשקול אם יש מקום להתערבות בגזר דינו של בית המשפט קמא, בשבתנו לדין כערכאת ערעור. ואולם, כרגיל, עלינו לשקול כל מקרה לגופו. בית המשפט קמא כתב בגזר דינו כשפירט את טענות החברה ומסאעדה, כי - "בנוסף ציין ב"כ הנאשם כי אשת הנאשם 2 איננה עובדת וכי הוא המפרנס היחיד למשפחתו בת 6 הנפשות. לדבריו, הנאשם היום משתכר משכורת של כ- 4,000 ₪ לחודש. באשר למצבו הבריאותי של הנאשם 2 טען ב"כ הנאשם כי הנאשם סובל מבעיות בריאותיות, לרבות בעיות נפשיות, וכי היום הוא מטופל בתחנה לבריאות הנפש. כמו כן טען ב"כ הנאשמים, כי לנאשם 2 שני ילדים שסובלים מבעיות בריאותיות קשות מאוד. (...)". סבורני כי בנסיבות העניין, לאור טענות הסניגור שגובו במסמכים (ראו סעיף 5(ב) לגזר הדין), ולמרות טענות המדינה וחומרת העבירות שביצע מסאעדה, הרי שאין הצדקה להתערב בגזר דינו של בית המשפט קמא. בית משפט קמא שקל את כל השיקולים הרלוונטיים ונראה כי התאים את מידת העונש למידתו של הנאשם שעמד לפניו. לא נראה כי העונש שהוטל במקרה זה חורג מרמת הענישה הראויה באופן המצדיק את התערבותנו. על שום כך אף אני סבור כי יש לדחות את ערעור המדינה. באשר לערעורם של מסאעדה והחברה: לאור חומרת העבירות שנעברו על ידם, הרי שהעונש שנגזר עליהם, בסופו של יום, הינו עונש קל. בנסיבות אחרות היה מקום להתערב במידת העונש ולהחמיר בעונשם של השניים. ברם, הואיל וכל הנסיבות נשקלו על ידי בית משפט קמא, כאמור לעיל, אני סבור שיש לדחות גם את ערעורם של מסאעדה והחברה. ע' גרשון, שופט השופט ר' שפירא, אב"ד: אני מסכים לתוצאה אליה הגיעו שני חברי, ולפיה דין הערעורים להדחות. את המחלוקת שבין חברי אשאיר לדיון לעת מצוא. ר' שפירא, שופט[אב"ד] הוחלט על דעת כל חברי ההרכב לדחות את הערעורים. מיסיםמע"מ (מס ערך מוסף)