הצדדים חלוקים בשאלה האם החשבוניות, שאת המס הכלול בהן ניכה המערער, הינן חשבוניות כוזבות-פיקטיביות, וכן האם חלות בנסיבות המקרה הנסיבות המיוחדות בגדרן יכול היה המערער לנכות את המס הכלול בחשבוניות אף אם הן כוזבות. עם זאת, בערעורים נכללו גם טענות בעניינים נוספים, ועל כן אדון בטענות ובמחלוקות השונות כסדרן. מומלץ לקרוא את פסק הדין להלן על מנת לקבל ידע בנושא ניכוי מע''מ מותר מחשבונית פיקטיבית: 1. בשנים הרלוונטיות לענייננו, 2003 - 2007, עסק המערער בסחר ושיווק של דלק ומוצריו. הערעורים שבפני עוסקים בשומות מס ערך מוסף - שומות עסקאות ושומות תשומות - שהוצאו למערער לשנות המס האמורות וכן בהחלטות מנהל מס ערך מוסף לפסול את ספרי המערער, להטיל עליו קנס מינהלי ותשלום כפל מס. 2. במוקד המחלוקת בתיק עומדות שומות התשומות שהוצאו למשיב לשנים 2006, 2007 בגין ניכוי תשומות שלא כדין בסך של 1,820,479 ₪ בשנת 2006 ו-659,501 ₪ בשנת 2007 (בערכי קרן). הצדדים חלוקים בשאלה האם החשבוניות, שאת המס הכלול בהן ניכה המערער, הינן חשבוניות כוזבות-פיקטיביות, וכן האם חלות בנסיבות המקרה הנסיבות המיוחדות בגדרן יכול היה המערער לנכות את המס הכלול בחשבוניות אף אם הן כוזבות. עם זאת, בערעורים נכללו גם טענות בעניינים נוספים, ועל כן אדון בטענות ובמחלוקות השונות כסדרן. רקע 3. המערער, תושב שפרעם, נרשם כעוסק במס ערך מוסף בענף עבודות עפר. עם זאת, בשנים הרלוונטיות לענייננו, עסק בשיווק סולר ללקוחות שונים באמצעות מיכלית שבבעלותו (סעיף 4 לתצהיר מע/1). החל מיום 5.7.07 עוסק המערער באספקת דלקים באמצעות חברה שבשליטתו, בשם חברת קווי נפט בע"מ. המערער נהג לרכוש דלקים מספקים שונים ולמכור את הסולר ללקוחותיו. 4. בהתאם להוראות סעיף 66 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו - 1975, נדרש המערער לנהל ספרים. בשים לב לעיסוקו נדרש המערער לנהל את ספריו לפי תוספת ב', שעניינה ניהול פנקסי חשבונות על ידי סיטונאים, להוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות), התשל"ג - 1973, בשילוב עם ההוראות הקבועות בתקנות מס ערך מוסף (ניהול פנקסי חשבונות), התשל"ו - 1976 (להלן "הוראות ניהול ספרים"). 5. המערער הסתייע במשרדו של רו"ח אליאס לצורך ניהול ספריו והגשת דו"חותיו. עד שנת 2005 ניהל המערער את ספריו בשיטת רישום חד-צידית. בשנת 2006, ובשים לב למחזור עסקאותיו, נדרש המערער לנהל ספריו בשיטת החשבונאות הכפולה, אך לבקשת מייצגו ניתן לו אישור להמשיך לנהל את ספריו לאותה שנה בשיטה החד-צידית. 6. בשנים 2005, 2006, 2007 נכללו בדיווחיו של המערער רכישות מיעד חברה לדלק בע"מ (להלן: "יעד") והמערער ניכה את מס התשומות שהיה כלול בחשבוניות של חברת יעד. בשנת 2007, כאשר ביקש רואה החשבון אליאס להתחיל לבצע את הרישום בשיטת החשבונאות הכפולה - רישום המחייב התאמה לחשבונות הספקים - ביקשה עובדת ממשרדו מחברת יעד לקבל את כרטסת הנהלת החשבונות המתייחסת למערער. בתגובה התברר לה כי בחברת יעד לא רשומות בשנת 2007 עסקאות מכירה למערער. חברת יעד, שגילתה כי המערער דיווח על רכישות דלקים ממנה, בחנה את החשבוניות שהחזיק המערער ושנחזו להיות חשבוניות שהוצאו על ידה, וביום 27.6.07 הודיעה למנהל מס ערך מוסף באזור נתניה, כי לא סיפקה סולר למערער ולא הוציאה את החשבוניות. 7. בעקבות הודעה זו, נפתחה חקירה פלילית לעסקי המערער וכן נבדקו שומותיו. אין חולק, כי בסופו של יום ולאחר החקירה והביקורת, התגלה כי המערער כלל בדו"חותיו חשבוניות רבות שנחזו להיות חשבוניות שהוצעו על ידי יעד. כן התברר כי יעד לא סיפקה את הדלקים נשוא החשבוניות השנויות במחלוקת למערער ולא הוציאה את החשבוניות. מדובר ב-197 חשבוניות מס שונות בסך של 17,508,968 ₪, שהמס הכלול בהן ואשר נוכה על ידי המערער הינו 2,479,980 ₪. 191 מהחשבוניות נחזות להיות חשבוניות משנת 2006, שהמס הכלול בהן הינו 1,820,479 ₪ ו-6 חשבוניות נחזות להיות חשבוניות משנת 2007, שהמס הכלול בהן הינו 659,501 ₪. 8. בדיקת ספריו של המערער העלתה גם כי המערער לא ניהל את כל הספרים כנדרש ולא החזיק בכל הספרים כנדרש על פי הוראות ניהול ספרים (הטענות יפורטו להלן). כן התברר כי המערער לא דיווח על כל עסקאותיו, כפי שנרשמו בספרים. השומות וההליכים 9. בעקבות כל אלו החליט המשיב כי המערער ניהל את ספריו בסטייה מהותית ועל כן פסל את ספריו של המערער לשנים 2006 - 2007 והטיל עליו קנס על פי סעיף 95 לחוק מס ערך מוסף, בסך של 297,290 ₪. על החלטה זו של המשיב הגיש המערער את ערעורו בע"ש 503/08. 10. המשיב אף הוציא למערער שומת תשומות לשנים 2006 - 2007 ושומת עסקאות לשנים 2003, 2007. על שומות אלו הגיש המערער השגות ומשאלו נדחו, הגיש את הערעור בע"מ 9732-05-09. במקביל להוצאת השומות, חייב המשיב את המערער בתשלום כפל מס, בהתאם לסעיף 50 לחוק מס ערך מוסף. על החלטה זו הגיש המשיב את ערעורו בע"ש 504/08. בין היתר נטען באותו ערעור, כי לא היה מקום להטלת כפל הקנס בטרם הסתיים הדיון בהשגות שהגיש המערער על השומות. שומת התשומות 11. כאמור, הדיון העיקרי והמחלוקת העובדתית המרכזית בין הצדדים, עניינן בשומת התשומות ולכן אתחיל את הדיון בעניין זה. הדיון בעניין שומת התשומות מתמקד בניכוי מס התשומות שנכלל ב-197 חשבוניות הנחזות להיות חשבוניות שהוצאו למערער על ידי יעד בגין רכישת סולר בשנים 2006 - 2007. 12. חשבוניות אלו לא נכללו בספריה של יעד ודומה שגם המערער אינו חולק על כך שהחשבוניות לא הוצאו על ידי יעד. לגרסת המערער, הוא נהג לרכוש דלקים מספקים שונים ובין היתר רכש דלק גם מחברת יעד. המערער לא הציג ראיות על רכישת דלק מחברת יעד, למעט רכישה אחת מיום 30.12.05 (נספח "ט" למש/7). מדובר בחשבונית מס' 11046, לפיה רכש המערער מיעד סולר בסך של 37,200 ₪. בכרטסת החו"ז (חיובים וזיכויים) של המערער בחברת יעד מופיעה רק עסקת הרכישה האמורה, ואין ראיה על עסקאות אחרות לפני שנת 2005. 13. בתצהירו מספר המערער, כי "בשנת 2006 לאחר תקופה במהלכה לא רכשתי סולר מיעד, יצר עימי קשר אדם בשם שלום אשר הציג עצמו כסוכן של חברת יעד והציע לי לשוב ולרכוש מחברת יעד סולר ואף הציע לי הנחה במחיר הדלק" (מע/1, סעיף 10). בעקבות פניה זו של שלום, כך לגרסתו, הוא החל לרכוש משלום סולר, כאשר בכל אותה תקופה הוא האמין כי שלום משמש כסוכן של יעד. שלום אף המציא לו חשבוניות עבור הרכישות, כך במשך שנה וחצי עד אמצע שנת 2007. 14. כבר כאן חשוב להדגיש כי המערער לא ידע את שם משפחתו של שלום (עמ' 13) ואף לא ידע כל פרט מזהה אחר עליו. המערער העיד כי כלל לא ביקש משלום פרטים מזהים אלא האמין כי הוא אכן סוכן של חברת יעד. המערער לא פנה לחברת יעד לברר את נכונות טענותיו של אותו שלום (עמ' 13, שורה 23). 15. עוד סיפר המערער, כי כאשר רכש דלקים מחברת יעד, נוהג העבודה היה כזה שהמערער הזמין סחורה, ביצע העברה בנקאית וקיבל אישור (הזמנה) לקבלת דלק ישירות מבתי הזיקוק (עמ' 11). חשבוניות קיבל בדואר מספר ימים לאחר כל עסקה (שם). לעומת זאת, שלום היה מגיע אליו עם מיכלית ומספק את הסולר ישירות למיכלית של המערער (עמ' 17, 18). המערער נהג לשלם לאותו שלום במזומן בלבד, וכעבור מספר ימים היה מקבל ממנו חשבונית (עמ' 18). המערער לא קיבל מאותו שלום קבלות על התשלומים (עמ' 18), אלא רק חשבוניות. 16. הקשר בין המערער לשלום, כך לגרסתו, נעשה באמצעות מכשיר טלפון סלולארי שאותו שלום נתן לו (עמ' 10). לדבריו, סוכם ביניהם כי יבצע את ההזמנות במכשיר הטלפון שקיבל, כי השיחות בין המכשיר שקיבל למכשיר של אותו שלום היו חינם (עמ' 17). המערער לא ידע לספר מה היה מספרו של הטלפון. כן העיד כי כאשר החלה החקירה, החזיר את מכשיר הטלפון לשלום (עמ' 17, שורה 13). עוד סיפר המערער, כי שלום הציע לו לרכוש את הסולר בהנחה. מדובר בהנחה של כ-5 אג' לליטר ממחירי ספקים אחרים ושל כ-2-3 אג' לליטר ממחיריה של חברת יעד (עמ' 14). במספר הזדמנויות, כאשר לא הצליח ליצור קשר עם שלום, הזמין המערער סחורה ישירות מחברת יעד (עמ' 19). גם במצבים אלו לא בדק מאום ולא בירר את זהות הסוכן - שלום, אלא פעל על פי הנוהג הרגיל של העברה בנקאית ופתיחת הזמנה בבתי הזיקוק. 17. המערער טוען כי האמין בתום לב ששלום הינו סוכן של חברת יעד. שלום מסר לו חשבוניות שנחזו להיות חשבוניות תקינות של חברת יעד, חברה אותה הכיר בעבר ולכן לא הייתה לו כל סיבה לחשוב שיש פגם כלשהו בחשבוניות שקיבל משלום. המערער טוען בסיכומיו, כי די בכך כי סבר והאמין בתום לב בכך שאותו שלום שמספק לו סולר הינו סוכן של חברת יעד, כדי להכיר בזכותו לנכות את מס התשומות שנכלל בחשבוניות שקיבל. המערער מדגיש, כי רכש את הסולר, שאחרת לא יכול היה לספק סחורה ללקוחות, ועל כן הכרה בעסקאותיו מחייבת גם הכרה בתשומות ששימשו אותו. המערער מדגיש כי אף שהלכה היא, כי המבחן לזכותו של עוסק לנכות את מס התשומות שהוצאו לו הינו מבחן אובייקטיבי, הרי שהפסיקה הכירה כי בנסיבות מיוחדות די בכך שהעוסק לא התרשל וערך את כל הבדיקות הסבירות לגבי כשרות החשבוניות כדי להתיר לו את הניכוי, אף אם בפועל החשבוניות לא הוצאו כדין. לפיכך טוען הוא כי במקרה זה חל החריג להלכה, ודי בתחושתו הסובייקטיבית ששלום אכן הוציא חשבוניות כדין, כדי להתיר את ניכוי מס התשומות הכלול בהן. דיון והכרעה המסגרת המשפטית 18. סעיף 38 לחוק מס ערך מוסף קובע: "עוסק זכאי לנכות מהמס שהוא חייב בו את מס התשומות הכלול בחשבונית מס שהוצאה לו כדין או ברשימון יבוא או במסמך אחר שאישר לענין זה המנהל [...]" הנטל להוכחת הזכאות לניכוי מוטל על שכמי העוסק (רע"א 3646/98 כ.ו.ע. לבניין בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף, פ"ד נז(4) 891 (2003); ע"א 3576/92 מנהל מס ערך מוסף נ' חברת מפגש האון, פ"ד מט(3) 726 (1995); רע"א 1436/90 גיורא ארד, חברה לניהול השקעות ושרותים בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף, פ"ד מו(5) 101 (1992)). 19. כדי לעמוד בנטל, על העוסק המבקש לנכות את מס התשומות הכלול בחשבונית שקיבל להצביע על כמה רכיבים; בוצעה עסקה אמיתית לרכישת מוצרים או שירותים ממוציא החשבונית; מוציא החשבונית הינו עוסק מורשה (סעיף 47 לחוק מס ערך מוסף); החשבונית שהוצאה משקפת את המחיר והתשלומים של העסקה האמיתית; כי החשבונית עומדת בכל הדרישות הטכניות והצורניות כנדרש על פי החוק והתקנות (סעיף 47(ב), 47(ג) לחוק מס ערך מוסף); התשומות שאת המס ששולם בגינן מבקש הוא לנכות, שימשו או מיועדות לשמש בעסקה חייבת (סעיף 41 לחוק מס ערך מוסף) ועוד. 20. כאשר עוסקים בחשבוניות כוזבות - חשבוניות פיקטיביות, עוסקים למעשה במצבים שונים. יתכן שהחשבונית הוצאה על ידי עוסק שרשום כדין, אלא שבינו לבין המבקש את הניכוי לא בוצעה כל עסקה. כך למשל כאשר העוסק "מוכר" חשבוניות לאחר (ראה ע"א 6825/98 חברת אדוריים בע"מ נ' מנהל מע"מ ירושלים, פ"ד נה(5) 330 (2001)). בעניין זה יכולים להיות מקרים בהם בוצעה עסקה אמיתית עם צד ג' - שאינו עוסק מורשה - וישנם מצבים כי כלל לא בוצעה עסקה. יתכן גם כי החשבונית זויפה לגמרי, דהיינו לא בוצעה כל עסקה, והחשבונית לא הוצאה על ידי העוסק. כך למשל כאשר המבקש לנכות הוא שזייף, או שצד ג' זייף עבורו, חשבוניות של עוסק אמיתי אחר, מבלי שביצע עימו כל עסקה (ע"א 4202/08 אלסאנע נ' מנהל מע"מ (ניתן ביום 01/07/2010)). בע"א 3758/96 סלע חברה למוצרי בטון בע"מ נ' מנהל המכס ומע"מ, פ"ד נג(3) 493 (1999) דן בית המשפט במקרה שבו בוצעה עסקה אמיתית ושולמה תמורה, אולם נותרה מחלוקת בעניין זהות העוסק, דהיינו "האם ביצע העוסק המורשה שהוציא את החשבונית בפועל את העבודה שבגינה הוצאה" (שם, עמ' 506). בית המשפט פסק, כי בנסיבות שכאלו, יש לבחון את ניכוי התשומות במבחן אובייקטיבי, דהיינו ללא קשר למצבו הנפשי של מבקש הניכוי. בע"א 4069/03 מ.א.ל.ר.ז שיווק מתכות בע"מ נ' מנהל מכס ומע"מ, פ"ד נט(5) 836 (2005), שוב דן בית המשפט במחלוקת לגבי ניכוי מס תשומות בנסיבות בהן קיימת מחלוקת בעניין זהות הצדדים לעסקה. בפסק דין זה הגמיש בית המשפט את המבחן האובייקטיבי שנקבע בעניין סלע, וקבע: "אימוץ המבחן האובייקטיבי יכול להביא לתוצאות בלתי רצויות מבחינת הנישום, אשר לא היה שותף לתהליך הרמייה והאשם לפסול בחשבונית לא נבע ממעשיו שלו. במקרים חריגים ראוי, אפוא, לאפשר לנישום לנכות את מס התשומות, אף אם החשבונית הוצאה שלא כדין מבחינה אובייקטיבית. מקרים כאלו יחולו, למשל, שעה שהנישום הוכיח כי לא התרשל ונקט בכל האמצעים הסבירים לוודא כי החשבונית הוצאה כדין, לרבות אימות החשבונית וזהות העוסק. במקרים כאלה, בהם הנישום יוכיח כי לא גילה או יכול היה לגלות את הפסול שנפל בחשבונית באמצעים סבירים, יותר לו ניכוי מס התשומות (עניין סלע, בעמוד 514). בכך יושג האיזון הראוי בין השיקולים המתמודדים על הבכורה בשאלת המבחן הראוי לניכוי מס תשומות על פי חשבוניות כדין" (שם, פסקה 25). 21. רואים אנו כי על מנת לאפשר לעוסק המבקש לנכות את מס התשומות הכלול בחשבונית אשר לא הומצאה כדין, עליו לשכנע תחילה כי הייתה עסקה. רק אם ישכנע כי הייתה עסקה בפועל, תפתח הדלת בפניו לנסות ולשכנע כי גם אם החשבונית אינה עומדת במבחן האובייקטיבי, ניתן להכיר בניכוי בשל התקיימות הנסיבות המיוחדות. 22. משבאים אנו לבחון את המקרה שבפנינו מתחייבת המסקנה כי המערער אפילו לא הוכיח קיומה של עסקה לרכישת הסולר מאותו אדם שהציג עצמו כסוכן של חברת יעד. גרסתו של המערער, כי רכש סולר מאותו שלום אינה מהימנה ולא הוכחה. המערער לא ידע למסור כל פרט מזהה לאותו שלום; לא הובאו לעדות הנהג של אותו שלום או כל אדם אחר שיכול היה להעיד כי ראה את שלום מספק דלק למערער. ודוק, לגרסת המערער, שלום היה מגיע אליו לעסקו בשפרעם ומספק לו שם את הדלק, לפיכך ניתן היה להביא עדים שראו את אספקת הדלק למיכלית של המערער. 23. גרסת המערער לרכישת הדלקים משלום אינה אמינה גם מסיבות נוספות. המערער לא הציג ראיות על התשלומים ששילם לגרסתו במזומן, לאותו שלום. אין התאמה בין הסכומים שנמשכו מחשבון הבנק של המערער לתשלומים שנטען כי שילם לשלום, כמופיע בחשבוניות שבמחלוקת. כך למשל בשנת 2006 סך כל משיכות המזומנים מחשבונו של המערער היה 6,560,591 ₪ ואילו התשלומים הנוגעים לשלום היו 11,849,487 ₪. בשנת 2007 המשיכות היו 4,830,455 ₪ בעוד שהתשלומים היו 5,659,521 ₪. 24. המערער נשאל באיזה רכב היה מגיע שלום, ובעדותו מסר כי שלום היה מגיע עם משאית מסוג וולבו (עמ' 17), בעוד שבחקירה במשטרה ציין כי המשאית הייתה מסוג מאן (נספח יט' למש/7, עמ' 2). המערער טען כי שלום הגיע אליו לאחר תקופה שבה לא רכש דלקים מחברת יעד אולם בפועל מתברר כי העסקה הראשונה שבוצעה על פי הנטען עם שלום הייתה ביום 1/1/06, כלומר יומיים לאחר העסקה עם יעד מיום 30/12/05. 25. די בכל אלו כדי להטיל ספק בדבר רכישת דלקים כלשהם משלום או מכל אדם אחר. בהעדר ראיה משכנעת, במידת הראיה הנדרשת בהליך זה, כי המערער רכש דלקים בכמויות ובמחירים המופיעים בחשבוניות, הרי שאין כלל מקום לבחון את היסוד הנפשי של המערער. איני יודע ואיני צריך לקבוע מה בדיוק אירע, האם המערער אכן רכש דלקים מגורם זר וקיבל ממנו חשבוניות או שמא המערער עצמו דאג "לכסות" את העסקאות בחשבוניות פיקטיביות שיצר בעצמו או שרכש. די בכך שאיני יכול לתת אמון בגרסת המערער כי ביצע את העסקאות נשוא החשבוניות, כדי לדחות את הערעור על שומת התשומות (השווה ע"א 8673/06 אורו ישראל (2000) אחזקות בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף (ניתן ביום 8.7.08)). 26. כאן עשוי השואל לשאול עצמו כיצד ניתן להטיל על המערער לשלם את מס העסקאות על מכירת דלק מבלי להכיר ברכישת תשומות, שהרי ברור כי המערער לא יכול למכור דלק בלי שרכש. על כך יש להשיב כי אין די בהוכחת רכישה כדי להכיר בניכוי מס תשומות. 27. מס ערך מוסף מוטל על "הערך המוסף" שהתווסף לנכס או לשירות כתוצאה מפעילותו של העוסק (ראה א' נמדר מס ערך מוסף כרך א 37 (מהדורה רביעית, 2009); ע"א 6014/04 מנהל מס ערך מוסף - אשדוד נ' ראדקו אינבסטמנט לימיטד (ניתן ביום 28/1/09)). את הערך המוסף מודדים בדרך של השוואת מחיר עסקאותיו של העוסק למחיר התשומות ששימשו אותו בעסקאות אלו (ראה ע"א 507/02 ממונה אזורי מס ערך מוסף חיפה נ' אבי צמיגים בע"מ, פ"ד נח(3) 817 (2004); ע"א 4069/03 לעיל).  עקרון זה בא לידי ביטוי בהוראות חוק מס ערך מוסף. סעיף 2 לחוק מטיל מס על "מחיר העסקאות או הטובין" וסעיף 38 לחוק מתיר את ניכוי מס התשומות (כפוף למגבלת סעיף 41). 28.  שילוב ההוראות מבטא את "עיקרון ההקבלה", שמשמעו כי רק מס ששולם על תשומות ששימשו בעסקה החייבת במס יותר בניכוי (ראה על עיקרון ההקבלה- ע"א 125/83 דנות, חברה להשקעות בע"מ נ' מנהל המכס והבלו, פ"ד מא(1) 268 (1987); א' נמדר מס ערך מוסף 839 (2009); ע"א 1651/08 צביון בע"מ נ' ממונה מע"מ גוש דן (ניתן ביום 4/5/10)). משמעו של העיקרון הינו כי כל עוסק בשרשרת העסקאות שבין היצרן ונותן השירות המקוריים לצרכן הסופי, יחויב במס רק על הערך המוסף שהוא יצר (ראה ע"א 4202/08 לעיל). לפיכך ברי כי מקום שבו עוסק מבקש לנכות את מס התשומות שלא על פי חשבונית מס שהוצאה לו כדין, נשברת השרשרת ונפגע עקרון ההקבלה. 29. גם אם נקבל את גרסת המערער ונקבע כי אכן בוצעו עסקאות אמיתיות בהן רכש את הדלקים ממאן דהוא שהציג עצמו כסוכן של יעד, אין בכך כדי להועיל לו. כידוע, ההלכה הינה כי המבחן לניכוי מס התשומות הינו מבחן אובייקטיבי. למבחן זה עשויים להימצא חריגים, עם זאת בתי המשפט הצביעו על הקשיים הרבים שיש להכרה במבחן הסובייקטיבי ולכן צמצמו את הנסיבות שבהם יוכרו החריגים. כך בע"א 3758/96 הנ"ל: "למעשה, המחלוקת היא מי יישא בסיכון של טעות או מרמה זו - הנישום, שאינו מעורב בתהליך בגינו לא הגיע המס לשלטונות המע"מ, או שמא המדינה, שאף לה אין יד ורגל בטעות או המרמה הנטענים. עמדתי היא כי חיוב המדינה בניכוי מס תשומות, כאשר המע"מ בגין העיסקה שביסוד הניכוי לא שולם כלל לשלטונות המע"מ, אינו מתיישב עם תכלית החקיקה ועקרון ההקבלה האמור, המהווה אחד מאבני היסוד של שיטת מס המע"מ. אין להטיל חיוב כאמור, שכן משמעו הטלת חיוב כספי על המדינה, שיסודו באמונה סובייקטיבית של הנישום כי החשבונית הוצאה כדין." (עמ' 523). בע"א 4069/03 בו קבע בית המשפט כי ייתכנו חריגים למבחן האובייקטיבי, אומר השופט ברק: "במקרים חריגים ראוי, אפוא, לאפשר לנישום לנכות את מס התשומות, אף אם החשבונית הוצאה שלא כדין מבחינה אובייקטיבית. מקרים כאלו יחולו, למשל, שעה שהנישום הוכיח כי לא התרשל ונקט בכל האמצעים הסבירים לוודא כי החשבונית הוצאה כדין, לרבות אימות החשבונית וזהות העוסק. במקרים כאלה, בהם הנישום יוכיח כי לא גילה או יכול היה לגלות את הפסול שנפל בחשבונית באמצעים סבירים, יותר לו ניכוי מס התשומות". משמע, כדי לחרוג מהמבחן האובייקטיבי, על העוסק לשכנע כי לא היה מעורב במרמה, לא התרשל ונקט בכל האמצעים הסבירים לוודא שהחשבונית הוצאה לו כדין, וכי לא יכול היה באורח סביר לגלות את הפסול שבחשבונית. 30. במקרה הנוכחי לא הוכיח המערער כי נקט בכל האמצעים הסבירים לוודא שהחשבוניות הוצאו לו כדין. המערער העיד, כי כלל לא בירר על אודותיה של יעד וסמך על דבריו של מר נאדר מחברת יבור דלקים בע"מ (עמ' 11). כאשר הגיע אליו אותו שלום, לא ביקש ממנו כל פרט מזהה, לא ביקש אישור כי הוא סוכן, לא ביקש מסמכי רישום, תעודת עוסק מורשה או כל מסמך אחר שמעיד כי שלום מוסמך להוציא בשם יעד חשבוניות כדין. 31. גם נהלי העבודה מול שלום אינם מתיישבים עם התנהגות סבירה. ראינו כי הנוהג הרגיל לרכישת דלקים מחברת יעד היה פתיחת הזמנה, תשלום בהעברה בנקאית ומילוי המיכלית בבתי הזיקוק. הפעילות עם שלום הייתה שונה לחלוטין. על פי הנטען, שלום הגיע למערער עצמו, העביר לו דלק ממיכלית אחרת, התשלום בוצע רק במזומן, לא ניתנו קבלות אלא רק חשבוניות, והקשר נעשה באמצעות מכשיר סלולרי שנמסר לו בלבד. נוהל כזה, כשהוא על רקע הנוהל הקודם, צריך היה להדליק נורה אדומה אצל המערער ולהעלות בלבו חשד שמא שלום אינו פועל כדין. בנסיבות שכאלו די היה לו למערער להתקשר ליעד ולברר עמה האם שלום אכן הינו סוכן הפועל בשמה. לו היה עושה בדיקה מינימלית, היה מגלה שלא כך הדבר. 32. זאת ועוד, גם התבוננות בחשבוניות עצמן היה מעלה חשד בלבו של כל עוסק סביר. ניתן לראות כי חל שיבוש מתמשך ברישום מספר הטלפון על גבי החשבוניות. בחלק מהחשבוניות שנמסרו למערער על ידי שלום, נרשם "חשבונות מס'" במקום "חשבונית מס". עוד מתברר, כי בחשבונית הרכישה מחברת יעד עצמה, הכמויות והמחירים לא היו עגולים, אלא כללו חישוב מדויק. לעומת זאת, בחשבוניות שבמחלוקת, הכמויות והמחירים תמיד עגולים, דבר שאינו מתיישב עם נהלי אספקה סבירים. 33. ניתן למצוא פגמים נוספים שיכלו להביא כל עוסק סביר להבחין כי החשבוניות שמסר אותן שלום אינן תקינות, אולם די באמור כדי להבהיר כי גם אם הייתי מגיע למסקנה שהמערער אכן רכש את הדלקים כולם, לא היה מקום לאפשר לו לנכות את מס התשומות שכן הוא לא פעל באופן סביר. לאור כל האמור ערעורו של המערער על שומת התשומות דינו להידחות. הערעור על שומות העסקאות 34. למערער הוצאו שומות עסקאות לשתי תקופות - 11-12/2003 ו-6/2007. בשנת 2003 ובהתאם להיקף המחזור שדווח, נדרש המערער להגיש דו"ח תקופתי בכל חודשיים. בתקופת הדיווח לחודשים 11-12/03 דיווח המערער על עסקאות בסכום מס ערך מוסף אפס (דו"ח אפס). מבדיקה בספריו התברר למשיב כי בתקופת הדיווח נרשמו תקבולים ממכירת סולר בסך של 177,455 ₪. באותה עת עמד שיעור המס על 18% ועל כן המס הכלול בעסקאות אלו, שלא דווח, היה 25,365 ₪ (כרטסת תקבולים ותשלומים של המערער סומנה כנספחים ה-1, ה-2 למש/7). 35. המערער לא המציא את כל ספרי הנהלת החשבונות לשנת 2003, ואף לא ידע היכן ספרי החשבונות (עמ' 7). למערער אין גם כל טענה לגופם של דברים. בסיכומי הטענות נטען רק כי השומה אינה מנומקת וכי המערער העביר את כל המסמכים לרואה החשבון וסמך עליו. טענות אלו אינן מועילות, שכן השומה מתבססת על כרטסת הנהלת חשבונות של המערער עצמו וברי שהמערער ידע על העסקאות וצריך היה לדווח עליהן. גם ההסתמכות על רואה החשבון אינה רלוונטית, שהרי עסקינן בהליך שומה שבו יש לבחון רק אם ביצע המערער עסקאות חייבות בתקופה הרלוונטית. יוזכר גם כי המערער לא זימן את רואה החשבון לעדות ולא הביא כל ראיה על המסמכים שנמסרו, אם נמסרו, על ידו לרואה החשבון. 36. בשנת 2007 נדרש המערער להגיש דו"חות תקופתיים מדי חודש. בדו"ח לחודש 6/07 נרשם כי אין עסקאות חייבות והדו"ח שהוגש היה דו"ח אפס. בבדיקת פנקסי החשבונות של המערער התברר, כי בתקופה האמורה הוא ביצע עסקאות בסך של 1,935,046 ₪ (חשבונות הוגשו וסומנו מש/1). על פי שעור המס במועד הרלוונטי, 15.5%, היה על המערער לשלם מס בסך של 259,681 ₪. 37. המערער אינו כופר בנתונים אלו, אולם טוען כי לא יכל להגיש את הדו"ח לחודש 6/07. והחקירה כנגדו נפתחה ימים ספורים לפני המועד להגשת הדו"ח ובמסגרתה נתפסו ביום 12.7.07 המסמכים החשבונאים. 38. גם בטענה זו אין להועיל, שהרי עסקינן בשומות עסקאות ועל כן המערער חב במס העסקאות ללא קשר למועד תפיסת המסמכים. תפיסת המסמכים יכלה אולי להסביר בקשת ארכה להגשת הדו"ח, אך אין בה מתן פטור מתשלום המס כמתחייב. יתרה מזו, המערער הגיש דו"ח ובו רשם נתונים מטעים. המערער לא ביקש לתקן את הדו"ח, לא התבקשה ארכה להגיש דו"ח מתוקן. המערער לא ביקש לצלם את ספריו כדי להגיש דו"ח ולמעשה לא עשה מאום אלא ישב והמתין, מתוך תקווה כי הדו"ח המוטעה שהגיש לא ייבדק. נזכור גם, כי רואה החשבון אליאס הבהיר בחקירתו בפני המשיב (נספח יח' למש/7) כי הגיש דו"ח אפס, כי לא קיבל כל חומר ולא תלה את הגשת הדו"ח המוטעה בתפיסת החומר. 39. לפיכך, טענת המערער לגבי שומת העסקאות לחודש 6/07 דינה להידחות. אין גם לקבל את טענת המערער לניכוי התשומות משומות העסקאות. המערער בחר לדווח שלא היו לו כל עסקאות ולא היו לו כל תשומות באותו חודש. משנמנע מלדווח על תשומותיו, אין להתיר לו כעת, כשנתפס על השמטת העסקאות, לתקן את הדיווח ולבקש לנכות את מס התשומות. מקומן של טענות שכאלו היה צריך להיות בבקשות לתיקון הדו"חות ולא כטענה במסגרת הליך הערעור על השומות. פסילת הספרים 40. המשיב קבע כי המערער ניהל את ספריו ב"סטייה מהותית" ועל כן הורה על פסילת ספרי המערער לשנים 2003 - 2007. על המערער הושת קנס בסך 297,290 ₪, שהוא 1% מהמחזור בתקופה הרלוונטית. המערער מעלה מספר טענות כנגד החלטה זו של המשיב. הטענה הראשונה הינה כי ההחלטה לפסילת ספריו לא הייתה מנומקת, כנדרש על פי דין. טענה זו אין לקבל, שכן בהחלטה שצורפה לערעור נרשם "העוסק ניהל ספרים בסטיה מהותית - ראה נ"ע מס' 11". כלומר, המערער הופנה לנימוקים שפורטו בנייר עבודה מס' 11 (חלק מנספח א' למש/7). בנייר העבודה מפורטים הספרים אותם היה על המערער לנהל בכל תקופה. כן מצוין כי המערער לא כלל ניהל ספר כניסת טובין, לא ניהל בשנת 2007 ספר תנועות מלאי, אין רישום מלאי בסוף כל שנה ועוד חוסרים. הפירוט האמור מספק הנמקה ראויה ומספקת. יתרה מזו, המערער קיבל פירוט מלא של כל הטענות גם בשלב הערעור ולא נמנעה ממנו כל זכות להביא טענותיו. 41. טענה מקדמית נוספת שהעלה המערער, הינה לעניין הסמכות לפסול את ספריו. ההחלטה ניתנה על ידי מר אגם אבי, ממונה חוליית בקח"ש בכיר (ביקורת חשבונות). לטענת המערער, הסמכות נתונה רק למנהל מס ערך מוסף או למי שהסמכות הואצלה לו. לגרסתו למר אבי אגם לא הואצלה כל סמכות. המשיב מפנה להחלטה בדבר האצלת סמכויות לבעלי תפקידים שהם ממוני ביקורת חשבונות. לטענת המשיב, די בהאצלה כללית זו כדי להעניק לאבי אגם סמכות להחליט על פסילת ספרים והטלת קנס על פי סעיף 95 לחוק מס ערך מוסף. לא מצאתי כל התייחסות של המערער לטענה זו, ולכאורה הואצלה הסמכות כדין, על כן דין הטענה להידחות. מכל מקום די לכאורה בהחלטת האצלה זו כדי להאציל את הסמכות למר אגם (ראו י' זמיר הסמכות המינהלית כרך ב' 833 (מהדורה שנייה, 2011)). 42. ולגופם של דברים. הוראות ניהול הספרים למיניהן נועדו לאפשר ביקורת יעילה, מהירה וקלה על חשבונותיו של כל עוסק על מנת לקבוע את מס האמת שעליו לשלם (ראה ע"א 734/89 פיקנטי תעשיות מזון בע"מ נ' פקיד שומה, גוש דן, פ"ד מו(5) 309, 321 (1992); א' רפאל מס הכנסה כרך ו' 35 (2005); א' פרידמן מס ערך מוסף 759 (2005); ע"ש (חי') 495/95 פאב השלולית (1990) בע"מ נ' ממונה אזורי מע"מ (ניתן ביום 20/2/97)).   כך למשל מדגיש השופט ד' ביין בעמ"ה (חי') 5058/97 נאג'י נ' פקיד שומה חדרה (ניתן ביום 25/2/01): מטרת ההוראות בדבר ניהול ספרים היא כפולה: א. יצירת מערכת שתקשה על הנישום להעלים הכנסות או לנפח הוצאות ותביא ככל הניתן לדיווח אמת. ב. מתן אפשרות קלה ונוחה למפקחי המס לעמוד בכל רגע נתון על מצב העסק ללא צורך בפעולות "בלשות" או ב"פתרון תשבץ". 43. המערער טוען כי הפגמים שנתגלו בניהול ספריו הינם טכניים בעיקרם וכי אין בהם משום פגיעה ביכולתו של המשיב לפקח על דיווחיו ולדעת על עסקאותיו. עוד טען, כי פעל בתום לב ללא כל כוונה להעלמת מס. טענות אלו אין לקבל. ספרים לעניין תנועות מלאי, כניסת טובין ורישום מלא בתום התקופה הינם בעלי חשיבות רבה למעקב אחר פעילות העסק, מעקב על הכנסותיו וקביעת המס אותו על העוסק לשלם. בספרו מס הכנסה חלק ראשון מציין המחבר עו"ד א' רפאל כי "הערכת מלאי היא אחת השאלות החשובות ביותר לצורך קביעת רווחיו או הפסדיו של עסק, וממילא גם לצורך קביעת הכנסתו החייבת לצורכי הטלת מס" (שם, עמ' 879). המעקב אחר המלאי בעסק מתבצע גם באופן שוטף וגם בתום תקופות מוגדרות. רק רישום מלא מאפשר לדעת מהו היקף המוצרים שנרכשו, מה הושמד, ניזוק או נפגע בתקופת הדו"ח, מה נמכר ומה נותר בידי העוסק. בהעדר ספרים מתאימים לא ניתן לערוך את המעקב אחר תנועות המלאי וללמוד על עסקאותיו ותשומותיו האמיתיות של העוסק. 44. יתרה מזו, במקרה הנוכחי ברור כי קשה לעקוב אחר פעילותו של עסק ללא רישומי תנועות המלאי באופן שוטף ומדויק. כאשר מתברר כי נפל פגם בחשבוניות שקיבל המערער, אין כל דרך אחרת לבחון את עסקאותיו, אלא באמצעות ספרי תנועות המלאי. העדרם של הספרים מונע כל אפשרות למעקב אמיתי אחר עסקאות הרכישה והמכירה של מוצרי הדלק. 45. טענת המערער כי פעל בתום לב סותרת את קביעותיי לעיל, שהרי המערער לא הצליח לשכנע כי החשבוניות שהציג אכן משקפות עסקאות אמיתיות שביצע. במיוחד קשה לקבל את טענת המערער, כאשר ראינו כי הגיש דיווחים לתקופות שונות בהן נטען כי לא בוצעו כל עסקאות, אולם בפועל בוצעו עסקאות. הדבר מעיד כי המערער ניהל את ספריו בכוונה להקשות על המעקב והפיקוח על עסקיו. על כן דין הערעור על ההחלטה לפסול את ספרי המערער, להידחות. שיעור הקנס 46. המערער קובל גם על הטלת קנס בשיעור המקסימלי המותר, דהיינו 1% מהמחזור (סעיף 95(א) לחוק מס ערך מוסף). כבר נפסק לא אחת כי שיקול הדעת לעניין שעור הקנס הוא של המשיב ובית המשפט יתערב בו רק לעיתים נדירות. בנסיבות המקרה אין מקום להתערבות שכזו. לא מדובר בעוסק שטעה בתום לב, אלא במי שבאופן שיטתי פעל שלא כדין, לא ניהל ספרים כנדרש, לא כלל בדו"חות את כל עסקאותיו וכלל בין התשומות, שאת המס הכלול בהן ביקש לנכות, חשבוניות שלא ניתנו לו כדין. לא מדובר בתקופה קצרה אלא בתקופה ארוכה של שנים מספר, שהתגלתה רק בשל דרישת המנהל, כי המערער יעבור לדיווח בשיטת החשבונאות הכפולה. על כן, איני מוצא מקום להתערב בקביעה בעניין שעור הקנס המינהלי. הטלת חיוב בכפל מס 47. על המערער הוטל לשלם כפל מס בסך של 2,479,980 ₪. המערער טוען כי הטלת כפל מס אינה מידתית ומהווה ענישה כפולה. המערער חוזר וטוען כי לא התקיים בו היסוד הנפשי המצביע על מעשה מכוון או על כוונת מרמה מצידו. על כן מבקש הוא לבטל את החיוב בכפל מס. 48. משקבעתי כי המערער ביקש לנכות מס תשומות על פי חשבוניות פיקטיביות - חשבוניות שלא הוצאו כדין, ברי כי יש לחייבו במלוא המס שנוכה. עם זאת המשיב לא הסתפק בכך אלא הטיל על המערער כפל מס על פי סעיף 50(א1) לחוק מס ערך מוסף.  סעיף זה קובע: "עוסק שניכה מס תשומות הכלול בחשבונית מס שהוצאה שלא כדין, רשאי המנהל להטיל עליו כפל המס המצוין בחשבונית או המשתמע ממנה, אלא אם כן הוכיח להנחת דעתו של המנהל כי לא ידע שהחשבונית הוצאה שלא כדין."  על תכלית החיוב בכפל מס עמד בית המשפט העליון בע"א 6825/98 שלעיל בעמ' 335 באמרו: "להוראה זו תכלית כפולה: ראשית, היא נועדה להבטיח כי למדינה ישתלם הסכום המלא שאותו זכאית היא לקבל כתקבולי מס, ושנית, להרתיע את הרבים." אשר להבטחת תקבוליה של המדינה - בהנפקת חשבונית שלא כדין מנפיק החשבונית נוטל על עצמו את האחריות לכך שמקבלה ימציא אותה לרשויות המס וינכה את הסכום המצוין בה כמס תשומות. אלמלא הוגדר מנגנון להבטחת התשלום של סכום זה, הרי שכלל משלמי המסים היו נאלצים לשאת בעלות שגרם לה מנפיק החשבונית. עילת החיוב הקבועה בסעיף 50(א) לחוק מיועדת אפוא להשיב את מצבה של הקופה הציבורית לקדמתו, במובן זה שהיא מבטיחה את העמדתה באותו המצב שבו הייתה מצויה אלמלא הונפקה החשבונית שלא כדין. התכלית ההרתעתית באה לידי ביטוי בהוראה כי על מנפיק החשבונית לשאת בתשלום כפל המס. התשלום הכפול הוא סנקציה אזרחית שנועדה למנוע מלכתחילה הנפקה שלא כדין של חשבונית. (ראה גם ע"א 1497/01 הובר נ' הממונה האזורי מע"מ חיפה, פ"ד נז(5) 947 (2003), בו נדונה הוראת סעיף 50(א) לחוק אך הדברים נכונים גם לגבי סעיף 50(א1) שהוסף בתיקון 26 לחוק). 49. לא מצאתי בנימוקי המערער כל סיבה מדוע להתערב בהחלטת המשיב להטיל כפל מס. המקרה הנוכחי מחייב לא רק גביית מלוא המס, אלא גם שימוש במכשירים מרתיעים. עסקינן במי שניכה ביודעין תשומות על פי חשבוניות שלא הוצאו לו כדין. לא מדובר במקרה של טעות חד-פעמית, או טעות בתום לב, או של מי שחטא רק בהעדר בדיקה, אלא במי שעשה שימוש במכוון בחשבוניות פיקטיביות כדי להפחית את חבותו במס. אלו בדיוק המקרים מפניהם יש להרתיע ועל כן אין כל עילה להתערב בהחלטת המשיב לעשות שימוש בסמכותו להטלת כפל מס. סוף דבר 50. בשים לב לכל האמור, הנני דוחה את שלושת הערעורים. המערער ישלם למשיב הוצאות ההליכים בסך של 25,000 ₪. חשבוניתמיסיםעבירות מסחשבונית פיקטיביתניכוי מע"ממע"מ (מס ערך מוסף)