מומלץ לקרוא את פסק הדין להלן על מנת לקבל ידע בנושא מס על רווח ממכירת מניות: בהמרצת הפתיחה שלפני עותרים המבקשים להצהיר כי הם זכאים להחיל את הוראות פרק ה' לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א - 1961 (להלן: "הפקודה"), לרבות סעיף 94ב' לפקודה, בעת חישוב המס החל על רווחים ממכירת מניותMadge Networks N.V. (להלן: "מאדג'") בשנות המס 1998 - 1999 על ידי מבקש 3 (להלן: "מר הנגאל") ובשנת המס 1999 על ידי מבקשים 1 ו - 2. רקע ותיאור המחלוקת עד שנת 1995 החזיקו המבקשים במניות לננט תקשורת מחשבים בע"מ שמניותיה נסחרו בבורסה בניו יורק (להלן "לננט"). בשנת 1995 במסגרת עסקת מיזוג בין לננט לבין מאדג' קיבלו המבקשים מניות של מאדג' חלף מניות לננט שהיו בידיהם. עוד קודם לביצוע ההחלפה האמורה פנו בעלי המניות של לננט לנציבות מס הכנסה בבקשה למתן החלטת מיסוי (Pre Ruling) לגבי החלפת המניות. בחודש נובמבר 1995 ניתנה החלטת סגן נציב מס הכנסה לפיה חיוב המס בגין החלפת המניות נדחה עד למועד מכירת מניות מאדג' על ידי בעלי המניות (להלן: "החלטת המיסוי"). בשנים 1996 - 1998 מכר מר הנגאל חלק ממניות מאדג' שהיו לו ובדין וחשבון שהגיש למשיב חישב מס בשיעור 10% על החלק ברווחים השווה לרווחים הראוים לחלוקה שהיו בחברת לננט במועד ההחלפה. חישוב זה סמך מר הנגאל על הוראות סעיף 94 ב' לפקודה. על יתרת הרווח שהפיק ממכירת מניות מאדג' חישב מר הנגאל מס בשיעור 35% תוך שהוא סומך את חישובו על הוראות צו מס הכנסה (שיעור המס על רווח הון במכירת נייר ערך זר), התשנ"ב - 1992 (להלן: "צו ההקלה"). המשיב דחה את חישוביו של מר הנגאל וקבע כי לא ניתן לשלב את הוראות סעיף 94ב לפקודה עם הוראות צו ההקלה ויש למסות את הרווח ממכירת מניות מאדג' בהתאם להוראות צו ההקלה לפיו עמד שיעור המס במכירת נייר ערך זר, על 35%. מר הנגאל לא השלים עם קביעת המשיב ויחד עם מר אמנון סדן הגיש לבית המשפט כאן ערעור (עמ"ה 1021/02) (להלן: "ערעור הנגאל"). ביום 18.2.2008 ניתן פסק דין הדוחה את הערעור. מר הנגאל לא השלים עם פסק הדין האמור והגיש ערעור לבית המשפט העליון (ע"א 3266/08). ביום 1.6.2011 ניתן פסק דין הדוחה את הערעור. עוד קודם לכן, בשנת 2002, נכרת הסכם בין מר הנגאל לבין המשיב ובו נקבע כי הכרעת בית המשפט במחלוקת המשפטית לגבי שנות המס שבמחלוקת תחייב את הצדדים גם לגבי השומה לשנת 1999 (להלן: "הסכם הנגאל"). מבקש 1 (להלן: "זוהר") ומבקש 2 (להלן: "יהודה") מכרו את מניות מאדג' שהיו בידיהם בשנת 1999 ומשמצאו שהתמורה ממכירת המניות נמוכה מחלקם ברווחים הראויים לחלוקה שהיו בלננט חישבו את המס על רווחיהם בהתאם להוראות סעיף 94ב' לפקודה ובדין וחשבון שהגיש כל אחד מהם למשיב דיווחו על מלוא הרווח כרווח אינפלציוני החייב במס בשיעור 10%. המשיב חלק על דיווחי זוהר ויהודה וטען כי יש לחשב את רווחיהם בהתאם להוראות צו ההקלה. ביום 9.1.2003 נכרת הסכם שומות בין יהודה לבין המשיב ובו נקבע כי במחלוקת שהתגלעה ביניהם יחילו את פסיקת בית המשפט בערעור הנגאל ובשלב זה תוספת המס לפי גישת המשיב, תוקפא עד לפסיקת בית המשפט בערעור הנגאל (להלן: "הסכם יהודה"). ביום 28.12.2004 נכרת הסכם שומות בין זוהר לבין המשיב בו הוסכם כי המחלוקת תועבר להכרעת בית המשפט ותוספת המס לפי גישת המשיב תוקפא עד להכרעת בית המשפט (להלן: "הסכם זוהר"). בעקבות מתן פסק הדין בערעור הנגאל חייב המשיב את המבקשים במס בשיעור 35% בגין מכירת מניות מאדג' ובמקביל פתח בהליכי גבייה. המבקשים לא השלימו עם קביעות המשיב וביום 28.9.2008 הגישו לבית המשפט כאן ערעור (עמ"ה 1297/08). עקב הליכי גבייה שנקט נגדם המשיב הגישו המבקשים את התובענה שלפני במקביל לערעור, והוסכם בין הצדדים כי הגשת כתבי הטענות בערעור תעוכב עד לאחר מתן פסק הדין כאן. בדיון מיום 11.12.2008 הגיעו הצדדים להסכמות שקיבלו תוקף של החלטה על אופן ביצוע הליכי הגביה. עוד הוסכם כי המשיב יגיש בקשה לפיצול הדיון או סילוק על הסף של התובענה ואופן הדיון בה (ע' 4 לפרוטוקול הדיון). בסמוך הגיש המשיב בקשה לפיצול הדיון באופן שבו יוכרע קודם האם יש בהסכמי השומה בצירוף פסק הדין בערעור הנגאל כדי להטיל על המבקשים חבות מס סופית (בש"א 3293/09). בהחלטה מיום 20.12.2009 נקבע כי אין מקום לפיצול הדיון. טענות המבקשים לטענת המבקשים, בשנת המס 1998 (ביחס למר הנגאל) ובשנת המס 1999 (ביחס לכל המבקשים) עולה חלקם של המבקשים ברווחים הראויים לחלוקה שנצברו בלננט על התמורה ממכירת מניות מאדג', ועל כן, זכאים הם להחיל את הוראות סעיף 94ב' לפקודה חלף הוראות צו ההקלה. זאת, נוכח תכליתם של סעיף 97 (ג) לפקודה וצו ההקלה ובהתאם להחלטת המיסוי לפיה ניתנה להם הזכות לבחור בין החלת הוראות צו ההקלה לבין החלת הוראות סעיף 94 ב' לפקודה במקרה של מכירת מניות מאדג'. דיון בטרם אדון בטענות הצדדים באשר למסלול המס בו זכאים המבקשים לחשב את המס על הרווחים שנצמחו להם ממכירת מניות מאדג' בשנים 1998 ו - 1999, נראה כי נכון להקדים ולדון בטענת המשיב לפיה נוכח ההסכמות אליהם הגיע עם כל אחד מהמבקשים ביחס לשנות המס 1998 ו/או 1999, יש לדחות את התובענה. חובות המס של מר הנגאל לטענת המשיב, ערעור הנגאל כלל ערעור על קביעת המשיב ביחס לשנת המס 1998. לפיכך, ומשנדחו הערעור לבית המשפט המחוזי והערעור לבית המשפט העליון (ע"א 3266/08) הפך חוב המס של מר הנגאל לשנת 1998 לסופי וחלוט, ואין מקום לדון בו במסגרת תובענה זו. עוד טוען המשיב, כי נוכח ההסכמה ביחס לשנת המס 1999 אליה הגיעו המשיב ומר הנגאל ופסק הדין בערעור הנגאל יש לראות בחוב המס לשנת 1999 כחלוט וסופי. בפסק הדין בערעור הנגאל (עמ"ה 1021/02 ו - עמ"ה 1202/01), צוין כי הערעור שהגיש מר הנגאל התייחס לשנים 1996 - 1998 (ש' 5 ע' 1 לפסק הדין). ממילא ונוכח פסק הדין בע"א 3266/08 נראה כי צודק המשיב בטענתו לפיה חוב המס של מר הנגאל לשנת 1998 הינו סופי וחלוט, באופן שאינו מאפשר למר הנגאל להעלות טענות ביחס לשנת מס זו גם אם מדובר בטענה חדשה שלא נדונה בעניין הנגאל או בע"א 3266/08. ויודגש פסק הדין בע"א 3266/08 בעניין שנת המס 1998 מהווה מחסום אף לגבי טענות שלא נדונו בערעור כל עוד ניתן היה להעלותן במסגרת הערעור, ראה פסקה כ"ד לפסק הדין של כבוד השופט א' רובינשטיין בע"א 3266/08 אמנון סדן ובנימין הנגאל נ' פקיד שומה תל אביב 1 (פורסם באתר בית המשפט העליון). לפיכך, אין לי אלא לדחות את חלק התובענה המתייחס לחוב המס של מר הנגאל בשנת 1998. בהסכם שנכרת בין המשיב לבין מר הנגאל ביחס לשנת המס 1999 (נספח ט) (להלן- הסכם הניגאל), נקבע: "והואיל ובשנת המס 1999 מכר הנישום מניות נוספות של החברה; והואיל וביום 25.2.02 הוציא פקיד השומה לנישום שומה לגבי שנת המס 1999, ובה קבע, בהתאם לעמדתו לגבי שנות המס שבמחלוקת, כי הנישום חב במס של 35% גם בגין חלק מסכום הכנסתו ממכירת מניות השווה לחלקו ברווחים בראויים לחלוקה של החברה (להלן: "השומה לשנת 1999"). והואיל ובהתאם לעמדתו של הנישום לגבי שנות המס 1996 - 1998 ומאותם נימוקים שהועלו על ידו במסגרת הערעורים שהגיש לבית המשפט המחוזי, גם לגבי השומה לשנת 1999 טוען הנישום, כי יש למסות את חלקו ברווחים הראויים לחלוקה של החברה בשיעור 10%. ... הואיל והצדדים מבקשים להסכים ביניהם כי הכרעת בית המשפט בשאלה המשפטית לגבי שנות המס שבמחלוקת תחול גם על השומה לשנת המס 1999, ולמנוע הצורך בהגשת כתבי הטענות הנדרשים לבית המשפט לגבי שנה זו; לפיכך הוסכם, הוצהר והותנה בין הצדדים כדלקמן: 1. הכרעת בית המשפט במחלוקת המשפטית לגבי שנות המס שבמחלוקת תחייב את הצדדים גם לגבי השומה לשנת המס 1999. לעניין זה, "הכרעת בית המשפט" - מתן פסק דין חלוט וסופי, לאחר שתינתן לכל צד האפשרות לנצל את מלוא זכויותיו הדיוניות, לרבות בכל דרך של הגשת ערעור או בכל דרך חוקית אחרת, ולרבות פשרה אליה יגיעו הצדדים. בהתאם לאמור, במידה שיקבע, כגישת הנישום, כי חלקו ברווחים הראויים לחלוקה של החברה חב בשיעור מס של 10%, יחוב הנישום בגין מניותיו בשנת 1999 גם כן בשיעור מס של 10% בגין הסכום השווה לחלקו ברווחים הראויים לחלוקה של החברה. במידה שיקבל בית המשפט את עמדת פקיד השומה במחלוקת המשפטית לגבי שנות המס שבמחלוקת, יחוב הנישום בגין מכירת מניותיו בשנת 1999 בשיעור מס של 35% בגין הסכום השווה לחלקו ברווחים הראויים לחלוקה של החברה , בהתאם לצו שהוצא לנישום לשנת 1999". לתובענה צורף תצהירו של רו"ח צבי זמרן מיום 28.9.2008 בו פורטו הליכי השומה וההליכים המשפטיים שננקטו בקשר עם מכירת מניות מאדג' על ידי מר הנגאל. בהתייחסו להסכם הנגאל ציין רו"ח צבי זמרן את ההסכמות שעוגנו בהסכם והוסיף כי מר הנגאל הגיש לבית המשפט העליון ערעור על פסק הדין בערעור הנגאל (סעיף 7). בחקירתו אישר רו"ח צבי זמרן שנחתם הסכם מפורש בין המשיב לבין מר הנגאל לפיו כל מה שייקבע לגבי שנת המס 1998 יוחל על שנת המס 1999 (ש' 18 ע' 20 לפרוטוקול הדיון). זאת ועוד. ביום 11.12.2008 הגיעו הצדדים להסכמה במסגרת הדיון בתובענה זו, ובין היתר נקבע כי "חוב המס של מר הניגאל לגבי שנת המס 1999 - יוקפא עד להכרעת בית המשפט העליון בע"א 3266/08". ויודגש, הניגאל, במובדל מזוהר ויהודה, הוא הוא הצד להליכים המוזכרים אליו מפנים הצדדים בהסכם הניגאל. הניגאל גם זה שדוחה בסופו של דבר את האפשרות להעלות במסגרת הערעור בבית המשפט העליון את טענתו דכאן (ראו פיסקה 8 בהמשך). נוכח כל אלה ומשניתן פסק דין בע"א 3266/08 נראה שיש להחיל את פסק הדין האמור גם ביחס לשנת המס 1999 ככל שמדובר במר הנגאל. לפיכך, אין לי אלא לדחות את החלק בתובענה המתייחס לחוב המס לשנת 1999 של מר הנגאל. הסכם זוהר בהסכם זוהר (נספח ה) שכלל הסדרים בענייני מס שונים, יוחד סעיף 1.5 למניות מאדג', וכך נקבע בו: "הנישום כלל בדוח לשנת המס 1999 בין היתר רווח הון מני"ע זרים בסך 1,083,800 ₪ ממכירת 238,789 מניות מאדג' נטוורקס. לטענת הנישום על רווח הון מני"ע זרים חלות הוראות חלק ה לפקודה ולכן בהתבסס על מכתב הנציבות מיום 14/11/95 החתום בידי מר גרי אגרון, יש לחשב את רווח ההון האינפלציוני בהתחשב בסעיף 94ב' לפקודה. פקיד השומה חולק על עמדה זו של הנישום ולדעתו חלק ה לא חל על רווח מי"ע זרים. לעניין שיעור המס לאור צו מ"ה (שיעור המס על רווח במכירת נייר ערך זר), התשנ"ב - 1992, לכן כל רווח ההון חייב ב - 35% מס (שיעור המס על ני"ע זר). לאור המחלוקת הנ"ל סוכם להביא את הסוגיה להכרעת בית המשפט ולכן סוכם בין הצדדים כדלקמן: ..." הסכמה זו של זוהר והמשיב, אינה מתייחסת לתוצאות ערעור הנגאל או פסק הדין בע"א 3266/08, ובחקירתו אישר רו"ח ישי כהן, שהעיד מטעם המשיב, כי בעת עריכת הסכם זוהר לא הייתה ודאות שבית המשפט ידון בסוגיה שהתעוררה ביחס לשנת המס 1999 כפי שפורטה בסעיף 1.5 להסכם (ש' 31 ע' 29 לפרוטוקול הדיון מיום 7.11.2010). עוד העיד רו"ח ישי כהן (שם, ש' 14 ע' 30): "אני מניח שמן ההסכם ניתן ללמוד שמה שלא הוכרע בפסק הדין הנגאל צריך להיות נדון באופן עצמאי". נראה שכך הוא בעניינו של זוהר, ועל כן, איני מוצא שיש בהסכם זוהר או בפסקי הדין בערעור הנגאל ובע"א 3266/08, כדי לחסום את זוהר מלברר את טענותיו במסגרת תובענה זו. הסכם יהודה ביום 9.1.2003 הגיעו המשיב ויהודה להסכמות בענייני מס שונים שעוגנו בהסכם יהודה (נספח ז). בסעיף 1.3 להסכם התייחסו הצדדים למכירת מניות מאדג' וכך קבעו: "מאחר ובסוגיה שבמחלוקת מתנהל הליך משפטי בבית המשפט המחוזי בתל אביב עמ"ה 1202/01 הנגאל נ' פ"ש ת"א 1 (להלן: "ערעור הנגאל") סוכם בין הצדדים כדלקמן: הצדדים יחילו במחלוקת זו את פסיקת בית המשפט כפי שתקבע בערעור הנגאל. ... מוסכם על הצדדים: א... ב... ג. אם בית המשפט לא ידון בערעור הנגאל מסיבה טכנית ו/או אם הצדדים בערעור הנגאל יגיעו להסדר פשרה שלא בבית המשפט, יהיה רשאי הנישום להביא המחלוקת בסוגיה זו להכרעת בית המשפט...בחר הנישום להביא המחלוקת בסוגיה זו לבית המשפט, הקפאת החוב תמשך עד להכרעת בית המשפט. ..." מהאמור לעיל, עולה כי בעת עריכת הסכם יהודה הייתה לצדדים כוונה שבית המשפט יכריע במחלוקת שהתגלעה בין הצדדים בעניין שיעור המס שיוטל על מכירת מניות מאדג'. כוונה זו של הצדדים באה לידי ביטוי מפורש בסעיף ג שלעיל, לפיו נקבע כי במקרה שבית המשפט לא ידון במחלוקת שהתגלעה בין המשיב לבין יהודה במסגרת ההליכים המשפטיים שננקטו או יינקטו על ידי מר הנגאל, יהיה יהודה רשאי להביא את המחלוקת להכרעת בית המשפט. משזו הייתה כוונת הצדדים, ברור שלא התכוונו שהמחלוקת שהתגלעה ביניהם תוכרע על פי פסק דין בו לא נדון העניין בו היו חלוקים. כפי שיובהר להלן, כך הוא לגבי פסק הדין בערעור הנגאל וכך הוא לגבי פסק הדין בע"א 3266/08. על כן, איני סבור שיש בפסקי דין אלה כדי לחסום את יהודה מלברר את טענותיו ביחס לשיעור המס החל על מכירת מניות מאדג' בשנת 1999. נוכח האמור עד כאן, נראה כי ככל שמדובר בחיובי המס לשנת 1999 ביחס לזוהר ויהודה (לנוחיות הקורא יכונו מכאן ולהבא "המבקשים") יש מקום להכריע בשאלות המהותיות שהעלו הצדדים בפני ובכך אדון להלן. פסק הדין בע"א 3266/08, ניתן ביום 1.6.2011 לאחר הגשת תובענה זו. בפסק הדין האמור דן בית המשפט בטענת המערערים שם, לפיה יש להחיל על מכירת מניות מאדג' את הוראות סעיף 94ב' לפקודה יחד עם הוראות צו ההקלה בבחינת "הקלה על הקלה". בית המשפט דחה טענה זו וקבע: "שלוש שאלות עומדות ביסוד הערעור. בשאלה הראשונה, הנוגעת לאפשרות להחיל במצטבר את סעיף 94ב לפקודת מס הכנסה ואת צו ניירות ערך זרים - על ההקלות הקבועות בהם, קיימת תמימות דעים בין חבריי. לפי קביעתו של השופט הנדל, שאליה הצטרף השופט רובינשטיין, אין מקום להחלה מצטברת של הקלות המס הקבועות בסעיף 94 ב לפקודת מס הכנסה, יחד עם אלה הקבועות בסעיף 2 (ב) (1) לצו שיעור המס. אף אני מצטרף לעמדה זו מן הטעמים שעליהם הצביעו חבריי". (פסק הדין של כבוד השופט ע' פוגלמן, שם ע' 20) הנה כי כן, הלכה יצאה מלפני בית המשפט העליון לפיה לא ניתן להחיל את הוראות סעיף 94ב לפקודה במשולב עם הוראות צו ההקלה על רווח הנצמח במכירת נייר ערך זר. ויובהר, בית המשפט העליון קבע פה אחד כי בהחלת צו ההקלה על נישום המוכר נייר ערך זר יש כדי להוציא את תחולתו של סעיף 94ב לפקודה על אותו נישום. אלא שבתובענה שלפני מתעוררת שאלה אחרת והיא: האם ביחס לשנות המס 1998 - 1999 זכאים המבקשים להחיל על הרווחים שנצמחו להם ממכירת מניות מאדג' את הוראות סעיף 94ב' לפקודה חלף מסלול המיסוי הקבוע בצו ההקלה. שאלה זו לא נדונה בעניין הנגאל ואף לא בע"א 3266/08. בהקשר זה ראוי לציין, כי בסעיף 13 לסיכומיו מציין המשיב שהסכים לבקשת באי כח מר הנגאל, לכלול את הטענה העומדת בבסיס תובענה זו לדיון בע"א 3266/08 אולם הם בחרו שלא לכלול טענה זו בסיכומיהם. בכך למעשה מאשר המשיב שטענת המבקשים לפיה יש להחיל על מכירת מניות מאדג' את הוראות סעיף 94ב' לפקודה חלף הוראות צו ההקלה, לא נדונה בע"א 3266/08 וממילא נראה כי יש להידרש לטענה זו במסגרת התובענה כאן. להלן אדון בטענה זו לאור הוראות הדין הרלבנטיות. ואבהיר, בהסכם יהודה ההנחה כי "הסוגיה שבמחלוקת" מצויה בדיון בפני בית המשפט, היא הנחה שגויה. יהודה אינו מבקש כי צו ההקלה ידור בכפיפה אחת עם סעיף 94ב' כפי שביקש הניגאל. יהודה מבקש כי יחול סעיף 94ב' ולא יחול צו ההקלה. משכך, הכוונה העולה מסעיף קטן ג לסעיף 1.3. להסכם יהודה מקבלת משנה תוקף והיא רצונם של הצדדים כי מחלוקת זו שבפני עתה היא שתוכרע בידי בית המשפט ככל שהיא לא תוכרע בערעורו של הניגאל. הוראות הדין סעיף 97ג לפקודה שהיה בתוקף בתקופה הרלבנטית ובינתיים בוטל, קבע: "שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, רשאי בצו לפטור מתשלום המס, כולו או מקצתו, ריווח הון הנובע מסוגים של עסקאות" מכח הוראה זו והוראות נוספות התקין שר האוצר את צו ההקלה ובו סעיף 2 (ב) (1) שזו לשונו: "על אף האמור בחלק ה' לפקודה, יחיד תושב ישראל שיש לו רווח הון במכירת נייר ערך זר, יהיה פטור ממס על חלק רווח ההון שהוא סכום אינפלציוני כהגדרתו בסעיף 88 לפקודה, ויהיה חייב על יתרת רווח ההון במס בשיעור של 35%". אין מחלוקת בין בעלי הדין שבהוראה הקבועה בסעיף 97 (ג) לפקודה גלומה כוונת המחוקק להפחית משיעור המס הקבוע בפקודה ביחס לסוגים של עסקאות (סעיף 23 לסיכומי המשיב). לטענת המשיב, המונח "על אף האמור בחלק ה לפקודה" המופיע ברישא של סעיף 2 (ב) (1) לצו ההקלה, שולל החלה של הוראות פרק ה לפקודה במקרה של רווח הון במכירת נייר ערך זר, ובמקום זה קובע את ההסדר שבצו ההקלה. ככלל המונח "על אף האמור" המופיע בדבר חקיקה מכוון להוציא את הוראות החוק אליו הוא מתייחס, ראה בג"צ 741/05 בלדי בע"מ נ' מועצת הרבנות הראשית לישראל (פורסם בתקדין), הנזכר בתשובת המשיב. אלא שבענייננו אין מדובר בדבר חקיקה ראשי אלא בצו המהווה דבר חקיקה משני שתיקן שר האוצר מכוח ההוראה המסמיכה הקבועה בסעיף 97ג לפקודה. במצב דברים זה, אין בכוחו של הצו לגבור על הוראות הפקודה כל עוד אינו מתיישב עם ההסמכה שבסעיף 97 ג לפקודה, לפיה הוסמך שר האוצר "לפטור מתשלום מס". בענייננו, החלת הוראות צו ההקלה על מכירת מניות מאדג' אינה פוטרת את המבקשים ממס חלקי או מלא אלא מוסיפה על שיעור המס שהיו המבקשים מחויבים בו לפי הוראות סעיף 94ב' לפקודה באופן שבמקום חיוב במס בשיעור 10% יחויבו המבקשים במס בשיעור 35%. לכך אין עיגון בנוסח ההסמכה שבסעיף 97ג לפקודה. משכך, ומשככלל יש להעדיף פירוש מקיים, יש לפרש את הוראות סעיף 2 (ב) (1) לצו ההקלה באופן שאינו חורג מההסמכה שבסעיף 97ג לפקודה, דהיינו שהסדר המס הקבוע בו לא בא במקום הוראות סעיף 94ב' לפקודה עליהם אעמוד בהמשך, אלא אך מהווה מסלול מס חלופי מקום שאין בהוראות סעיף 94ב' לפקודה כדי להקל על נטל המס במקרה של מכירת נייר ערך זר. רוצה לומר, הגם שההסדר שבצו ההקלה הוא בבחינת הסדר כולל וייחודי, ומובן זה שאינו מאפשר לשני הסדרי ההקלה לחול בעת ובעונה אחת, הרי שאין הוא יכול להיות מוחל שעה שהוא יוצר חבות מס גבוהה יותר וחורג בכך מהתכלית שלשמו נועד, תכלית שמכוחה הוסמך מתקין הצו לפעול. לטענת המשיב, סעיף 98 לפקודה אשר אף מכוחו תיקן שר האוצר את צו ההקלה, מקנה לשר סמכות לקבוע את השיטה לחישוב רווח הון ויש לראות את הוראת סעיף 2 (ב) (1) לצו ההקלה, כקביעת שיטה לחישוב רווח ההון אשר נעשתה בסמכות. בע"א 6159/05 פקיד שומה תל אביב 3 נ' יחזקאל לפיד ואח' (פורסם בתקדין) דחה בית המשפט העליון טענה לפיה סעיף 2 (ב)(1) לצו ההקלה הותקן מכוח הוראות סעיף 98 לפקודה (שם, פסקה 18), ואין לי אלא לדחות אף אני טענה זו. לטענת המבקשים, הרווחים הראויים לחלוקה נצברו בלננט שעה שהייתה חברה ישראלית, ועל כן ובהתחשב בנוסח סעיף 94ב' לפקודה הנוקט במונח "במכירת מניה" וקובע דרישה לפיה מדובר ברווחים שנתחייבו במס בישראל, יש להחיל את הוראות סעיף 94ב' על מכירת מניות מאדג'. עוד טוענים המבקשים, כי מטרת סעיף 94 ב' הינה להפחית את שיעור המס על רווחים שכבר שולמו בגינם מיסים בישראל במישור החברה וכדי להגשים מטרה זו ראוי לאפשר למבקשים להחיל את סעיף 94 ב' לפקודה על מכירת מניות מאדג'. מקום שעל מלוא סכום הרווחים הראויים לחלוקה שולם מס בישראל. סעיף 94ב' לפקודה קובע: "(א) במכירת מניה, יראו כסכום אינפלציוני חייב, בנוסף לאמור בהגדרת סכום אינפלציוני חייב, גם סכום השווה לחלק מהרווחים הראויים לחלוקה שבחברה, כחלקו של מוכר המניה בזכות לרווחים בחברה, הכל בכפוף לאמור בסעיף קטן (ג). (ב) לעניין סעיף קטן (א) - (1) "רווחים ראויים לחלוקה" - רווחים כאמור שנצטברו בחברה מתום שנת המס שקדמה לשנת רכישת המניה עד תום שנת המס שקדמה לשנת המכירה שלה, ... ... וסכום הרווחים הראויים לחלוקה לא יעלה על סכום הרווחים שנתחייבו במס לרבות מס שבח בתקופה האמורה..." הסדר המיסוי הקבוע בסעיף 94ב' לפקודה (בנוסחו אז) נועד להשוות בין שיעור המס הכולל המוטל על רווחים מחולקים לבין שיעור המס הכולל המוטל על רווחים ראויים לחלוקה, ראה פסקה 20 לפסק הדין בע"א 1240/00 פקיד שומה תל אביב 1 נ' יצחק סיוון (פורסם בתקדין) (להלן: "עניין סיוון") ופסקה 7 לפסק הדין של כבוד השופט נ' הנדל בע"א 3266/08 וראה גם בפסקה ו לפסק הדין של כבוד השופט א' רובינשטיין בע"א 3266/08 באשר לתכליות נוספות שאפשר לייחס להסדר המיסוי שבסעיף 94ב' לפקודה. מכל מקום, ומשהרווחים הראויים לחלוקה נצברו על ידי לננט בהיותה חברה ישראלית ועל רווחים אלה שילמה לננט מס, נראה כי הרווחים הראויים לחלוקה לגביהם מבקשים המבקשים להחיל את הוראות סעיף 94ב' לפקודה מקיימים את הדרישה שבהגדרת רווחים ראויים לחלוקה שלעיל. עוד נמצא שאירוע המס נובע ממכירת מניית מאדג' וממילא נסיבה זו באה בגדר המונח "במכירת מניה" עליה חל סעיף 94ב' לפקודה. הרולינג שנתן המשיב קובע זאת וכך גם נהג בפועל ועל כך להלן. טענת המשיב לפיה אירוע המס חל בעת החלפת מניות לננט במניות מאדג' (סעיפים 2 - 4 לסיכומים), אינה מתיישבת עם האמור בסעיף 1 למכתבו של מר גרי אגרון, סגן נציב מס הכנסה דאז (להלן: "מר אגרון") (נספח א2 לתשובת המשיב), לפיו "יראו את ארוע המס במועד מכירת מניות מאדג'". טענת המשיב לפיה במכתב מיום 15.11.1995 (נספח א3 לתשובת המשיב) תיקן מר אגרון את האמור בסעיף 1 למכתב מיום 14.11.1995 נתמכת לכאורה באמור בסעיף 1 למכתב מיום 15.11.1995, אולם החשוב לענייננו הוא שהמכתב האמור לא ביטל את סעיף 2 למכתב מיום 14.11.1995, לפיו "בקביעת המס החל, יובאו בחשבון הרווחים הראויים לחלוקה, שנצברו בלננט עד מועד ההחלפה, והכל בכפוף להוראות הפקודה", וממילא נראה כי גם לשיטתו של מר אגרון זכאים היו בעלי המניות של לננט להחיל עליהם את הוראות סעיף 94ב' לפקודה, בעת מכירת מניות מאדג'. אוסיף, כי מאופן התנהלות המשיב בקשר עם חיובי המס של בעלי מניות לננט בשנים 1996 - 1998, ובכלל זה אופן חישוב הרווחים הראויים לחלוקה וקיזוז הפסדים עסקיים, נראה כי "אירוע המס" חל בעת מכירת מניות מאדג' על ידי המבקשים. בפסק הדין בע"א 10666/03 סילבאן שטרית נ' פקיד שומה תל אביב 4 (פורסם באתר בית המשפט העליון) (להלן: ע"א 10666/03) דן בית המשפט ביחס שבין הוראות סעיף 94ב לפקודה לבין הוראות סעיף 86 לפקודה בקשר עם פירוק חברה מרצון והקמת חברה חדשה מקום שלא היה למהלך כזה "טעם מסחרי". באשר לזכות לנצל את ההטבה הגלומה בסעיף 94ב לפקודה, נקבע כך (שם, פסקה 15): "אין ספק כי סעיף 94ב לפקודה, כנוסחו במועדים הרלבנטיים, טמן בחובו הטבת מס. אין גם ספק כי זכותו של הנישום לנצל הטבת מס זו. עצם ניצולה של ההטבה הוא פעולה לגיטימית שאין בה כל פסול ואין כל מקום להתערב בה. אלא, שלעתים, לאור הנסיבות הסובבות את ניצול ההטבה, הופך הניצול לניצול בלתי לגיטימי. כך שאין לומר, כפי שהמערער ביקש לטעון, כי כל ניצול של הטבת מס הוא פעולה לגיטימית. עמדה כזו מעניקה משקל מכריע לזכותו של הנישום לתכנן את המס ואין היא מאזנת אותה כראוי עם האינטרס הציבורי בגביית מס אמיתי ושוויוני. עמדה כזו איננה העמדה המקובלת בשיטתנו לאיזון בין זכות הנישום לתכנן את המס ובין האינטרס הציבורי בגביית מס אמת. על פי שיטתנו, יש ניצולים לגיטימיים ויש ניצולים בלתי לגיטימיים. יש ניצולים של זכויות ויש ניצולים "לרעה" של זכויות. אכן, "שיטות המשפט השונות מאוחדות כיום בתפיסה העקרונית, שלפיה, הכרה מלאה במימדיו של מרחב תכנון המס טומנת בחובה קשיים וסכנות רבים. לפיכך, מקובל כיום לכרסם בזכות לתכנון מס" (ד' גליקסברג, גבולות תכנון המס (המכון למחקרי חקיקה ולמשפט השוואתי, ירושלים, 1990) 30). סעיף 86 לפקודה הוא הסעיף שיוצר את קו הגבול בין ניצולים לגיטימיים וניצולים בלתי לגיטימיים. הוא קובע את עילות ההתערבות הפיסקאלית בעיסקה. אחת העילות היא זו שעניינה ב"עיסקה מלאכותית". בעיסקה מלאכותית טמון ניצול בלתי לגיטימי של דיני המס, שמצדיק את התערבות פקיד השומה תוך פגיעה בזכות הנישום לתכנון מס, וזאת, לצורך השגת תוצאות מס צודקות ושוויוניות (ראו: פרשת רובינשטיין, בעמודים 924-925)". בענייננו, אין טוען שהחלפת מניות לננט במניות מאדג' ו/או מכירת מניות מאדג' על ידי המבקשים בוצעו ללא טעם מסחרי. על כן, נראה כי ניצול ההטבה הגלומה בסעיף 94ב' לפקודה על ידי המבקשים הינו ניצול לגיטימי. בתשובתו לבקשה טען המשיב כי החלת הוראות סעיף 94ב על הרווח שנצמח למבקשים ממכירת מניות מאדג' תיצור אי שוויון בין המבקשים שיחויבו במס בשיעור 10% על רווח ההון הריאלי השווה לרווחים הראויים לחלוקה שעמדו לזכותם, לבין בעל מניות בחברה שמניותיה הוגדרו כנייר ערך זר שקיבל את רווחי החברה בדרך של דיבידנד עליו חל מס בשיעור 35% בתקופה הרלבנטית. על טענה זו לא חזר המשיב בסיכומיו ויש לראותו כמי שזנח טענה זו. עם זאת ראוי לציין כי בתקופה הרלבנטית היה אי שוויון בין שיעור המס הכולל שהוטל על רווחים מחולקים לבין שיעור המס הכולל שהוטל על רווחים הראויים לחלוקה. אי שיוויון זה נבע מ"תקלה חקיקתית" שתוקנה בחקיקה, כפי שפורט בפסקה 20 בפסק הדין בעניין סיוון ובפסקה 7 לפסק הדין של כבוד השופט נ' הנדל בע"א 3266/07 וראה גם פסקה 5 לפסק הדין בע"א 10666/03. משבתקופה הרלבנטית היה פער בין שיעור המס על רווחים ראויים לחלוקה לבין שיעור המס על רווחים מחולקים, אין בטענה זו של המשיב כדי להצדיק אי החלה של סעיף 94ב לפקודה על המבקשים. במיוחד כך בנסיבות בהן מלוא המס בגין הרווחים הראויים לחלוקה שולם על ידי לננט בתקופה שקדמה למיזוג עם מאדג' בהיותה חברה ישראלית והחלת הוראות סעיף 94ב לפקודה על מכירת מניות מאדג' תמנע כפל מס. בכך שונה המקרה כאן ממכירה רגילה של נייר ערך זר. החלטת המיסוי בעניין החלפת מניות לננט במניות מאדג' לטענת המשיב, צו ההקלה מיטיב עם נישומים באופן כללי ועל כן, יש לפעול על פיו גם בשנה בה שיעור המס על פיו גבוה משיעור המס שהיה מחויב בו הנישום על פי הוראות הפקודה ואין לקרוא לתוכו הוראה לפיה צו ההקלה יחול רק מקום בו הוא מקל עם הנישום. עוד טוען המשיב, כי בשנה הראשונה בה מכרו מניות מאדג' בחרו המבקשים את מסלול המיסוי הקבוע בצו ההקלה, ואין לאפשר להם ל"זגזג" בין הסדרי מיסוי שונים באופן שבכל שנה יבחרו את ההסדר המיטיב עמם. מוסיף וטוען המשיב כי לא ניתן למצוא בהחלטת המיסוי עיגון לזכות הנטענת של המבקשים לבחור מסלול מס מועדף בכל שנת מס. במכתב מיום 8.11.1995 (נספח א1) הודיע סגן נציב מס הכנסה דאז, מר גרי אגרון (להלן: "מר אגרון"), כי נציבות מס הכנסה "מוכנה לדחות גבית המס בארוע שבנדון" והוסיף כי ניתן יהיה להתייחס לארוע באחת משתי חלופות שפורטו במכתב. עוד הוסיף כי "לא תנתן אפשרות לתמהיל של שתי החלופות". לאחר משא ומתן נוסף שלח מר אגרון מכתב נוסף מיום 14.11.1995 (נספח א2) ובו אישר את בקשת בעלי המניות לפיה יראו את ארוע המס במועד מכירת מניות מאדג' וכי המס יוטל במועד מכירת מניות מאדג' בהתאם לשיעורי המס הרגילים החלים בישראל על רווח הון שיחושב בהתאם לתמורה בפועל ממכירת מניות מאדג' כנגד המחיר המקורי של מניות לננט (סעיף 1). עוד הוסיף מר אגרון כי "בקביעת המס החל, יובאו בחשבון הרווחים הראויים לחלוקה, שנצברו בלננט עד מועד ההחלפה, והכל בכפוף להוראות הפקודה" (סעיף 2). נראה לי כי אין להתעלם מעמדה זו של המשיב אשר הוצגה למבקשים בסמוך להחלפת מניות לננט במניות מאדג'. בהקשר זה, יצוין כי לא מצאתי ליתן משקל לעדותו של רו"ח ישי כהן בעניין זה משום שבחקירתו אישר כי לא היה שותף לאישור ודבריו משקפים את עמדתו האישית ביחס להחלטת המיסוי (ש' 15 ע' 22 לפרוטוקול הדיון מיום 7.11.2010). טענת המשיב לפיה אין לאפשר למבקשים "לזגזג" ולהחיל על עצמם מסלול מס שונה ממסלול המס בו בחרו בשנות מס אחרות, אינה נראית לי. לעולם רשאי נישום לבחור במסלול לגיטימי מופחת מס. כך אין מניעה כי יטען להחלת שתי מערכות הקלה (כפי שטען הניגאל וטענתו נדחתה) וטעון לחלופין כי היה ותדחה טענתו מבקש הוא להחלת המסלול פחות המס מבין שתי המערכות. אין נישום ברגיל רשאי לטעון בדיעבד . עם זאת יכול ולגבי שנות מס אחרות, שעה שהנישום כבר ער למצב המשפטי על פיו אין שתי מערכות ההקלה יכולות לדור בכפיפה אחת, לטעון לבחירה במסלול שבו שעור המס נוח יותר. בפרט בהתחשב בכך שבמכתבים ששלח מר אגרון לבעלי מניות לננט בחודש נובמבר 1995 לא נקבע במפורש שבחירה במסלול מסוים תחייב את המבקשים גם בשנות המס שלאחר מכן. זאת, להבדיל מהמגבלה המפורשת שנקבעה במכתב מיום 8.11.1995 לפיה נשללה אפשרות שילוב בין מסלולי המס שהיו המבקשים רשאים לבחור על פי החלטת המיסוי. נוכח כל אלה, נראה כי המבקשים זכאים להחיל על מכירת מניות מאדג' בשנת 1999 את הוראות סעיף 94 ב לפקודה. סוף דבר אני דוחה את התובענה ככל שהיא מתייחס למר בנימין הנגאל (מבקש 3). אני מקבל את התובענה ביחס למבקשים 1 ו - 2 ומצהיר בזאת, כי מבקשים אלה זכאים להחיל את הוראות סעיף 94 לפקודה בעת חישוב המס החל עליהם לגבי רווחים ממכירת מניות מאדג', בשנת המס 1999, בקשר עם רווחים ראויים לחלוקה שנצברו על מועד החלפת מניות לננט במניות מאדג'. המשיב ישלם למבקשים 1 ו - 2 את חלקם באגרת בית המשפט, הוצאות משפט בסך 2,000 ₪ לכל אחד, ושכ"ט עו"ד בסך 40,000 ₪ לכל אחד מן המבקשים 1 ו2. מבקש 3 ישלם למשיב הוצאות משפט בסך 2,000 ש"ח, ושכ"ט עו"ד בסך 40,000 ₪. מיסיםדיני חברותמניות