פסק דין 1. הודעת הערעור וטיעוני הצדדים: בפני ערעור על פי סעיף 29(4) לחוק מס רכוש וקרן פיצויים תשכ"א-1961 (להלן:"החוק"), על החלטת ועדת הערר מיום 20.1.04, בערר 14/2001-12 (להלן:"ההחלטה"). בהחלטה זו דחתה ועדת הערר את הערר שהגישה המערערת, בעניין השומה שנערכה עבור חלקות 509-511 בגוש 6161 (להלן: "המקרקעין"), לשנת 1999. חלקות אלה ידועות כמגרשים 7-9. בכתב הערעור נאמר כי המקרקעין מצויים בשטח שיפוט העיר גבעתיים וחלה עליהם תב"ע גב/281א'. בהתאם לתב"ע זו ייעוד המקרקעין הוא לבניית 3,150 מ"ר חנויות ו- 4,850 מ"ר משרדים שיבנו בשלוש קומות. המקרקעין מורכבים כאמור משלוש חלקות סמוכות אשר הזכויות בהן מצויות כולן בידי המערערת. במועד הקבוע לעריכת שומת מס רכוש לשנת 99', לא ניתן היה להוציא היתר בנייה ביחס למקרקעין. ביום 18.3.99 הגישה המערערת בקשה לתיקון שומה לשנת המס 99', לפי סעיף 19(ג) (1) לחוק והמשיב דחה בקשה זו לתיקון השומה. המערערת הגישה השגה על הסירוב וביום 15.2.01 ניתנה החלטת המשיב הדוחה את ההשגה. במרץ 2001 הגישה המערערת את הערר נשוא הערעור שבפניי. המערערת ציינה כי באפריל 2003 ניתנה על ידי ועדת ערר החלטה בערר 15/2001 ביחס לשווי חלקה 517 באותו גוש לשנת המס 99'. חלקה זו ידועה על פי התב"ע כמגרש 15, המצוי בסמוך למגרשים 7-9 נשוא הערעור הנוכחי. בהחלטה בערר 15/2001 נקבע שווי קרקע למ"ר מסחרי בסך 3,145 דולר כולל מע"מ ולמ"ר משרדים 1,010 דולר כולל מע"מ. על החלטה זו הגיש המשיב ערעור בע"ש 1046/04. החלטת ועדת הערר נשוא הערעור הנוכחי התבססה על שווי למ"ר שנקבע בערר 15/2001. במסגרת ההחלטה נשוא הערעור שבפניי, נקבע כממצא עובדתי שוויים של המקרקעין לשנים 98'-99', כדלקמן: לשנת 98': חלקה 509 - 20,179,520 ₪, חלקה 510 - 4,387,700 ₪, חלקה 511 - 13,634,400 ₪; לשנת 99': חלקה 509 - 16,704,761 ₪, חלקה 510 - 3,594,840 ₪, חלקה 511 - 11,274,716 ₪. ועדת הערר חילקה את השווי החדש בשווי לשנה קודמת, ומצאה כי היחס הוא מעט מעל 80%. לאור זאת, דחתה הועדה את הערר בנימוק כי היחס צריך להיות פחות מ- 80% וכי ההפרש בין שווי המקרקעין כפי שנקבע לשנת 98' לבין השווי שנקבע לשנת 99', אינו עולה על 20%. לפיכך, נקבע על ידה כי אין מקום לתיקון שומת המקרקעין בהתאם לסעיף 19(ג) לחוק. לטענת המערערת, שגתה ועדת הערר בכך שלא הורתה למשיב לתקן את השווי שקבע לשנת 99' ביחס למקרקעין. המערערת טענה כי יש לתקן את שווי המקרקעין בהתאם להוראת סעיף 19)ג)(1) לחוק, הקובעת: "19. שומת קרקע (א) המנהל ישום את שוויה של קרקע וחייב לחזור ולשומם אחת לחמש שנים ובלבד שאם תוקנה שומה על פי סעיף קטן (ג) רשאי המנהל לדחות את המועד האמור עד תום חמש שנים מיום התיקון. ... (ג) המנהל רשאי לתקן שומה לפי סעיף קטן (א) וכן שומת קרקע לפי סעיף 22 - (1) בין ביזמתו הוא ובין על פי בקשת בעל הקרקע, אם לאחר השומה התברר שיש הבדל של 20% לפחות בין השווי שנקבע בשומה לבין שווייה, ותקפו של התיקון יהיה מתחילת השנה שבה נעשה". לשיטת המערערת, ועדת הערר לא הפעילה כראוי את הנוסחה הקבועה בסעיף 19(ג). הוועדה שגתה כאשר התייחסה להבדל בן 20% הנדרש על פי הסעיף כאל שיעור של 20% מגובה השומה המקורית (השומה לשנת 98'), בעוד שלשיטת המערערת הוראת הסעיף קובעת כי על אותו הבדל בן 20% להימדד כשיעור מגובה השומה החדשה (השומה לשנת 99'). המערערת טענה כי פרשנותה עולה מלשונו המפורשת של החוק. לשיטת המערערת, כאשר אומר הסעיף כי יש להשוות "בין השווי שנקבע בשומה לבין שווייה", מתייחסת המילה "שומה" לשומה הקודמת, היינו השומה לשנת 98', וזאת לאור רישת סעיף 19(ג), הקובעת כי "המנהל רשאי לתקן שומה". המילה "שווייה" בפסקה האמורה מתייחסת לשווייה הנוכחי של הקרקע, היינו שווייה לשנת 99', וזאת לאור רישת סעיף 19(א) לחוק, בו נאמר כי "המנהל ישום את שווייה של קרקע". מכאן, למדה המערערת כי לפי הנוסחה הקבועה בחוק, השווי לשנה שבמחלוקת הוא זה שצריך להיות במכנה ולא השווי בשנה הקודמת. יש לחשב את שיעור ההבדל הנדרש כשיעור מתוך גובה השומה החדשה. לשיטת המערערת, זו הפרשנות הלשונית היחידה האפשרית לאור לשון הסעיף. ועדת הערר שגתה בכך שהציבה במכנה את השווי של השנה הקודמת ולא את השווי את השנה שבמחלוקת. המערערת טענה כי הנוסחה שבה עשתה ועדת הערר שימוש, יוצרת עיוות בכך שהיא מחלקת את הפער בין השווי שבין השנים בשווי הגבוה, ולא בשווי של השנה שבמחלוקת. לחלופין, ולמקרה שייקבע כי גם פרשנות המשיב היא פרשנות לשונית אפשרית, טענה המערערת כי לאור תכלית החוק יש להכריע בין שתי הפרשנויות האפשריות לטובת הפרשנות המוצעת על ידה, המתיישבת עם התכלית לגביית מס אמת. המשיב חזר וטען בסיכומיו כי לא קיים פער של 20% בין שתי השומות, ולפיכך אין מקום לתיקון השומה על פי סעיף 19(ג). המשיב לא התייחס לטענותיה המשפטיות של המערערת לעניין זה ולא פרט את נימוקיו המשפטיים לעמדתו. עוד יש לציין כי במסגרת סיכומיו התייחס המשיב לטענות נוספות בערעור באשר לדרך מיסוי החלקות, טענות אליהן לא התייחסה עוד המערערת במסגרת סיכומיה. לכן,לא היה למעשה כל מקום או צורך להתייחס אליהן במסגרת סיכומי המשיב. בסיכומי התגובה חזרה והבהירה המערערת במפורש כי התמקדה בטענה משפטית אחת בעניין סעיף 19(ג) לחוק, ולא היה כל צורך להתייחס לשאלות האחרות אליהן התייחס המשיב. 2. דיון והחלטה: בפתח הדברים יש להבהיר, כי הצדדים אינם חלוקים ביניהם בשאלת שוויה של הקרקע, הן לשנת 1998 והן לשנת 1999. המערערת קיבלה את השווי כפי שקבעה ועדת הערר. יש לקבל את טענת המערערת על פיה עולה מלשון הסעיף כי יש להשוות בין גובה השומה הקודמת לגובה השומה החדשה וכי בין השתיים צריך להתקיים הפרש בן 20%. זוהי אכן הפרשנות היחידה העולה מלשון הסעיף. אולם, השאלה הנתונה במחלוקת היא ביחס לאיזה משני הסכומים צריכים להימדד אותם 20% - האם על השומה החדשה להוות 80% מגובה השומה המקורית, או שמא על השומה המקורית להוות 120% מגובה השומה החדשה. ההכרעה בין שתי הדרכים הנה בעלת משמעות מעשית במקרה הנוכחי, בו גובה השומה החדשה מהווה למעלה מ-80% מגובה השומה הקודמת, כך שעל פי דרך חישוב זו לא קיים הבדל של 20% בין השתיים- בעוד שגובה השומה הישנה מהווה למעלה מ-120% מגובה השומה החדשה, כך שעל פי דרך חישוב זו מתקיים הבדל של 20% בין שתי השומות. מקריאת סעיף 19 לחוק, עולה כי לשון הסעיף סובלת את שני הפירושים. אותו פער בן 20% יכול שיתייחס הן לגובה השומה המקורית והן לגובה השומה החדשה. המצב היה אחר לו היה נוקט החוק בלשון חד משמעית, כגון "אם לאחר השומה התברר שיש הבדל של 20% לפחות משווי השומה, בין השווי שנקבע בשומה לבין שווייה" כעמדת המשיב, או "אם לאחר השומה התברר שיש הבדל של 20% לפחות משווי הקרקע הנוכחי, בין השווי שנקבע בשומה לבין שווייה", כעמדת המערערת. במצב הדברים האמור, בו אין לשון החוק מספקת תשובה חד משמעית למחלוקת זו, יש לנסות ולברר מה היתה כוונתו של המחוקק בנוסח הסעיף. ניסוחו המקורי של סעיף החוק האמור, היה ברור יותר בנקודה זו יותר מניסוחו הנוכחי. בנוסח החוק המקורי הופיע הסעיף הנדון כלהלן: "המנהל רשאי לתקן שומה לפי סעיף קטן (א) וכן שומת מקרקעין לפי סעיף 22 (1) בין ביוזמתו הוא ובין על פי בקשת בעל המקרקעין, אם לאחר השומה חל שינוי בשוויים של המקרקעין בשיעור של 20% לפחות; ותקפו של תיקון כזה יהא מתחילת השנה בה נעשה" (ההדגשה שלי - ד.ק.). במקום בו מתייחסת לשון החוק לשינוי בשווי הקרקע, ברור כי נקודת המוצא היא שווייה המקורי של הקרקע, לעומתה נמדד השינוי. במקרה כזה אותו פער של 20% מכוון בבירור ל-20% משוויה המקורי של הקרקע (בשומה הראשונה). אולם, החוק בנוסחו הנוכחי אינו מתייחס ל"שינוי" בשווי המקרקעין כי אם ל"הבדל" בין שווי השומות. במקרה כזה, הקביעה לפיה נקודת ההתייחסות הנה בהכרח השומה המקורית אינה מובנת מאליה. משכך, יש לבחון את כוונת המחוקק בבואו לשנות את נוסח הסעיף לנוסחו הנוכחי. בדברי ההסבר לתיקון הסעיף משנת תשל"ב (ה"ח 993, 2.5.1972, בעמ' 250), נאמר כי השינוי האמור נדרש לשם מניעת הישנותם של מקרים כמקרה המתואר בע"ש 20/69 מנהל מס רכוש וקרן פיצויים נ' בתי מרגוע ומלונות היוזם בע"מ. במקרה שנדון באותו פסק דין, אמורים היו המקרקעין להיות נישומים מחדש בשנת 1967, ועד לשנה זו אמנם חלה עליה בשוויים. אולם, נוכח הוראת חוק אשר קבעה כי בשנת 1967 יוקפא שוויים של מקרקעין מסויימים, נמנע תיקונה של השומה בשנת 1968, שכן השינוי בשוויים חל רק עד לשנת 1967 ולא בין השנים 1967-1968. השופט אשר דן בערעור המליץ בפסק דינו על תיקון החוק בעניין זה, והמחוקק אימץ המלצתו זאת. מכאן, שתכלית התיקון היתה למנוע מצבים בהם בשל נסיבות מיוחדות, לא חל לכאורה "שינוי" בערך המקרקעין בתקופה הרלוונטית, ובשל כך יימנע עדכון השומה, בעוד שבפועל ערך המקרקעין השתנה כך שמבחינה מהותית עדכון השומה נדרש. אין ללמוד מכך כי המחוקק התכוון לשנות את הנוסחה לפיה אותו הפרש בשיעור 20% ייגזר מתוך גובה השומה המקורי. מן האמור לעיל עולה כי כוונת המחוקק היתה להשאיר על כנו את ההסדר הקיים בנקודה זו, לפיו תתוקן שומה רק מקום בו ההפרש בין שתי השומות עולה על 20% מגובה השומה המקורית. לאור זאת, אין מקום להפעלתה של הפרשנות התכליתית המוצעת על ידי המערערת. התוצאה היא כי דין הערעור על החלטת הועדה להידחות. בנסיבות העניין, ולאור דרך הגשת סיכומי המשיב, לא מצאתי מקום ליתן צו להוצאות. מיסיםערעור שומותערעורשומה