פסק דין כללי 1. התובעת העבירה למדינה (להלן - הנתבעת) תשלומי יתר, שנדמו בשעתו להיות מס קניה. בדיעבד התברר כי העסקאות בגינן הועברו התשלומים לאוצר המדינה כלל אינן חייבות במס קניה. האם על הנתבעת להשיב לתובעת את היתר שקיבלה לידיה? זו השאלה העומדת להכרעה בתיק זה. העובדות המוסכמות 2. להלן אביא את תמצית העובדות כפי שעלו מההודעה המוסכמת בדבר עובדות ופלוגתאות שהוגשה על-ידי הצדדים (להלן - ההודעה המוסכמת או ההודעה), כמו גם מהסכמות מפורשות או משתמעות שבאו אחריה (וראו, כדוגמה, הבקשה המוסכמת מיום 4.2.96). א. התובעת הינה שותפות רשומה העוסקת, בין היתר, בייצור מכונות הדחת כלים גדולות, המשמשות לקוחות מוסדיים, כגון: בתי מלון, בסיסי צבא וקיבוצים. ב. במהלך התקופה הרלוונטית לתביעה סברו שני הצדדים, בטעות, כי מכירת המכונות מחוייבת במס קניה. ה"מס" הופיע בחשבוניות שניתנו לקונים והועבר לנתבעת על-ידי התובעת. ג. במכתבה מיום 24.9.89 אישרה הנתבעת, לבקשת התובעת, כי מכירת המכונות אכן אינה טעונה מס קניה, וזאת לאור סעיף 11 לתוספת לחוק מס קניה (טובין ושירותים), תשי"ב-1952 (להלן - חוק מס קניה). עם זאת, ציינה הנתבעת במכתבה לתובעת כי הדברים כוחם יפה רק מכאן ואילך. 3. לאחר הדברים האלה פנתה התובעת לנתבעת בבקשה להשיב לה את הסכומים ששולמו לנתבעת בגין מה שהצדדים טעו לחשוב כחבות מס; ומשנענתה בשלילה, הגישה תביעה זו. 4. בתיק זה הוגשו אינספור בקשות דחייה מוסכמות, שנבעו מציפיותיהם של הצדדים למתן פסק הדין בבית המשפט העליון בערעור מנהל מס קניה על פסק דינו של כבוד הנשיא אורי גורן בה"פ (ת"א) 697/90 טמפו תעשיות נ' מנהל מס קניה, פ"מ תשנ"א(ג) 450 (להלן - עניין טמפו). זאת, לאחר שהצדדים שבפניי הסכימו כי הכרעתו של בית המשפט העליון באותו ערעור תחייב אותם בשאלה המפורטת בסעיף 6 להודעתם המוסכמת. ברם, בית המשפט העליון לא הכריע במחלוקת לגופה אלא הורה, בהסכמת הצדדים, על החזרת הדיון בעניין טמפו לבית המשפט המחוזי בתל-אביב, אשר נתן את פסק דינו השני בתיק, בו הגיע לאותה תוצאה. גם על פסק הדין השני הוגש ערעור מטעם מנהל מס קניה, שהינו תלוי ועומד (ע"א 180/99 מנהל מס קניה נ' טמפו תעשיות), כך שאין עדיין הלכה של בית המשפט העליון בסוגיה דידן. הוראות החוק 5. ענייננו בפרשנות חוק מסים עקיפים (מס ששולם ביתר או בחסר), התשכ"ח - 1968 (להלן - חוק מסים עקיפים או החוק). אביא כאן אחדות מהוראות החוק הצריכות לעניין. סעיף 1 לחוק מגדיר בזו הלשון: "1. הגדרות בחוק זה - 'מס-עקיף' - מכס, בלו, מס-קניה … 'יתר' - (1) מס-עקיף ששולם ביתר; (2) סכום הישבון וכל סכום אחר ששולם למנהל או הופקד אצלו, על פי חוק מס עקיף, ויש להחזירו, וכן סכום מס עקיף שהוחזר על פי החלטת המנהל". סעיף 6 לחוק מוסיף ומורה אותנו כלהלן: "6. החזר יתר יתר יוחזר למי ששילמו, אם הוא ביקש את ההחזר תוך התקופה הקובעת, ולגבי יתר כמשמעותו בפסקה (1) להגדרת 'יתר' … - גם בתנאי שהוכיח להנחת דעתו של המנהל אחת מאלה: (1) שהוא לא מכר את הטובין; (2) שהוא מכר את הטובין אולם היתר לא נכלל במחיר שהקונה שילם". 6. כעולה מהודעת הצדדים, מוסכם עליהם כי לפנינו "יתר" במובן סעיף 1 לחוק. ברם, המחלוקת העיקרית שנתגלעה ביניהם עניינה בשאלה, האם לפנינו "יתר" במובן פסקה (1), כטענת הנתבעת; או במובן פסקה (2), כטענת התובעת. הנפקות היא, שאם לפנינו "יתר" במובן פסקה (1), אזי על התובעת להראות למנהל, כתנאי להשבה, כי נתקיימו גם דרישות סעיף 6(2) לחוק. 7. אומר כבר כאן כי מקובלת עלי עמדת התובעת, לפיה ה"יתר" שלפנינו מתאים לפסקה (2) להגדרת "יתר" שבסעיף 1 לחוק. מכאן, שזכותה להשבה אינה כפופה להוראת סעיף 6(2) לחוק. להלן אנמק - ואפתח בדברים על זכות הקניין ועל הפגיעה בקניינה של התובעת. מעמדה של זכות הקניין 8. זכות הקניין הועלתה זה מכבר לדרגה חוקתית (סעיף 3 לחוק יסוד: כבוד האדם וחירותו; להלן - חוק היסוד). אכן, הדין הישן, ובכללו חוק מסים עקיפים, מוסיף לעמוד בתוקפו (סעיף 10 לחוק היסוד); אך בעניין זה גם נאמר: "השאיפה להרמוניה ולאחדות צריכה להוביל לכך שהחקיקה 'הרגילה' - בין זו שהוחקה לפני חוקי-היסוד ובין זו שהוחקה אחריהם - תפורש ברוח חוקי-היסוד" (א' ברק, פרשנות במשפט (כרך שלישי - פרשנות חוקתית, נבו, תשנ"ד) 291; ההדגשה שלי - ד' ח'). הפגיעה בקניינה של התובעת 9. בבואו לפרש את פסקאות (1) ו- (2) להגדרת "יתר" (שבסעיף 1 לחוק), אין בית המשפט נדרש לאיכויות בלשניות גרידא, כדברי כבוד השופט מ' חשין: "בבואנו אל מלאכת-הפרשנות לא ציידנו עצמנו רק במילון" (בג"צ 5503/94 סגל ואח' נ' יו"ר הכנסת ואח', פ"ד נא(4) 529, 562). על בית המשפט לסמן את קו הגבול העובר בין שתי הפסקאות ולקבוע אילו מקרי "יתר" שייכים לכל אחת מהן; וכפי שקובעת ההלכה הפסוקה: "במלאכת פירושו של חוק יש שנוסיף לו, נגרע ממנו, או נקרא אותו בשינוי; יש שנבנה גשר בין שתי הוראות שהמחוקק לא קשר ביניהן, או שנצמצם תחולתה של הוראת חוק אחת כדי שהוראת חוק אחרת תוכל להתרווח במקומה. במה דברים אמורים, במקום שאם לא נעשה כן תסוכל 'כוונת המחוקק' או תיפגע באורח בלתי ראוי" (ע"א 1186/93 מדינת ישראל ואח' נ' בנק דיסקונט לישראל בע"מ, פ"ד מח(5) 353, 361; ההדגשה שלי - ד' ח'). ואם כך עלינו לעשות אך כדי להתאים פרשנותנו ל"כוונת המחוקק", כל שכן נידרש לכך מקום בו עלינו למלא אחר מצוות המכונן. בשיטת משפט המבקשת להגן על הקניין כערך חוקתי, לא ימהר בית המשפט לאמץ פרשנות השוללת את קניינו של אדם בדרך של גביית סכום הנחזה תחילה להיות מס אך כלל אינו מעוגן בחוק; שכן, אם ימנע בית המשפט השבה ממי שנתון היה, לשעה, ל"מיסוי" שלא נקבע בחוק, נמצא כי ההגנה החוקתית על הקניין נותרה לתפארת המליצה גרידא; והרי "לא המדרש עיקר אלא המעשה". בענייננו, שילמו התובעים "מס קניה" במקום בו אמר המחוקק, פוזיטיבית, כי לא ישולם מס קניה (וראו סעיף 11 לתוספת לחוק מס קניה). על כן, משהוברר כי התובעת שילמה יתר וביקשה את השבתו בתוך "התקופה הקובעת"; משהורנו חוק היסוד כי זכותה הקניינית הינה בעלת ערך נורמטיבי עדיף; ומשניתן לפרש את חוק מסים עקיפים בדרך שתשיב את היתר למי שטעה לחשוב כי הוא חב בו - תהא זו הדרך העדיפה. "יתר" לסוגיו 10. כזכור, הצדדים חלוקים בשאלה לאיזו פסקה בסעיף 1 לחוק שייך ה"יתר" מהסוג הנדון בתיק זה. בטרם אשיב על שאלה זו, אסלק מעל דרכי את טענת הנתבעת לפיה אין כלל צורך לסווגו, באשר לדבריה קיים רק סוג אחד של יתר. 11. מפסק הדין שניתן בע"א 379/80 כתרון בע"מ נ' מנהל המכס, פ"ד לז(3) 462, מבקשת הנתבעת להסיק כי גם בענייננו יש לדחות הטענה כאילו ישנם סוגים שונים של "יתר" בחוק מסים עקיפים (סעיפים 40-41 לסיכומיה). מסקנתה זו מוקשית היא, וזאת דווקא לאור סקירתה-שלה את ההיסטוריה החקיקתית של חוק מסים עקיפים, המובאת מיד לפני-כן בסיכומיה (שם, בסעיף 39). מסקירה זו למד הקורא, כי תיקון מס' 6 שבגדרו נוספה פסקה (2) להגדרת "יתר" היה כשלוש שנים לאחר מתן אותו פסק דין. במילים אחרות, הנתבעת מבקשת לאמץ פרשנות לפיה ישנו רק סוג אחד של "יתר", גם לאחר שהמחוקק תיקן את החוק והוסיף לו, בצורה שאין מפורשת ממנה, סוג שני של "יתר". האם גורסת הנתבעת כי גם בפרשנות חוק מתקן מול חוק מתוקן, חל הכלל לפיו "אין מוקדם ומאוחר בתורה"? 12. בפסק דינו הראשון בעניין טמפו, קבע הנשיא גורן, כי תשלומי יתר ששולמו באין כל חבות מס, הינם "יתר" במובן פסקה (2), כטענת התובעת שבפניי, ולפיכך, השבתם איננה כפופה לתנאי סעיף 6(2) לחוק. כפי שכבר צויין, תחת פסק הדין הראשון בעניין טמפו, נתן הנשיא גורן פסק דין שני, והוא לאחר שבהסכמת הצדדים שם הורה בית המשפט העליון על קבלת ראיות נוספות. אחרי שעיין בראיות הנוספות, שב וקבע הנשיא גורן כי יש להשיב את ה"יתר" לאור סיווגו האמור לפי פסקה (2); הנה כך כתב: "אין חולק כי מס הקניה הוא בבחינת מס עקיף כמוגדר בסעיף 1 לחוק. אולם המונח 'מס עקיף ששולם ביתר' (ס"ק 1 להגדרת 'יתר', בסעיף 1 לחוק) מתייחס למס אשר שולם בסכום גבוה מזה שצריך היה להיות משולם. ואילו במקרה הנדון ובתקופה הרלבנטית המבקשת כלל לא צריכה הייתה לשלם מס קניה, וממילא אין סכומים אלה נופלים בגדר "מס עקיף ששולם ביתר" לעניין החוק. האבחנה שעושה תיקון 6 לחוק, מבהירה, כי בנוגע לתשלומים מסויימים זכאי יהיה המשלם להשבה אפילו גלגל את סכום המס הלאה על הצרכן. תוצאה זו מתאימה לתשלומים נושא דיון זה, בהיותם בתחום השיורי של 'כל סכום אחר ששולם למנהל או הופקד אצלו, על פי חוק מס עקיף, ויש להחזירו' (ס"ק (2) להגדרת 'יתר') ולא בגדר 'מס עקיף ששולם ביתר'" (פסקה 8(ב)(1)(ג) לפסק הדין השני בעניין טמפו; ההדגשות במקור). בהידרשו לפסיקתו של הנשיא גורן בגלגולה הראשון, הביע חברי הנכבד, השופט גל, את הסכמתו להבחנה זו בין סוגי יתר, באומרו: "בית המשפט, מפי כב' השופט גורן, מבחין שם בין הטלה שגויה מלכתחילה של מס לבין גביית מס בשיעור גבוה יותר… לעניין זה דעתי כדעתו" (ת.א. 553/94 קמור רכב בע"מ נ' מדינת ישראל, פסקה 11 לפסק הדין). מצרף אני את דעתי לדעתם של הנשיא גורן והשופט גל. עדיפה בעיניי פרשנות המאפשרת השבת יתר למי ששילמו, על פני פרשנות המטילה נטל הוכחה (שעל טבעו אעמוד מאוחר יותר) על מי שכל חטאו היה בתשלום אותו יתר גם מקום בו תבע את השבתו בתוך "התקופה הקובעת". 13. טוענת הנתבעת בסיכומיה, כי בנסיבות המקרה דידן, יש לראות בסכומים שהעבירה התובעת לידיה משום תשלומי מס, וזאת מפני שנתקיימו בהם תכונותיו של מס, בהוסיפה כי: "העובדה שבדיעבד התברר כי לא הייתה חובה בדין לשלם, אינה שוללת את היותו של התשלום בגדר 'מס'. היותו של תשלום בגדר 'מס' נגזר מתכונותיו האובייקטיביות ולא מגבייתו 'כדין'" (שם, בסעיף 65). דא עקא, שהנתבעת מדברת אודות "תכונות אובייקטיביות", אך אינה מציעה בסיכומיה ולו "תכונה אובייקטיבית" אחת התומכת בעמדתה; כל שהציגה הינו אמונתה הסובייקטיבית והמוטעית של התובעת אותה שעה, כי הסכומים שהועברו לנתבעת הם בגדר מס (סעיף 66 לסיכומי הנתבעת). יודגש, כי כבר לפני שנים רבות אמר בית המשפט העליון, מפי כבוד השופט זילברג, את דברו על טענה מעין זו, שהועלתה תחילה בבית המשפט המחוזי: "השופט המלומד קבע - ועל כך אין חולק עוד - כי הגביה ההיא הייתה בלתי חוקית. כי על-פי סעיף 6 של פקודת סדרי השלטון והמשפט, תש"ח- 1948, אין המדינה רשאית לגבות כל היטל, תשלום חובה או מס, אלא על-פי חוק של הכנסת. בבית המשפט המחוזי התנגדו המערערות-הנתבעות להשקפה זו, וניסו לכנות את התשלומים בכל מיני שמות 'כשרים', אך השופט המלומד לא שעה לטענות אלו, כינה את הילד בשמו הנכון, ופסל את הגביה הנ"ל" (ע"א 309/64 מדינת ישראל ואח' נ' חבס ואח', פ"ד יח(4) 393, 395; להלן - עניין חבס; ההדגשות שלי - ד' ח'; והשוו להוראת סעיף 1(א) לחוק יסוד: משק המדינה, לפיה: "מסים, מילוות חובה ותשלומי חובה אחרים לא יוטלו, ושיעוריהם לא ישונו, אלא בחוק או על פיו; הוא הדין לגבי אגרות"). אסמכתא נוספת לעניין פרשנות המובילה להשבתו של יתר ניתן למצוא בדין האמריקאי: “Once the taxpayer establishes that the taxes were paid involuntarily, the taxpayer may recover the overpayment in a timely action” (72 American Jurisprudence 2d, State and Local Taxation §981). הנתבעת אינה חולקת על כך שנתקיימה בענייננו דרישת ה- “timely action”, היא "התקופה הקובעת" בחוק מסים עקיפים; אך ניתן לשאול האם התקיים בתובעת יסוד ה- “involuntarily”. בענייננו קיימת תמימות דעים בין הצדדים, כי תשלום היתר נבע מטעות הדדית, דהיינו, כי אין כל חקיקת מס שהתירה את גביית ה"יתר"; וכפי שמציינת הנתבעת בסיכומיה: "התובעת והנתבעת, שתיהן כאחת, מתוך טעות, סברו כי שולם על-ידי התובעת מס קניה שהיא חייבת בו. אלא שבדיעבד התברר, שמס הקניה, ששולם ככזה, איננו מגיע" (שם, סעיף 61; ההדגשות שלי - ד' ח'). יפים לענייננו דבריו של פרופ' חנוך דגן, במאמר שכותרתו (באנגלית) "טעויות": “As the ALI Draft maintains, payment of improper taxes is involuntary: ‘no one intends to pay a tax in excess of a liability that is both accurately and lawfully assessed’. [… This points], to a rule of unlimited restitution in the improper-tax-payments context” (H. Dagan, “Mistakes” 79 Texas L. Rev. 1795, 1834-1835 (2001); Emphasis added). יש החולקים על עמדה זו, ולגישתם - יש בכל זאת להראות כי תשלום ה"יתר" לא היה וולונטרי, וזאת על-ידי הבעת מחאה מטעם העוסק. טענה דומה הועלתה בפני בית המשפט העליון בעניין חבס, לעניין "היטל" ששולם לאוצר המדינה שלא על-פי דין: "וכאן מתחילה קובלנתן של המערערות. טענתן היא, כי רק אותם המשיבים, שמיחו נגד הגביה הבלתי חוקית, זכאים לקבל את הסכום חזרה, ולא אלה שלא מיחו, אלא סברו וקיבלו" (שם, בעמ' 395). אך גישה זו נדחתה על-ידי השופט זילברג: "לא נאמר כאן אף ברמז קל, כי במקרה כזה יש צורך עוד שהמשלם ימחה. החוק מוחה וצווח במקומו, ומדוע ייאלץ הוא, נוסף על האילוץ המקורי, לצרף את צעקתו לצעקתו של החוק?" (שם, בעמ' 397; ההדגשה במקור). אכן, משנקבעה הלכה זו אין לסטות ממנה אלא במקרים בהם אמר זאת המחוקק במפורש (וראו כדוגמה, סעיף 154(א) לפקודת המכס, אליו גם מפנים סעיף 86 לחוק מס ערך מוסף וסעיף 5ח(ב) לחוק מס קניה - בענייני יבוא טובין בלבד). תכלית החקיקה 14. אכן, צודקת הנתבעת בטענתה כי דברי ההסבר להצעת החוק כיוונו לאפשר שיערוך סכומי יתר מסוגים נוספים (סעיף 39 לסיכומיה). אך מכאן (ומהמשפט היחיד שיוחד לכך בדברי ההסבר להצ"ח) אין עדיין להסיק כי היתה זו תכליתו הבלעדית של חוק מס ערך מוסף (תיקון מס' 6), תשמ"ו - 1986, בגדרו נוספה החלופה השניה להגדרת "יתר" בחוק מסים עקיפים. וכפי שהבהיר הנשיא ברק: "ביסוד הפרשנות התכליתית מונחים צרכי החברה וערכיה. אחד מאותם ערכים הם זכויות-היסוד של האזרח. מס פוגע בזכויות-יסוד אלה. נדרשת אפוא פרשנות מאוזנת המתחשבת באינטרס הציבורי, מזה, ובזכויות הפרט, מזה. איזון זה מושג על-ידי הפרשנות התכליתית והיא נותנת ביטוי לצורך בהגשמת האינטרס הציבורי. עם זאת, היא מתחשבת בזכויות-היסוד של הנישום. התחשבות זו נערכת בשתי רמות: האחת, במסגרת ההנחות (הפרזומציות) השונות בדבר תכלית החקיקה; השנייה, כאשר התכליות השונות יוצרות ספק, ככלל של ברירת דין מתירים את הספק לטובת הנישום" (א' ברק "פרשנות דיני המסים" משפטים כח (תשנ"ז) 425, 441; ההדגשות במקור). יצויין, לשם השוואה, כי הגישה המקובלת במדינות ארה"ב ביחס לפירוש חוקי מס קניה (המכונה שם ”sales tax“) הינה - “A statute authorizing or imposing a sales tax is construed strictly against the taxing authority, and any doubts or ambiguities are resolved in favor of the taxpayer and against the taxing power” (68 American Jurisprudence 2d, Sales- and Use-Taxes §3; Italics added). החשש מפני אנדרלמוסיה בדיני המס 15. הנתבעת מתריעה כי קבלת עמדתה של התובעת "תגרום לאנדרלמוסיה בדיני המס", וכי מטעם זה "יש להעדיף את הפרשנות הקיימת" (סעיף 74 לסיכומיה). דא עקא, שבסיכומיה לא מובא אפילו פסק דין אחד ממנו ניתן ללמוד כי פרשנותה היא היא "הפרשנות הקיימת". נהפוך הוא: פסק הדין היחיד שמתייחס לשאלה הדומה לזו שבפניי, אינו אלא זה שניתן ע"י הנשיא גורן בעניין טמפו, שם נדחתה כזכור עמדת הנתבעת באותו עניין. הסתמכות תקציבית 16. הנתבעת טוענת כי משנגבה יתר, הוא מהווה חלק מתקציב המדינה וניתן להסתמך עליו (סעיפים 58 ו- 77(ה) לסיכומיה). התשובה לטענה זו ניתנה בדבריו מאירי העיניים של פרופ' חנוך דגן, המבהיר: “First, it is rather incredible to maintain that fiscal disruptions can be caused in cases of isolated mistaken payments […] when the recipient is a very large governmental body. [… T]he mistaken payments are only a tiny fraction of the public authority’s wealth or income, making the detrimental effect of the mistake improbable. Furthermore, as the ALI Draft mentions in passing, the reason a taxing authority could rarely demonstrate an irrevocable change of position is that ‘so long as it retains the power to tax, it may levy new taxes with which to refund the old ones’. Moreover, even with no new taxes, ‘state finances are necessarily robust mechanisms able to cope with a wide range of unexpected events … [including] significant differences between projected and actual revenues’, and in most cases a refund obligation ‘poses no threat to the stability of state finance’” (Dagan, at p. 1833-1834). לתוצאה דומה (בהקשר לארנונה עירונית) הגיע לאחרונה כבוד סגן הנשיא, ד"ר גבריאל קלינג בבש"א 10979/01 (ת"א) הרשקו נ' עירית תל-אביב (וראו פסקה 7 להחלטתו). בהחלטתו מפנה סגן הנשיא קלינג לפסק דינו של בית הלורדים בעניין - Woolwich Equitable Building Society v. Inland Revenue Commissioners [1993] A.C. 70 (להלן - וולוויץ'). המלומד גרהרד דנמן עמד על המפנה שחוללה הלכת וולוויץ' במשפט האנגלי, באמרו: “Mostly, however, English law has resorted to policy considerations in order to curb its general rule of nonrecovery. Some of these would be clear-cut restitution cases under the German legal system. One example is the policy-based rule in Woolwich Equitable Building Society v. Inland Revenue Commissioners, which allows taxpayers to recover generally for taxes they were wrongly charged by tax authorities, regardless of whether their payment was affected by a mistake, by compulsion, or otherwise. In effect, English law has not only limited but also reversed the general rule of nonrecovery for an entire area of law” (G. Dannemann, ”Unjust Enrichment by Transfer: Some Comparative Remarks”, 79 Texas L. Rev. 1837, 1846-1847 (2001)). לתוצאה דומה מובילה גם הדרך בה פירש בית המשפט העליון את הרציונל העומד ביסוד הלכת וולוויץ', לאמור: "תחת אשר לא תוכר תביעת השבה של מס אשר שולם מחמת 'טעות שבדין', נכיר בתביעה זו אך נגביל את המועד להגשתה של תביעת השבה" (ע"א 3602/97 נציבות מס הכנסה נ' דניאל שחר, תקדין-עליון, פסקה 51 לפסק הדין). ושוב, הגבלה זו לובשת צורה בענייננו בדמות "התקופה הקובעת". ובאשר ליישום עקרון זה במשפטנו מוסיף בית המשפט העליון, תוך אזכור הסדרי ההשבה בחוק מסים עקיפים: "כליאתם של הליכים אלה במסגרת סטטוטורית פורמלית, אגב קביעת לוחות זמנים ברורים, עשויה להבטיח מידה ראויה של ודאות לניהול המשק הכספי של רשויות הציבור ולמעט מגורם חוסר הוודאות העשוי לפגום בתכנון פעילויות שהרשות אמורה לבצע בגידרי תפקידיה" (שם, בפסקה 48). יעילות ופיזור נזק 17. בבואו לפרש חקיקת מס, ייתן בית המשפט דעתו גם לשיקולי יעילות ולשיקולי פיזור נזק. בעניין זה מבהיר פרופ' דגן: “Improper payment of taxes is a typical example of a harm that should be distributed among the beneficiaries of the activity, irrespective of the fault of the parties. This outcome is achieved by an unlimited-restitution rule holding the taxing authority - the party best able to insure or self-insure against this risk and to spread it equitably - strictly liable. Similar conclusions emerge from an efficiency analysis. […] First, taxing authorities enjoy distinctive advantages in mistake-avoidance because of their unique expertise and economies of scale. Thus, it ‘would be wasteful to give a large number of citizens rather than one public authority the incentives to spend on error avoidance’. Second, given the complexity of these type of mistakes and the professional knowledge often required to discover them, the responsiveness of taxpayers to the allocation of liability is probably limited.” (Dagan, at p. 1835-1836). והוא מסכם דבריו באמרו - “With regard to improper tax payments, there are no good reasons to overturn the presumption of restitution” (Ibid, at p. 1836). גלגולו של יתר 18. אף כי, כאמור, דעתי היא כדעתם של חבריי הנשיא גורן והשופט גל, שיש לפרש תשלום יתר באין חבות מס כ"יתר" לפי פסקה (2) שבסעיף 1 לחוק - דהיינו: שהשבת היתר אינה מותנית בהוכחת אחד מהתנאים שבסעיף 6 סיפא לחוק - רואה אני מקום להרחיב את הדיבור על אחת מטענותיה של הנתבעת בהקשר זה. לפי הטענה, עלינו ליטול, כדוגמא, שני עוסקים - "האחד, נדרש במקור לשלם 100 ובדיעבד התברר, כי מגיע ממנו רק 10, שאז הוא נדרש להוכיח שלא גלגל את המס, והשני נדרש במקור לשלם 90 ובדיעבד התברר, כי לא מגיע ממנו דבר, אולם על אף שגבה את מלוא המס מציבור הצרכנים עדיין יזכה להשבה מלאה של המס שנגבה ביתר. כך ייצא הראשון ללא חסרון כיס, שכן ממילא המס לא שולם מכיסו, ואילו השני יזכה ב'מתת שמיים': גם לא שילם את המס מכיסו, וגם יקבל כספים מקופת המדינה" (פסקה 68 לסיכומיה). בכך, לדברי הנתבעת, יש כדי "ליצור אבחנה (שהיא גם אפליה) בין עוסקים שונים" (שם). דא עקא, שבדוגמה דלעיל מסתמכת הנתבעת על שתי הנחות בלתי מבוססות. האחת עובדתית, לפיה היתר שהוטל על העוסק השני מגולגל במלואו על הצרכן בלא שיגרור כל חסרון-כיס לעוסק; והשניה משפטית, ולפיה בפני העוסק הראשון בדוגמה יהיה קושי ממשי לעמוד בנטל ההוכחה לפי סעיף 6(2) לחוק (שאם אין מדובר בקושי ממשי, היכן ה"אפליה" הנטענת?) אדון בשתי הנחותיה אלה של הנתבעת כסדרן. 19. הנחתה הראשונה היא, כזכור, כי העוסק השני בדוגמה "גבה את מלוא המס מציבור הצרכנים", דהיינו, הוא גילגלו במלואו והעמיסו כולו על ציבור לקוחותיו, כך שהיה אדיש לו לחלוטין. הנחה זו אין לה על מה לסמוך. אדרבא, בשוק תחרותי הנחת המוצא הינה הפוכה, והעוסק איננו אדיש למס. מטרתו של העוסק איננה מכירת המוצר במחיר הגבוה ביותר. מטרתו היא, בראש ובראשונה, להשיא (למקסם) את רווחיו. כדי לממש מטרה זו, הוא קובע מחיר הקרוי “profit-maximizing price”, המאזן בין הרצון לגרוף רווח גדול על כל מוצר לבין התובנה כי רווח גבוה מדי על מוצר עלול לפגוע קשות בביקוש לו. זוהי גם הנחת המוצא בפעולתו של אגף המכס והמע"מ: הטלת מכסים מביאה לירידה בביקושים למוצרים מיובאים, וכתוצאה מכך לעלייה בביקושים לתוצרת מקומית. אין המדובר אך ב"תיאוריות כלכליות" כהגדרת הנתבעת, כי אם במושכלות ראשונים המונחים ביסוד כל מערכת של מיסוי והיטלים. כך, לדוגמה, בתקנות שעת חירום (תשלומי חובה), התשי"ח - 1958 (הוחלפו בחוק היטלי סחר, התשנ"א - 1991), נאמר: "2. קביעת היטל רשאי השר לקבוע, בצו... היטל… 4. היסוד לשימוש בסמכות לא ישתמש השר בסמכות לפי תקנה 2 אלא אם היה לו יסוד סביר להניח כי הדבר דרוש לאחת ממטרות אלה: (1) הסדרת הביקוש או התצרוכת של טובין…" עניין זה הובהר היטב גם בפסיקת בית המשפט העליון: "אין חולק, אם כן, כי תכלית מרכזית בפקודת תעריף המכס והפיטורין הינה, בין היתר, הסדרת הביקוש…" (ע"א 2102/93 מדינת ישראל נ' מירון בע"מ, פ"ד נא(5) 160, 168). לסיכום עניין זה יפים דברי כבוד מ"מ הנשיא שמגר (כתוארו אז) בבג"צ 69/81 אבו עיטה ואח' נ' מפקד אזור יו"ש ואח', פ"ד לז(2) 197, 294: "מסים עקיפים (ולא רק מכסים) הם לא רק מכשיר-עזר למילוי קופתו של השלטון אלא משמשים תדירות כאמצעי לוויסות ולאיזון כלכלי: הם … משפיעים על הביקוש והצריכה" (ההדגשות שלי - ד' ח'). עינינו הרואות, אם כן, כי אחת ההנחות שביסוד מערכת המיסוי העקיף ומערכת ההיטלים הינה כי המערכות הללו נועדו להסדיר ביקושים. לפיכך, עוסק המגלגל את מלוא המס העקיף על הצרכן, צפוי במקרים רבים לסבול מחסרון-כיס כתוצאה מירידה במכירותיו ("הסדרת הביקוש"). בכגון דא כבר אמר בית המשפט העליון, מפי כבוד מ"מ הנשיא (כתוארו אז) י' כהן: "קרוב לוודאי, שלמערערת נגרם חסרון כיס שלא באשמתה, ומן הראוי היה ששלטונות המס במקרה כגון זה ישקלו תמיד, אם עליהם להשתמש בהוראות החוק במלוא חומרתן כלפי נישום, שלא חטא כלל" (ע"א 105/80 דלתות חמדיה נ' מדינת ישראל, פ"ד ל"ו(1) 108, 111- 112). 20. משנוכחנו כי מסוי עקיף מעצם טיבו וטבעו הינו גורם המשפיע על הביקוש למוצר, עלינו לבחון עתה את שתי האפשרויות העומדות בפני העוסק. אם יגלגל את מלוא המס על הצרכנים, נמצא, בשוק המניח תחרות, כי עלולה להיות פגיעה של ממש במכירותיו. שכן, התחרות שבמסגרתה מתמודדים מוצריו אינה רק עם מוצרים מתחרים הזהים לשלו, אלא גם עם מגוון רחב יותר של פתרונות חלופיים. כך, כדוגמה: קיבוצים או מחנות צבא המתלבטים בין הנהגת תורנויות מטבח לבין הוצאה תקציבית לצורך רכישת מכונות הדחה מהתובעת שבפניי - הייתכן כי עלותה הסופית של המכונה לא תהיה שיקול בין שיקוליהם ולא תשפיע כלל על גרף המכירות של התובעת? דומה, כי התשובה לשאלה זו ברורה מאליה. השבת היתר במקרה כזה אינה מהווה התעשרות בגובה מלוא היתר; שהרי אותו חלק מהירידה במרכיב הרווח (הנובעת מהוספת היתר למחיר המוצר) - אין בהשבתו לעוסק כל התעשרות. תיתכן כמובן גם האפשרות השניה, כי במטרה למזער את הפגיעה במכירות, יימנע העוסק מלגלגל את מלוא היתר על הציבור, דהיינו, יגלגל חלק מהיתר על עצמו. גם במקרה כזה, השבת היתר איננה התעשרות בגובה מלוא היתר, שכן אותו חלק מהיתר בו נשא העוסק בעצמו - אין בהשבתו כל התעשרות. המסקנה העולה משתי החלופות האמורות היא כי בשוק תחרותי, השבת היתר לידי העוסק ששילמו, לעולם אינה בגדר התעשרות בגובה מלוא היתר; ובאין השבה, ההתעשרות הינה בהכרח של הנתבעת - ותמיד בגובה מלוא היתר. במאזן האינטרסים המתחרים - קרי: התעשרות חלקית של התובעת (אם יוחזר לה היתר), למול התעשרות מלאה של הנתבעת (אם לאו) - האפשרות הראשונה עדיפה. עד כאן באשר להנחה הראשונה של הנתבעת. 21. הנחתה השגויה השניה של הנתבעת, מקופלת בדוגמה המובאת על ידה ביחס לעוסק הראשון, הנדרש (עפ"י ההנחה) להרים נטל הוכחה כבד (וכאמור, נטל הוכחה שאינו כבד יקהה את עוקצה של הטענה בדבר "אפליה" בין עוסק שגבה יתר באין חבות מס, לבין עוסק שגבה יתר בנוסף על המס בשיעור החוקי). לדידי, נטל ההוכחה המוטל על עוסק התובע השבת יתר מהסוג הנקוב בפסקה (1) - היינו הוכחת הדרוש לפי סעיף 6(2) - אינו כבד כלל וכלל. שני טעמים לכך. הטעם הראשון הוא, כי זוהי המדיניות המשפטית הראויה, גם לדעתם של מלומדים בתחום דיני עשיית עושר. כך למשל, ביחס לנטל ההוכחה המוטל בסעיף 6 לחוק על מי ששילם ביתר לפי פסקה (1) מבהיר פרופ' דניאל פרידמן: "עוד יצויין שנטל ההוכחה, לפי ס' 6 לחוק מסים עקיפים (מס ששולם ביתר או בחסר) הוא על מי שתובע השבה מן המדינה. זאת, מכוח הוראת הסעיף עצמו. הדעת נותנת שאין להחמיר איתו יתר על המידה. אציין עוד שאם מטילים חובת הוכחה כה חמורה עד שבפועל נמנעת האפשרות לתבוע השבה, עולה שאלה אם אין הדבר עולה כדי הפקעת זכותו של התובע, הפקעה השוללת את קניינו. השווה ס' 3 לחוק יסוד: כבוד האדם וחירותו" (ד' פרידמן, דיני עשיית עושר ולא במשפט (מהדורה שנייה, תשנ"ח, כרך א) 1208-1209 בה"ש 145; ההדגשה שלי - ד' ח'). הטעם השני נעוץ בכך, שחוק מסים עקיפים נחקק בתקופה בה חלקים נרחבים ביותר במשק התנהלו באורח בלתי תחרותי בעליל, בין מחמת היותו של המשק דאז בלתי מפותח בהשוואה למשק המודרני דהיום, ובין מחמת קיומם של מונופולים רבים יותר באותה עת. די להצביע, כדוגמה, על התמורות שחלו בשנים האחרונות בתחומי שיחות הטלפון הבינ"ל, תחום הסלולר וריבוי הערוצים, בכדי להבין כי הכנסת הגורם התחרותי למשק מביאה לשינוי בתפישת גלגול המס. טענת הנתבעת, לפיה נישום ששילם יתר אינו סובל מחסרון-כיס משום שהוא יכול לגלגלו במלואו על לקוחותיו, דומה לטענה כי יבואנים הינם אדישים למכסים המוטלים עליהם מאחר שיש ביכולתם לגלגלם במלואם על הצרכן. חוששני כי זוהי ראייה חד-ממדית, המתעלמת ממורכבות השפעתו של מיסוי עקיף על ביקושים ומחסרון-הכיס הנגרם לעוסק שמכירותיו נפגעו כתוצאה מתשלום יתר. מקובלת עלי טענת הנתבעת, לפיה ההסדר הקבוע בחוק מסים עקיפים הינו חקיקה ספציפית בתחום עשיית העושר. אך דווקא משום כך, אין בית המשפט רשאי להתעלם מהשאלה, התעשרותו של מי מהצדדים תהא גדולה יותר - אם יזכה להחזיק ביתר? בתקופתנו, בה מרבית ענפיו של המשק הישראלי פתוחים לתחרות, האפשרות כי עוסק ששילם יתר, יוכל לגלגלו במלואו ללקוחותיו (בלי שיסבול מכל חסרון-כיס), היא האפשרות הסבירה פחות. לפיכך, כדי לעמוד בהוראת סעיף 6(2) לחוק מסים עקיפים - ולמצער, כדי להקים חזקה לטובתו - די לו לעוסק כי יוכיח שני אלה: ראשית, כי הטובין או השירותים שבגינם שולם היתר משוייכים לענף שפועלים בו מספר מתחרים (ואינני נדרש כאן למקרים בהם אחד המתחרים הינו מונופול מוכרז). שנית, עליו להראות כי המוצר או השירות אינם מצויים בדרגת חיוניות גבוהה, וזאת משום שמוצרים בדרגת חיוניות גבוהה מאופיינים בביקוש קשיח למדי. אכן, ניתן להקשות ולשאול, במה עדיף המבחן העקיף (של תחרותיות וחיוניות) המוצע לעיל, על פני מבחן ישיר (הבוחן שינוי רמות מחירים לאורך תקופה). התשובה לכך מצויה בקושי הנעוץ בהוכחת היעדר גלגול מלוא היתר בדרך של השוואת מחירי המוצר או השירות לאורך תקופה. ברי, כי מחיריהם של מוצרים ושירותים עולים ויורדים לאורך השנים מסיבות רבות ומגוונות. די שנזכיר בהקשר זה כמה מהגורמים האחרים לכך, כגון: פיחותים בשער המטבע, אינפלציה, תמורות בעלויות הייצור והעבודה, שיעור הריבית, וכן היעלמות שווקים ישנים אל מול הופעתם של חדשים. האמנם ניתן לבודד, בבדיקה לאורך זמן, את השפעת תשלומו של יתר על מחיר המוצר? סבורני כי הצבת דרישה להוכחת עניין זה ב"דרך הישירה" (לעיל), היא החמרה יתירה מסוג ההחמרות שכנגדן יצא פרופ' פרידמן בדבריו המצוטטים לעיל. ה"דרך העקיפה" המוצעת כאן אינה עוסקת בהשוואת מחירים לאורך זמן, אלא בבחינת נתוני היסוד של הענף הנדון. בענף הפועל בשוק תחרותי והמשווק מוצרים או שירותים שאינם בדרגת חיוניות גבוהה, גלגול מלוא היתר על הצרכן הינו האפשרות הסבירה פחות. 22. דבריי ביחס להשבת "יתר" לפי פסקה (1) הם במובן מסויים מעבר לצריך; שכן, כאמור לעיל, קבעתי כי ה"יתר" במקרה שלפנינו מתאים לפסקה (2) בסעיף 1 לחוק, ולפיכך השבתו אינה מותנית בהוכחת האמור בסעיף 6(2) לחוק מסים עקיפים. ואם בכל זאת ראיתי לנכון להרחיב בדבר, היה זה כדי להתמודד עם "דוגמת שני העוסקים" שהעלתה הנתבעת, בנסיון לטעון שאם תתקבל הפרשנות המוצעת על-ידי התובעת, שני עוסקים ששילמו, האחד יתר לפי פסקה (1) והאחר יתר לפי פסקה (2), יהיה דינם שונה מהותית עד כדי יצירת אפליה של ממש. כפי שראינו, בדוגמה שניתנה אין כל ממש, הן משום שגלגול מלוא היתר על הצרכן אינו מהלך אופייני לשווקים תחרותיים (שבהם העוסק מעוניין שלא לייקר מוצריו במידה שתביא לפגיעה יתירה בביקושים), והן משום שהנטל הרובץ על עוסק ששילם יתר לפי פסקה (1) ומבקש את השבתו לפי סעיף 6(2) אינו כבד מנשוא, כפי שדימתה אותו הנתבעת בדוגמה שהובאה על ידה. תשלומו של חסר 23. לסיום, אדון בטענה נוספת שהעלתה הנתבעת ביחס לחיוב בתשלום חסר. בטרם אפנה לדון בגוף הטענה, אצטט כאן מתוך הסעיפים הרלוונטיים בחוק מסים עקיפים. המונח "חסר" מוגדר בסעיף 1 לחוק: "מס-עקיף שלא שולם, או שהוחזר בטעות, כולו או מקצתו". הכלל ביחס לחסר נקבע בסעיף 2 לחוק, לאמור: "נישום יהא חייב בתשלום חסר אם נדרש לעשות כן תוך התקופה הקובעת". הנתבעת מתריעה על כך שהדיון בהשפעתם של מסים עקיפים על ביקושים עלול להביא לכך שדווקא שכרם של עוסקים ייצא בהפסדם. לעניין זה מפנה היא לסעיף 3 לחוק, הדן בסמכות המנהל לפטור עוסק מתשלום חסר: "על אף האמור בסעיף 2, לא יהא הנישום חייב בתשלום חסר אם הוכח להנחת דעתו של המנהל כי נתקיימו כל אלה: [...] (3) הנישום מכר את הטובין בתום לב, לפני דרישת תשלום החסר במחיר שלא נכלל בו אותו חסר". בהתייחסה לתנאי המופיע בסעיף 3(3) הנ"ל, מוסיפה הנתבעת וטוענת: "לפי שיטתה של התובעת, לעולם לא יהיה מקום לפטור עוסק מתשלום חסר, שכן גם אם יוכיח שמחיר הטובין לא כלל את היתר [צ"ל: החסר - ד' ח'], התיאוריה הכלכלית מראה כי הגדיל את רווחיו הכוללים, כתוצאה מהגדלת מחזור המכירות, ולפיכך פטור מתשלום החסר יהיה בלתי צודק" (סעיף 72 לסיכומיה; ההדגשה בקו הינה במקור). ראשית ייאמר, שהלכה פסוקה היא כי סעיף 3 לחוק (שכותרתו "סייג") אינו אלא החריג לכלל, והכלל הוא חיוב בתשלום חסר, כקבוע בסעיף 2 לחוק. שנית - ובזה העיקר - לא הרי השבת יתר כהרי פטור מתשלום חסר. משעה שמחוייב העוסק בדיעבד בתשלום חסר (מכוח סעיף 2 לחוק), אין עוד כל הכרח כי ההגדלה במחזור מכירותיו תוביל לגידול ברווחיו הכוללים. זאת, משום שחיובו הרטרואקטיבי בתשלום החסר עלול להפוך את המחיר שבו נמכרו מוצריו לבלתי רווחי. במצב זה, הגדלת מחזור המכירות עלולה להתברר, אם ייאלץ בדיעבד לשאת בתשלום החסר, דווקא כגורם המעצים את הפסדיו. כך למשל, אם מכר העוסק את המוצר ברווח של 10% מעלות ייצורו, ובדיעבד מתברר כי מכירת המוצר הייתה טעונה מס קנייה בשיעור של 15% (היינו, בשיעור השוחק את מלוא מרכיב הרווח ויותר), ברי כי רמת ביקושים גבוהה יותר אינה יכולה לצמצם את הנזק שייגרם לו מחיובו בתשלום החסר. כך שאין ממש בטענה לפיה מתן פטור מתשלום חסר יהיה בלתי צודק. נהפוך הוא; וכפי שמבהיר השופט מ' חשין: "מסים עקיפים, שלא כמס הכנסה (למשל), אין הם מוטלים על רווח אלא על כלל התמורה שזוכה בה נישום מעיסקאות שהוא עושה. וכך, במקום שנישום מתכנן את דרכי פעולתו ומעריך את מס הקנייה שיהיה עליו לשלם לרשויות בשיעור נמוך מזה שאמור הוא לשלם, עלול הוא למצוא עצמו מפסיד בעיסקאות שעשה. יתר-על-כן: מס הקנייה שיהיה עליו לשלם לרשויות יכול שיכלה לא רק את כל הרווח שהנישום תכנן כי ירוויח, אלא יוסיף וינגוס בקרן עצמה, והנישום ימצא עצמו מפסיד מהונו. הוראת סעיף 3 נועדה להגן על נישומים במערכות מעין-אלו. תכלית ההוראה היא להבטיח כי נישום אשר טעה בהערכת שיעורו של מס קנייה, תוך שהוא נוהג כדין ובתום-לב, יהיה פטור מתשלום החסר. זו תכלית ההוראה, והתכלית היא שתמלא תוכן את הכלי (ע"א 5341/93 י.ד. תעשיות חייגנים נ' מדינת ישראל, פ"ד נא(4) 444, 455-456; ההדגשות שלי - ד' ח'). גם כבוד השופט א' מצא, הגיע באותו עניין לתוצאה דומה - "הפטור מחבות זו, שעליו מורה סעיף 3 (הוא 'החריג'), נועד לעשות צדק עם נישום במקרה המיוחד של חיוב למפרע בתשלום מס עקיף. מס עקיף - להבדיל ממס המוטל על הכנסה - מחושב כשיעור מן התמורה הכוללת של העיסקה ולא רק כשיעור מן הרווח, ועל-כן חיוב למפרע במס עקיף עלול לא רק לפגוע ברווח שתכנן הנישום, אלא גם לגרום לו להפסד" (שם, בעמ' 461-462; ההדגשה שלי - ד' ח'). עינינו הרואות כי שתי ההוראות, זו המורה על השבת יתר (סעיף 6), מזה, וזו הפוטרת מתשלום חסר (סעיף 3), מזה, נשענות הן על רציונלים השונים מהותית, ואין האחת יכולה ללמד על רעותה. 24. בשולי הדברים אעיר, כי לאחר שהוגשו סיכומי התובעת, נתגלעה מחלוקת בין הצדדים בשאלת תוכנה של ההודעה המוסכמת (וראו הודעת ב"כ הנתבעת מיום 28.12.98). עיקרה של המחלוקת בשאלה האם גם לאחר ההודעה המוסכמת רשאית הייתה התובעת לטעון, לחלופין, כי נתקיימו בענייננו תנאי סעיף 6(2) לחוק, ואזי יש להשיב לה את ה"יתר" ללא קשר לשאלת סיווגו. לאור התוצאה אליה הגעתי הפכה שאלה זו לתיאורטית. סיכום 25. מס ששולם ביתר לפי פסקה (1) וגולגל במלואו על הקונה, אינו ניתן להשבה לאור הוראת סעיף 6(2). תוצאה זו הינה מידתית, מאחר שגלגול מלוא היתר הינו מהלך האופייני לספקי מוצרים ושירותים בדרגת חיוניות גבוהה ובענפים בלתי תחרותיים. במצבים אלה אין בתשלום היתר כדי ליצור חסרון כיס ממשי אצל העוסק. מס ששולם ביתר לפי פסקה (1) וגולגל קצתו על הצרכן, ניתן להשבה. ההשבה אינה כפופה לסעיף 6(2) לחוק, אשר חל רק מקום בו הגלגול היה מלא. סכום ששולם ביתר לפי פסקה (2) והשבתו נתבקשה בתוך התקופה הקובעת - ניתן להשבה. כזה הוא הסכום נשוא תיק זה. סוף דבר 26. אני מקבל את התביעה ומחייב את הנתבעת להשיב לתובעת את הסכום של 922,915 ₪, כשהוא צמוד למדד ונושא ריבית כאמור בסעיף 93 לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו - 1975, וזאת מיום 15.6.95 ועד לתשלום בפועל . הנתבעת תישא בהוצאות המשפט של התובעת וכן בשכ"ט עו"ד בסך 25,000 ₪ בתוספת מע"מ כדין כשיעורו ביום התשלום בפועל. מיסיםמס קניה