האם יש פטור ממס על רישום דירה על שם קטין ?

האם הכנסות מדמי שכירות מדירה שרשומה על הילדים נחשבת כהכנסה של ההורים ? פסק דין 1. הערעור מתייחס לשנות המס 1997 ו- 1998, ועניינו שומה שהוציא המשיב, לפי מיטב שפיטתו על פי סעיף 152(ב) לפקודה. בהחלטה שניתנה על ידי פקיד השומה ביום 30/6/02 נדחתה השגת המערער. 2. השאלה שבמחלוקת, היא אם יש לראות את דמי השכירות מהשכרת שתי דירות הרשומות על שם ילדי המערער, כהכנסות של המערער, ובמקרה כזה, להוסיפן להכנסותיו החייבות במס, בשנות המס הרלוונטיות, או שמא יש לראותן כהכנסות של כל אחד מילדי המערער. במקרה כזה, חל על אותה הכנסה פטור, לפי סעיף 2(א) לחוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים) (הוראת שעה), תש"ן-1990 (להלן: חוק מה"נ - פטור מהשכרת דירת מגורים). אעיר כבר בשלב זה, שעל-פי הנסיבות שפורטו בפסק דין ובהסתמך על הראיות שהוצגו, לרבות מהימנות עדי המערער, היה מקום לאשר את הדו"ח שהוגש ולהימנע מלהוציא שומה. הרקע: 3. המערער יליד 1943 משמש כיועץ מס בהכשרתו ובמקצועו. למערער שלושה ילדים: אברהם - יליד מאי 1971, ארז - ינואר 1973 ועידית - ילידת נובמבר 1976. בשנות המס הרלוונטיות היו בבעלות המערער שני נכסים: חצי מהזכויות על המבנה ברח' מיכאל, כאשר אחותו מחזיקה במחצית האחרת של הזכויות במבנה, ודירה ברח' סיני. בשנת 1979 ובשנת 1986 נרכשו על ידי המערער שתי דירות מגורים. לטענת המערער, בוצעה הרכישה עבור ילדיו, ובהיותם קטינים, נרכשו הדירות על-ידו כאפוטרופוס של ילדיו, ופעולת הרכישה אושרה על-ידי בית המשפט המחוזי בחיפה בתיק מ"א 623/86, שניתן ביום 30/9/86 (נספח לת/2 - תצהיר עדות משלים של המערער). הדירות שנרכשו הן: דירה אחת ברח' פרויד 44 בחיפה, ודירה נוספת ברח' פרויד 42, בחיפה. עם רכישת הדירות נרשמו אלה על שם ילדיו. הדירה שברח' פרויד 44 היא בבעלות שלושת ילדיו בחלקים שווים (עידית, ארז ואברהם) ואילו הדירה ברח' פרויד 42 , על פי הרישום היא, על שם בנו בכורו. 4. שתי הדירות הנ"ל מושכרות. ההכנסות מן השכירות מועברות לחשבון הבנק של המערער, ואולם, לטענתו, משמשים הכספים לצרכי ילדיו, והעברת הכספים לחשבון הבנק שלו נעשתה על דרך הנוחות בלבד, כאשר הכספים של הילדים מוסבים אליו. אין חולק, כי הטיפול ברכישת הדירות ולאחר מכן באחזקתן ובהשכרתן, נעשים על ידי המערער. לטענת המערער הוא פועל כך, בשל ניסיונו. בתחילה פעל המערער כך, גם בשל גילם הצעיר של ילדיו בעת רכישת הדירות, והיום בשל היותם טרודים בנושאים אחרים. 5. בדוחות שהגיש לשנות המס הרלוונטיות, במקום ששם נדרש הנישום לציין "רווחים פטורים ובלתי חייבים במס..." ציין המערער: "הכנסות ילדי משכ"ד...." ואף ציין את תקרת הסכום הפטור. טענת המערער הייתה, כי מעולם לא ראה דירות אלה כחלק מרכושו, וגם לא את דמי השכירות המשולמים בגין השכרתן. יחד עם זאת, מתוקף מקצועו כיועץ מס, וכמי שאמון על החוק, רשם בדוחותיו תחת ראש הפרק של "הכנסות פטורות" את הכנסות הילדים משכר דירה (נספח א' לסיכומים). 6. המשיב הוציא שומות למערער לפי מיטב השפיטה, עליהן השיג המערער ביום 05/07/01. ההשגה נתקבלה במשרדי המשיב ביום 17/07/01. בהתבסס על סעיף 152(ב) לפקודה, הוציא המשיב למערער שומות בצו ליום 25/6/02 לשנת המס 1997, וביום 26/06/02 לשנת המס 1998. פירוטים לקביעת השומות הוצאו למערער ביום 30/06/02. על גבי טופס השומה בצו, לפי סעיף 152(ב) לפקודה, מופיע גם תאריך עדכון: 1/7/02. תאריך נוסף מוטבע הוא 29/7/02. טענות בעלי הדין: 7. המערער טוען כי השומה שהוציא המשיב לפי סעיף 152(ב), הוצאה לאחר חלוף תקופת ההתיישנות הקבועה בפקודה. מן הטעם האמור, בהסתמך על סעיף 152(ג) לפקודה, יש לאשר את הדוחות המוצהרים של המערער לכל אחת משנות המס שבערעור. טענה נוספת של המערער מתייחסת להפרת הבטחה שלטונית שניתנה לו. לגופו של עניין, טוען המערער כי המדובר בהכנסה של ילדיו, ולפיכך, עומד להם הפטור הקבוע בחוק מס הכנסה - פטור מהשכרת דירה למגורים. המשיב מבקש לדחות את טענת ההתיישנות, וכמו כן לדחות את הטענה בדבר קיומה של הבטחה שלטונית. לגופו של עניין, לעמדתו, כאמור, מדובר בהכנסה של המערער, וזאת מאחר שהדירות הן שלו. אדון בכל אחת מן הטענות. לדעתי, יש לדחות את טענת ההתיישנות, ואולם, יש לקבל את הערעור לגופו. דיון ומסקנות טענת התיישנות: 8. סעיף 152(ב) קובע: "לא הושג הסכם, יקבע פקיד השומה את המס בצו שבכתב, ורשאי הוא לקיים בו את השומה, להגדילה או להפחיתה". סעיף 152(ג) לפקודה קובע: "אם... , או בתום שנה מיום שהוגשה הודעת השגה לא הושג הסכם כאמור בסעיף קטן (א) ולא השתמש פקיד השומה בסמכויותיו לפי סעיף קטן (ב) יראו את ההשגה כאילו התקבלה...". (הנוסח הנ"ל עד תיקון 134. הנוסח המתוקן - "בתום שנה מיום שהוגשה השגה". ההדגשה מן הציטוט הנ"ל אינה במקור - ש' ו'). המחלוקת בשאלת ההתיישנות בתיק זה, אינה נוגעת למועד שיגור השומה לנישום, אלא לתאריך 29/7/02 המוטבע על גבי טופס השומה (להלן: התאריך המוטבע), שהוא מעבר לתקופת ההתיישנות ולידו מופיעה חתימה של פקידת השומה, הגב' בנדל (להלן: החתימה). השאלה הממוקדת היא, אם התאריך המוטבע מהווה את המועד הקובע מבחינת "סיום פעולת השומה", לאור החתימה המופיעה שם, או שמא אין התאריך הנ"ל אלא ציון של בדיקה נוספת שנעשתה, ואשר אינה מהווה חלק מהוצאת השומה. על-פי הפרטים המופיעים ע"ג הודעת השומה, הוצאה השומה ונחתמה על-ידי פקידת השומה הגב' בנדל, שאין חולק שיש לה הסמכות להוציא צו בשומה לפי סעיף 152(ב) לפקודה. על גבי טופס השומה מעל הכיתוב: "תאריך הוצאת השומה" מופיע התאריך - 30/6/02. כמו כן מודפס "תאריך עדכון" - 1/7/02. שני התאריכים הנ"ל הם בתקופת ההתיישנות. התאריך המוטבע הוא תאריך נוסף. השאלה שבמחלוקת מתמקדת, כאמור, בתאריך המוטבע +החתימה. 9. כפי שעולה מן הראיות שהוצגו, מורכב נוהל הוצאת השומה מכמה שלבים: שלב הערכה וקביעת נתונים סופיים: השומה נערכת על-ידי המפקח המטפל בתיק ובפיקוח ובהנחיית הרכז האחראי על החוליה בה מנוהל התיק. א. שלב השידור: * הקלדת הנתונים - עם סיום קביעת נתוני ההכנסה, נעשית הקלדת הנתונים למחשב מס הכנסה. * אישור הצו - התיק מובא אל פקיד השומה על מנת שהאחרון יעמוד על תקינות הצו, וכדי שהצו יאושר על-ידי פקיד השומה. אישור זה הנעשה על-ידי פקיד השומה נעשה ישירות לתוך מחשב מס הכנסה. מועד האישור - (מועד העידכון) - עם מתן האישור האמור, נקלט הצו באופן סופי במערכת מחשב מס הכנסה, ולמעשה מועד זה מהווה את המועד האחרון להוצאת הצו (להלן: שידור). שידור הצו לאחר אישורו שנעשה במחשב מס הכנסה עובר למחשב מרכזי הנמצא בירושלים. ב. שלב השיגור: המחשב המרכזי מדפיס את השומה ושולח את טופס השומה המודפס למשרדי פקיד השומה לצורך אימות הנתונים ושליחת השומות בדואר רשום. ג. הבדיקה הנוספת - אימות נתונים: ישנם פקידי שומה שהוסיפו נוהל של בדיקת אימות הנתונים בטופס השומה, למטרת בקורת בלבד. מדובר בנוהל פנימי, לא מחייב. 10. יש אפוא להבחין בין מועד השידור, לבין מועד שיגור השומה/הצו לנישום. לדעתי, מועד סיום פעולת השומה, הוא המועד הקובע, ולא מועד השיגור. לעניין זה מבקשת אני להצטרף לפסקי-דין שניתנו קודם לפסק-דין זה, ולהסתייג מפס"ד סמי (הנזכר בהמשך) שראה במועד השיגור את המועד הקובע. על אף שבתי המשפט עמדו על הצורך לנסות ולסיים את שיגור הצו, בתקופת ההתיישנות, חזר בית המשפט והדגיש, כי פעולת שידור נתוני השומה למחשב, היא המועד הקובע, מאחר שיש בו להצביע על גמר עריכת השומה, וסיום סופי של מלאכת עריכת השומה (עמ"ה 1083/01 ובש"א 3325/00 מגנזי שלום ואח' נ' פ"ש ת"א-יפו 4, מיסים טז/4 (אוגוסט 2002) ה-31, עמ"ה 1070/00 דוידוב נ' פ"ש גוש דן, מיסים טז/1 (פברואר 2002) ה-26)). כל זמן שלא רק הקלדת נתוני השומה אלא גם אישור השומה, שהוא חלק משלב שידור השומה נעשה והושלם בתקופת ההתיישנות, המסקנה היא שהוצאת השומה (הצו) הייתה במועד. שאלת המועד הקובע מבחינת תקופת התיישנות חזרה והתעוררה בפס"ד סמי (עמ"ה (י-ם) 7050/03 משה סמי נ' פקיד שומה (טרם פורסם) ניתן ביום 23/5/04 על-ידי כבוד השופטת מ' מזרחי, להלן: פס"ד סמי), והמסקנה שם הייתה שונה. בית המשפט קבע שם, כי יש לראות את מועד שיגור השומה - אם לא את מועד קבלת השומה אצל הנישום - כמועד הקובע. ממסקנה זו, עם כל הכבוד, מבקשת אני להסתייג. מעבר לקביעה המהותית - לפיה המועד הקובע הוא מועד ההכרעה בשומה ושידורה - שלב שלאחר האישור ושממנו אין עוד חזרה - הרי שמדובר בתאריך מוקלד ומודפס, שחזקה היא שהוא מעיד על מועד השידור. תאריך משלוח הצו או מועד הגעת הצו לבית הנישום אינם יכולים לשמש אבן בוחן כתאריך הקובע בתחום המס. קביעה כזו, יש בה להכביד על ניהול הליך שיפוטי או מעין שיפוטי ולגרום לסחבת בברור המחלוקת, ובזבוז משאבים מיותרים לצורך הכרעה בשאלת המועד. מס טוב נבחן, בין היתר, ביעילות גבייתו. יש בו גם לקצר באופן משמעותי את תקופת ההתיישנות, מה שאינו משרת בהכרח את טובת הנישום. עוד יש להבחין בין התוצאה של אי הוצאת שומה במועד (סעיף 152(ג) לפקודה) לבין התנהגות מינהלית תוך חריגה מעקרונות מינהל תקין, בשיגור השומה. רשות היוצרת פער משמעותי בין מועד הוצאת השומה למועד שיגורה, עלולה לחרוג מעבר לסביר מחובתה לפעול ביעילות ובתוך זמן קצר. נפקות משפטית לתוצאה התנהגותית כזו לגבי שומה, אינה מצויה בתחום של דיני ההתיישנות. תום פעולת השומה הוא המועד בו הסתיים הליך עיבוד המידע, ונקבעה השומה, כפעולה סופית. "סיום פעולת השומה" כוללת חתימה של השומה על-ידי מי שהוסמך להוציאה. תאריך הזנת המידע למחשב הוא למעשה המדד החיצוני האובייקטיבי שיש בו להעיד על פני הדברים שהגיע שלב "סיום פעולת השומה". מה שקובע הוא אפוא תוכנו של המסמך ופעולת עריכת השומה (ראה עמ"ה 2012/98 ישראל הרפז נ' פ"ש חיפה, מיסים יג/4 (אוגוסט 1999) ה-36, שם נדונה השאלה אם המסמכים שהוצאו היו בגדר של "צו" לפי סעיף 152(ב) לפקודה). ואולם, כל זאת, בתנאי שהרשות המאשרת את הצו, בדקה את הנתונים ואישרה את השומה בתקופת ההתיישנות. מן הטעמים המפורטים לעיל, מבקשת אני להצטרף לפסיקה הרואה את המועד הקובע כמועד סיום הוצאת השומה. על קביעה זו חזרו בתי המשפט בשורה של פסקי דין ולאחרונה חזר עליה בית המשפט המחוזי בתל-אביב בהחלטה בעניין חגי רם (בש"א (ת"א-יפו) 15423 עמ"ה 1118/04 (חגי רם נ' פקיד שומה - היחידה למיסוי בינ"ל, פורסם בסקירה משפטית, כבוד השופט א' מגן), תוך יישום ההלכה בע"א 568/78 (פקיד שומה נ' יצחק ביר בע"מ, פ"ד לג(3) 735), ולפיה המועד הקובע הוא מועד "סיום פעולת השומה". אותה גישה ניתן גם למצוא בעמ"ה (נצרת) 148/02 (גבריאל דוד נ' פקיד שומה נצרת, תק-מח 2004(2) 2328, 2331 - כבוד השופט ממן). המועד הקובע אפוא הוא מועד שידור השומה במחשב, באופן שאין עוד "דרך חזרה". השאלה מה קורה כאשר מופיע יותר מאשר תאריך אחד, על גבי הודעת השומה/הצו. לעניין זה יש לומר, שעל פני הדברים וככל שהתאריך המודפס כתאריך עריכת השומה הוא בתוך תקופת ההתיישנות, והוא מופיע לצד שמו של פקיד השומה, הרי שיש לקבל את האמור במסמך. יתר על כן, גם כאשר "מהווה הצו פרי עבודתם המיצרפית של בעלי סמכות אחדים, שפעלו ועיצבו את הצו, אין לייחד את פעולת הראשון דווקא ולראות בה את מעשה הצו" (עמ"ה 9/88+ עמ"ה 40/88 זילבר שמעון ואח' נ' פ"ש ב"ש, מיסים ז/4 (אוגוסט 1993) ה-10). עוד אוסיף, שאין מניעה, כי לאחר "סיום פעולת השומה" ועל דרך הזהירות יכול שתיערך בדיקה נוספת-טכנית, על-ידי עורך השומה או על-ידי אחר - בין בעל סמכות להוציא שומה ובין שאינו בעל סמכות, כאמור. פעולות כגון אלה, שהן בגדר אימות נתונים בלבד, אין בהן לשנות את השומה שנקבעה. לכן, אפילו נעשו לאחר תום תקופת ההתיישנות אין בהן לפגוע במהות הצו או בשומה שהוצאה. הבדיקה הנוספת אינה אלא בדיקה "טכנית" נוספת, לוודא שלא נפלה טעות המחייבת תיקון. יחד עם זאת, אם נפלו פגמים מהותיים שיש בהם להביא לתיקון השומה, יוכל הדבר להיעשות רק על דרך של פתיחת שומה. 11. יישום עקרונות אלה בענייננו מורה, כי פעולת עריכת השומה הייתה פעולת צוות משותפת. שידור הנתונים למחשב מס הכנסה נעשה על-ידי המפקחת, רואת החשבון הגב' אריאלה לוי ב- 30/6/02. "ש. אני מבין שהזרמת את זה למחשב בתאריך 25, 25 ביוני. ת. כן. ש. אני שואל מתי יצאו הצווים משליטתך... ת. ת. ... אני משדרת אצל (צ"ל "אל" - ש' ו') המחשב ... אני מוציאה פקודת שומה" ( עמ' 47 לפרוטוקול ש' 9-12). עוד עולה מן הראיות, כי הנתונים שהוקלדו על-ידי המפקחת היו באישורו של הרכז, מר וינשטוק והיו על דעת פקידת השומה הגב' בנדל ובאישורה. אישור זה ניתן ב- 30/6/02 או בתאריך העדכון (1/7/02). שני המועדים הם בתוך תקופת ההתיישנות. ואכן במסגרת עדותה של המפקחת, רו"ח גב' לוי, בהמשך החקירה העידה: ש. ש. פקידת השומה מאשרת את זה. ת. ת. מאשרת, אבל תסתכל פה תאריך הוצאת השומה 30/6/02, זאת אומרת הייתה בתוך שנה...." (עמ' 47 ש' 11-16). ובהמשך "ש. מה קורה אם היא (פקידת השומה - ש' ו') לא מאשרת את זה? מה קורה במצב שאת שידרת את השומה למחשב ופקידת השומה לא מאשרת? קורה במצב כזה? ת. ת. אני מעדיפה שזה תשאלו את הרכז שלי. אני שידרתי את השומה. במקרה כזה תחום של השומות, אישור צווים, זה בדרך כלל פקודת השומות (צ"ל - פקידת השומה). ש. ש. בלי שזה עובר דרך פקידת השומה למעשה? ת. ת. זה לא בשליטתי, אני כבר החלטתי, העברתי לזה כבר אישורים, זה פנימי. ש. בלי שפקידת השומה מאשרת את הצו, הצו לא יוצא מרשותו של המשיב, למעשה נכון? ת. את זה אני לא יכולה לענות, לא יודעת בדיוק מה קורה במחשב" ................ ש. (ביהמ"ש) קרה פעם שהוצאת צו ולא אישרו לך אותו... ת. קורה שלפעמים לא מאשרים". (עמ' 48 ש' 5-18). מר וינשטוק, ששימש רכז החוליה במועד הרלוונטי העיד, כי במסגרת פניותיו של המערער אליו, ומאחר שהמערער סבר שהמפקחת טועה בעמדתה ומר וינשטוק, כרכז אישר את החלטתה של המפקחת, ביקש המערער להיפגש ישירות עם פקידת השומה, גב' בנדל, כך שהאחרונה הייתה גם "שותפה" לעבודת הצוות בעריכת השומה, ולא רק באישורה. "ש. מי השתתף באותם פגישות שציינת.... ת. ת. בפגישה איתי השתתפה הגברת בנדל" (עמ' 43 ש' 9-11). די בראיות שהובאו כדי לקבוע, כי בעריכת השומה בצו הייתה שותפה גם פקידת השומה, ובהעדר ראיות אחרות, אישרה פקידת השומה, הגב' בנדל את נתוני השומה כפי שאלה שודרו על-ידי הרכזת, הכל בתקופת ההתיישנות. רצוי להדגיש, לדעתי, לא המועד בו מוקלדים נתוני השומה הוא המועד הקובע, אלא מועד אישור נתוני השומה על-ידי פקיד השומה. מועד זה מסיים את הליך הוצאת השומה (ראה עמ' 46 לפרוט') ומאותו מועד, אין עוד אפשרות לשנות את התאריך ( עמ' 47 ש' 21-23) ו/או את נתוני השומה. שידור נתוני השומה הנעשה לאחר אישור השומה מסיים את הליך השומה. שלב השידור כולל הכנסת נתוני השומה לאחר הכרעה סופית בנושא, ואישורם על ידי הרשות המוסמכת. העברת הנתונים לאחר מכן ממחשב מס הכנסה ובמחשב המרכזי, אינם אלא פעולות טכניות נוספות הנדרשות לקראת שיגור השומה. התאריך הנוסף - 29/7/02 הוא מועד בדיקת נתונים ואימותם. אמנם בדיקה זו נעשתה אף היא על-ידי גב' בנדל, ואולם אין בכך כדי לשנות מן המסקנה, כי הצו הוצא בתקופת ההתיישנות. הבדיקה הנוספת אינה עריכת השומה, אלא אימות נוסף של הנתונים המפורטים שם. 12. פקידת השומה, הגב' בנדל לא הופיעה להעיד. ככלל, חזקה שהעדר התייצבות עלול לשמש לחובת המשיב. הכלל הוא שמעמידים בעל דין בחזקתו שלא ימנע מלהביא ראיה שהיא לטובתו, ואם נמנע מהבאת העדות הרלבנטית שהייתה בהישג ידו, הרי שניתן להסיק שאילו הובאה אותה ראיה הייתה פועלת נגדו (ע"א 55/89 קופל (נהיגה עצמית) בע"מ נ' טלקאר חברה בע"מ, פ"ד מד(4) 595, המפנה לע"א 548/78 פ"ד לה(1) 736, 760ה). ואולם, באותן נסיבות בהן הובאו ראיות אחרות שמהן ניתן להסיק על גרסת בעל הדין ואף לבססה, העדר הבאת העדות הנוספת, אין בו עוד לשנות את מאזן ההסתברות בנושא שבמחלוקת. לאור האמור לעיל, אני מורה על דחיית טענת המערער בדבר הוצאת הצווים בחלוף תקופת ההתיישנות. הבטחה שלטונית: 13. המערער טוען, כי במסגרת הדיונים שנתקיימו בינו לבין המשיב, בסמוך לאחר שהגיש את ההשגה, ובמיוחד מאחר ובמקצועו ועיסוקו הוא משמש כיועץ מס, היה חשוב לו ליישב את המחלוקת בסוגיית ניכור ההכנסה, והוא ניהל מספר דיונים אצל רשויות המס (ראה גם עדותו של מר ויינשטוק, הרכז, בעמ' 43 לפרוטוקול, התומכת בגרסת המערער). לעמדת המערער, במסגרת אותם דיונים, הובטח לו, כי לא יוצאו צווים, וכי בטרם הוצאתם יעשה ניסיון לסכם את הפרטים. במקרה זה, ולאור ההתחייבות האמורה, היה על המשיב ליצור קשר עם המערער, בטרם הוצאת הצווים. משלא עשה כן, הופרה הבטחה שלטונית. הבטחה זו יש להורות כי תקויים, וככזו, היא מבססת מקור התחייבות עצמאי, ולכן, יש לבטל את הצווים ולאשר את הדוחות, גם מן הטעם האמור. אעיר, כי גם אילו צדק המערער בקיומה של "הבטחה שלטונית" שהופרה, לא בהכרח הייתה הנפקות המשפטית - ביטול השומה. בפועל לא הוכחה קיומה של "הבטחה שלטונית". הגם שהמשיב, על-פי עדות העדים מטעמו, אישר כי נוהלו דיונים קודם להוצאת הצו, הרי שלעמדתו הבטחה לא ניתנה. עובר למועד הדיונים עדיין לא נתקבלה החלטה על הוצאת הצווים (ראה עמ' 43-45 לפרוטוקול). למרות האמור טוען המשיב, שלא נתקיימו התנאים לקיומה של הבטחה שלטונית, ולעניין זה הוא מפנה לפס"ד סאי-טקס (ע"א 135/75 סאי-טקס בע"מ ואח' נ' שר המסחר והתעשייה, פ"ד ל(1) 673, להלן: פס"ד סאי-טקס) גם בנושא זה יש לקבל את עמדת המשיב. 14. כדי שתחול הדוקטרינה של "הבטחה שלטונית" כמקור התחייבות עצמאי, צריכים להתקיים מספר תנאים ובמצטבר: נותן ההבטחה הוא בעל ההסמכה לתתה; נותן הבטחה התכוון להקנות תוקף משפטי מחייב להבטחה (וכנגד מקבל ההבטחה קיבל אותה ככזו); המבטיח בעל יכולת לקיים את ההבטחה וההבטחה היא בת ביצוע, כלומר אין צידוק לשנותה או לבטלה (ראה גם בג"צ 142/86 דישון כפר שיתופי להתיישבות חקלאית נ' שר החקלאות, פ"ד מ(4) 523, 529, תוך הפנייה לבג"צ 594/78 אומן נ' שר התעשייה והמסחר והתיירות, פ"ד לב(3) 469, שם סיכם כבוד השופט י' כהן את התנאים המתחייבים. רע"א 7252/00 מדינת ישראל נ' יוסף אנג'ל ואח' דינים עליון כרך נט 222, ע"א 6620/93 עיריית רמת גן נ' גולומב, פ"ד נא(2) 363). העיקרון העומד מאחורי קיומו של חיוב עצמאי מכוח הבטחה שילטונית הוא, שרשות ציבורית בפועלה מול האזרח, חייבת לעמוד בהתחייבויותיה (בג"צ 5018/91 גדות תעשיות פטרוכימיה בע"מ נ' ממשלת ישראל, פ"ד מז(2) 773, סעיף 3 של פסה"ד). בתיק זה, לא הוכיח המערער, כי ניתנה הבטחה, כאמור. המפקחת העידה בבית המשפט כי אין היא זוכרת שמסרה הבטחה כנטען (עמ' 30 לפרו'), וכי לא ניתנה הבטחה כי לא יוצאו צווים. עוד העידה (עמ' 45 לפרו') שהמערער ידע כי עומדים להוציא צווים, וכי ניסה לסיים את התיק בהסדר, קודם להוצאתם. בנסיבות אלה, אני קובעת כי לא ניתנה כל הבטחה שלא להוציא צווים, קודם לעריכת ניסיון נוסף להגיע להסדר. יתר על כן, המשיב מדגיש, תוך הפנייה לסעיף 245(א) לפקודה, כי לא יינתנו פטורים, הנחות או הקלות אחרות אלא אם כן נקבעה במפורש בחוק הוראה מפורשת לעשות כן, או מכוח סמכות שבחוק לעשות כן. בנסיבות אלה, אין כל הגיון ואין סבירות כי המשיב או מי מטעמו ייתן הבטחה שהיא בגדר "התחייבות שלטונית", כמיוחס לו על-ידי המערער. כל מה שהבהירה המפקחת הוא, שהמערער ביקש לשכנעה, שלא להוציא צווים, והיא מטעמה, הבטיחה לבדוק את הנושא עם המחלקה המשפטית, אך בוודאי שלא ניתנה התחייבות. היה מקום במקרה כזה, להודיע לנישום את תשובת היועצת המשפטית ולהוציא את השומות לאחר מכן, שהרי ניתנה הבטחה - הגם שאינה "הבטחה שלטונית" - לתת תשובה, וראוי לה לרשות המבטיחה לבדוק את האפשרות שהועלתה לעדכן את הנישום בהחלטה שנתקבלה. ואולם, כאמור, אין בראיות שהוצגו כל ממצא לקיומה של "הבטחה שלטונית". הדירות כמקור הכנסה של הילדים: 15. הכנסתו של יחיד משכר דירה פטורה ממס עד לסכום התקרה המופיע בתקנות. בשנת המס 1997 הגיעה תקרת הפטור המרבית לסכום של 72,930 ₪ ובשנת המס 1998 לסכום של 76,860. הוספת ההכנסות משכר הדירה בגין הדירות גרמה לכך שהכנסותיו של המערער לשנת המס הנ"ל משכ"ד יחוייבו במס, בהיותן עודפות לתקרת הפטור (ראה סעיף 6 לתצהיר אריאלה לוי, רו"ח ומפקחת ראשית, אצל המשיב - נ/3). אין חולק, כי מדובר בהכנסה פירותית הנובעת משתי הדירות שברח' פרויד, בחיפה (להלן: הדירות). עוד מוסכם, שאם אכן תתקבל טענת המערער, לפיה הדירות הן נכסים של הילדים, הרי שיש לראות גם את הפירות שהם דמי השכירות, כשייכים לילדים. הימצאותם של דמי השכירות בחשבונו של המערער, אין בה לשנות מבחינת היותם כספים של הילדים המוסבים אל המערער, לפי סעיף 84 לפקודה. במקרה כזה, יחול הפטור הקבוע בסעיף 2(א) לחוק מס הכנסה - פטור מהשכרת דירת מגורים. 16. למעשה אין הצדדים חלוקים לגבי הכלל כי בעל הנכס הוא גם בעל הפירות. מכאן שכל זמן שמקור ההכנסה רשום על הילדים, הסבירות היא, שגם פירות השכירות צריכים להיות של הילדים, אלא אם הרישום אינו מעיד על הבעלים האמיתי של הדירות, או שמא נעשה עיתוק של מקור ההכנסה, והזרמת דמי השכירות לחשבון הבנק של המערער, מעידה על כך. המערער טוען, כאמור, שהדירות הן של הילדים וההכנסות מדמי השכירות הן של הילדים, ואם נהנה המערער מחלק מזערי של דמי השכירות, הרי שעשה כן במסגרת הסבתם לטובתו. לעומת זאת, המשיב מבקש למעשה לראות במערער כמחזיק בדירות וכבעל השליטה במקור ההכנסה. לכן, לעמדתו, אפילו עושים ילדיו של המערער שימוש בדמי השכירות המוזרמים לחשבונו של המערער, הרי שהמשיב רואה בכך הסבת ההכנסות הנובעות מהנכס של המערער לילדיו, לפי סעיף 84 לפקודה. המחלוקת נוגעת לבעלות על הדירות כמקור הכנסה. 17. ישנן מספר אפשרויות לבחון את עמדת המשיב: רישום הדירות אינו מעיד על עסקה אמיתית ומדובר בעסקה מלאכותית; אפשרות אחרת היא, כי אמנם חוזי הרכש הם תקינים, והילדים רכשו זכות בעלות בדירות, ואולם העובדה שדמי השכירות הופקדו בחשבון הבנק של המערער, בנוסף לנסיבות אחרות כגון: הטיפול בדירות ובכל הקשור בהן, מלמדים על עיתוק ההכנסה יחד עם עיתוק מקור ההכנסה למערער. בחינת הראיות מורה, כי אין כל טענה של המשיב כנגד חוזי הרכש של הדירות, ולפחות לא הייתה טענה כזו בעת רכישת הדירות ובמהלך השנים. גם עיסקה מלאכותית לא הוכח קיומה. בנסיבות אלה, וכאשר העדויות מורות כי למרות הניהול המתבצע על ידי האב, ההכנסות מדמי השכירות הן של הילדים, הרי שלא היה מקום להסיק אחרת. אפרט מסקנתי האמורה. 18. אין חולק, כי על פי רישום הדירות מדובר בדירות הרשומות על שם הילדים. עוד מוסכם, כי הדירות נרכשו על שם הקטינים ולאור גילם של הילדים, במועד רכישת הדירות, נדרשו צווים של ביהמ"ש - תיק מ"א מס' 623/86, לצורך אישור העסקות. המפקחת אישרה בעדותה בביהמ"ש כי רכישת הדירות עבור שלושת הילדים נעשתה באמצעות אפוטרופוס, וכי הרכישה, כפי שבוצעה בעת הרכישה, נעשתה עבור הקטינים (עמ' 59 לפרו'). המשיב עמד על המקור הכספי לרכישת אותן דירות. לעמדתו, עלו סתירות בעדותו של המערער, לגבי מקור הכספים, וכן בהעדר עדים מטעם המערער, אשר היה בהם להביא בפני בית המשפט מידע מכלי ראשון לעניין מקורות הכספים לרכישת הדירות, הרי שאין לראות את רישום הזכויות כקובע לגבי מהותן. בנסיבות אלה, מבקש המשיב לראות במערער כמחזיק בדירות וכבעל השליטה במקור ההכנסה. המשיב מדגיש עוד, כי מאז רכישת הדירות נהג המערער לטפל בכל הקשור לדירות אלה, תחילה בהיות ילדיו קטינים, ולאחר מכן, גם כשבגרו. עוד מצביע המשיב על העובדה כי דמי השכירות הוכנסו לחשבונו של המערער. בנסיבות אלה, לעמדת המערער, הדירות הן של המערער, תוך הפעלת מבחן השליטה (פסקי הדין הנזכרים בסעיף 24 לסיכומי המשיב). הסבת ההכנסות של דמי השכירות הנובעות מהנכס לילדיו של המערער, לפי סעיף 84 לפקודה, אין להתיר אותה. העברת זכות עתידית לא תצלח מבחינת דיני המס, כאשר נשאר בידי מעביר - בענייננו, המערער - הכוח לנצל את ההכנסה המתקבלת או לשלוט בה או מקום בו עליו לתרום בדרך זו או אחרת למימושה של ההכנסה בידי המקבל (ד"נ 16/82 פקיד שומה ת"א נ' צבי לידור, פ"ד לט(2) 757, להלן: פס"ד לידור). 19. כאמור, המחלוקת בתיק זה אינה מחלוקת משפטית, אלא עובדתית. השאלה העיקרית היא, אם הוכיח המערער שהדירות, כמקור הכנסה, הן של הילדים, ואם העובדה שהמערער מתחזק דירות אלה והכנסות דמי השכירות מוזרמות לחשבון הבנק של המערער, מלמדים אחרת. אם אכן הוכיח המערער שמקור ההכנסה הוא של הילדים - ומסקנתי היא כי אכן עמד המערער בנטל ראייתי זה - הרי שגם אם היה שימוש באותה הכנסה על ידי המערער, נעשתה זו על דרך הסבה של אותם דמי השכירות מידי הילדים למערער. במקרה כזה, לפי סעיף 84 לפקודה, אותם כספים הם בגדר הכנסתו של המסב, קרי; הילדים. הייתי מוסיפה ואומרת, כי המערער אף הוכיח, בין היתר, בהסתמך על עדות מהימנה שלו ושל ילדיו, כי בהכנסה שקמה מדמי השכירות נעשה שימוש על-ידי הילדים. 20. אין חולק כי סמכותו של המשיב, על פי סעיף 86 לפקודה להפעיל את שיקול דעת, להתעלם מהצורה הפורמאלית של העסקה, ולראות את הדירות כדירות של המערער. ואולם במקרה כזה הנטל - גם אם מדובר בנטל המשני של חובת ההצדקה (ראה לצורך השוואה ע"ש 629/02 זיאדה היאם נ' ממונה אזורי מע"מ עכו, ניתן ביום 19/10/04, סעיף 13), מוטל על המשיב, והוא לא עמד בו. אין בטעמים שצוינו על-ידי המשיב, כדי לבסס את מסקנתו, כי הדירות כמקור הכנסה הם של המערער. כאמור, מדובר בדירות שנרשמו על שם הילדים עוד בהיותם קטינים. הרישום לא שונה. המשיב לא העלה כל טענה כנגד חוזי הרכישה של הדירות. העובדה שילדי המשיב היו בעת רכישת הדירות קטינים ולא היו להם אמצעים ויכולות לרכוש דירות אלה, אינה מונעת אפשרות של רכישת הדירות על-ידי המערער כמתנות עבור ילדיו מהכנסותיו שלו. מכאן שהעובדה שלא הומצאה כל הוכחה בדבר העברת כספים מהורי האישה או מהורי הבעל לנכדים, ו/או מתן מתנות מידי הסבים והסבתות, אין בהן כדי לשנות מסקנתי, במיוחד לאור המועד בו נרכשו הדירות ונרשמו הזכויות. מי שיכול להרשות לעצמו, יכול לרכוש דירה או מקור הכנסה אחר, ולהעניקו לילדו. במקרה כזה ייחשבו הילדים כבעלים של הנכסים, ובהיות הנכס מניב פירות, הבעלים של מקור ההכנסה. משהושלמה ההקניה, וגם לאור גילם של הילדים, אין מניעה כי האב ינהל את הטיפול בדירות ואחזקתן לצורך הפקת ההכנסה הפירותית, וימשיך לעשות כן, גם לאחר שבגרו. גם העובדה שזכויות הילדים בדירה אינו שוות בערכן, גם בה אין כדי להסיק אחרת, אין מניעה כי ההורים נותני המתנה יתחשבו בגילם של הילדים לקביעת סוג המתנה המוענקת, לרבות גודלה של המתנה לעניין שיעור חלקו של כל אחד מן הילדים באותן דירות. עוד אין להתעלם מעדותו של המערער שלא נסתרה, שכבר בעת שרכש את הדירות לילדים הוזמן לדיונים במס הכנסה, ולא הובאו בפני ראיות על נקיטת צעדים כלשהם כנגד המערער בגין כך. כשם שבעל מקור ההכנסה אינו יכול להשתנות רק כדי להימנע מתשלום מס כטעם עיקרי, כך גם אין מקום לקבוע כי נעשה עיתוק של מקור ההכנסה, כדי ליצור חבות במס. 21. עיסקה מלאכותית מוגדרת כ"לובשת צורה המנוגדת לדפוסים המקובלים בחיי הכלכלה והסוטה מן הדרכים שבני אדם נוהגים בהם כדי להשיג תוצאה כלכלית מסויימת..."(ראה ע"א 164/83 אברהם וינפילד נ' פ"ש י-ם, פ"ד לט(2) 600, סעיף 4 לפסה"ד). ועוד, עיסקה מלאכותית מעוניינים הצדדים לקיים, אך עיצובה סוטה מדפוסים מקובלים בחיי הכלכלה, במטרה להפחית את המס (ע"פ 2606/99 הורוביץ, פרומדיקו בע"מ ואח' נ' מדינת ישראל, מיסים יד/5 (אוקטובר 2000) ה-5, פ"ד נז(4) 1, להלן: פס"ד פרומדיקו). אופן פעילותו של המערער אינו מצביע על ניהול עסקי הנוגד למה שמקובל בחיי הכלכלה ועל סטייה מן הדרך בה נוהגים הורים לגבי דירות שרכשו עבור ילדיהם. הגם שניתן היה לתכנן את הדברים באופן "מוצלח" יותר מבחינה חשבונאית. המסקנה המתבקשת מן האמור, כי יש לקבל את הרישום כמעיד על זכויות בעלות בדירות - בדרך זו תשמר גם ההרמוניה המשפטית של הדין הכללי ודיני המיסים. עוד יש לקבוע, כי המשיב לא הוכיח כי מדובר בעיסקה מלאכותית. המסקנה היא, שהדירות הן של הילדים. 22. לפי הגישה הקלאסית בדיני מס, העברת הכנסה היא בבחינת עיתוק, כאשר הזכות המועברת היא מקור ההכנסה, ואילו העברת זכות שאינה המקור ההכנסה אלא פירות ההכנסה בלבד היא בבחינת שימוש בהכנסה (פס"ד פרומדיקו, שם, עמ' 89). כאשר מדובר בכנסה הנובעת מנכס, הכלל הוא שבעל הנכס הוא גם בעל הפירות, ואופן השימוש בהכנסה, שהן הפירות ממקור ההכנסה, אינו משפיע על חיובו במס עמ"ה (חי') 77/94 גינצבורג נ' פ"ש חיפה, תק-מח 96(3) 1294, המפנה לע"א 470/59, פ"ד יד 811). לשאלה אם נעשה עיתוק של דמי השכירות שיש בו גם להעיד על עיתוק של מקור ההכנסה, יש להשיב בשלילה. 23. אכן, אין להתעלם מן העובדה, כי המערער נהג לטפל בכל הנדרש בדירות הנ"ל, לרבות תחזוקה נדרשת. כך נהג כל זמן שהילדים היו קטינים. משהתבגרו הילדים, חדל לרשום את דירות הילדים בהצהרת הונו ולעניין זה מפנה להצהרת הון מיום 31/12/99 והצהרת הון ליום 31/12/00, ואולם, הוא המשיך לטפל בדירות, ככל הנדרש. גם לאחר שהילדים בגרו המשיך המערער לטפל בהשכרת הדירות, עריכת חוזים, חתימה עליהם וקבלת כספי השכירות לזכות חשבונו שלו ועל שמו. לא ניתן להתעלם מטענת המשיב, כי הילדים לא הצהירו על הכנסות כלשהן משכר הדירה, וכי אין לשלול את הטענה, כי ההכנסות משכר הדירה שמשו גם לכלכלת משפחת המערער. ועוד, לטענת המשיב, המערער הצהיר בשנת המס 2000 על ההכנסות משכר הדירה, כחלק מהסבריו לגידול בהונו, ולפיכך, הוא מנוע מלכפור בכך. למרות האמור לעיל, ותוך שאתייחס גם לתמיהות שהועלו בקשר לאופן הדיווח, אין באלה לשנות את העובדה, כי הדירות כמקור הכנסה הן של הילדים. 24. עובדתית, המערער קיבל את הכסף מדמי השכירות בעבר והוא ממשיך לקבל (ראה תרשומת נספח ג' ל-נ/3). ועוד, הכספים מוזרמים לחשבונו של המערער. אין להכריח נישום לנהל מערכת חשבונאית נפרדת, על אף שרצוי היה אולי לעשות כן, כתנאי לשאלה אם היה שימוש בלבד בהכנסה של דמי השכירות או אם היה עיתוק של הכנסה בלוויית עיתוק מקור ההכנסה. בנסיבות כפי שהיו בתיק זה ותוך שאני מדגישה את אמינות עדי המערער, אין אלא לחזור ולהפנות לדברים שאמר כבוד השופט ויתקון בע"א 353/64 (לובובסקי נ' פ"ש נתניה, פ"ד יט(1) 194, 196), בקשר לנושאים עסקיים ביחסים משפחתיים : "בל נשכח שמדובר ביחסים משפחתיים בין אב לבן ולא בין בני אדם זרים זה לזה. בנסיבות אלה לא היה מקום להקפיד שההכנסה מהנכס תועבר ישר, ובשלמותה, לבן ושתוקנה לו הזכות לנהוג בהכנסה זו...". בנסיבות אלה, וכאשר העדויות מורות כי למרות הניהול המתבצע על ידי האב, ההכנסות מדמי השכירות הן של הילדים, הרי שלא היה מקום להסיק אחרת. העברת דמי השכירות לחשבון הבנק של המערער אינו בגדר עיתוק (Alienation) ההכנסה בידי המערער, אלא לכל היותר שימוש בדמי השכירות. אעיר עוד, שאילו אכן היה המערער מבקש לתכנן מס, לא הייתה כל מניעה כי יפתח חשבון נפרד. משלא עשה כן, אין בכך בלבד לשנות את מהות ההכנסה של דמי השכירות, כהכנסה של הילדים. 25. סוגיה של עיתוק ההכנסה, כאשר המקור נותר בידי הילדים, אינו ככלל אפשרי (פס"ד פרומדיקו, שם, ה-139, סעיף 172. כן ראה פסק דינו של כבוד השופט אור המצטרף לפסק דינו של כבוד השופט אנגלרד, באותו נושא, ה-185). למעשה, אין ראיות היכולות לבסס טענה של עיתוק מקור ההכנסה. נראה, כי מה שעשה המשיב במקרה זה, הוא ביקש להסיק תחילה כי נעשתה העתקת הכנסה-דמי השכירות, ומאחר שככלל לא נעשה עיתוק הכנסה ללא העברת המקור, החל המשיב לבחון גם נתונים שהיה בהם אולי להצביע על העברת המקור - הדירות עצמן. כדי לעמוד בנטל זה היה על המשיב לעמוד בנטל הראייתי הנדרש, לקיומה של עיסקה מלאכותית לגבי היות הדירות כמקור הכנסה של המערער. המשיב לא עמד בנטל זה, תוך שאני ערה, שדי בכך שהמשיב יעמוד בנטל של חובת ההצדקה, כפי שפרטתי לעיל. הקריטריון להבחין בין עיתוק הכנסה לשימוש בהכנסה מוצא ביטוי ברור בסעיף 84 לפקודה. הסבת הכנסה היא במקרה שההסבה ניתנת לביטול, כי אז היא של המסב. הילדים, שהם בעלי הנכסים, יכולים באופן הברור ביותר, להחזיר לעצמם את השליטה בניהול הכספים ובאופן שאלה יופנו לחשבונותיהם הפרטיים (ראה על דרך ההשוואה עמ"ה 138/00 שמואל (ואסתר) מנו נ' פ"ש חיפה, מיסים יז/2 (אפריל 2003) ה-18, ה-19). כאמור, יש לראות את אופן ניהול הדירות וגביית דמי השכירות בקונסטלציה המשפחתית. הטיפול ע"י האב, ניהול מו"מ ע"י האב ואפילו חתימה על חוזי השכירות, ניתן לראותם כחלק מפעולות שיכול שיעשה אב עבור ילדיו. עוד, הבהרתי, שניתן לקבל את ההסבר של הזרמת הכספים לחשבון המשותף, מאחר שגם הם סמוכים על שולחן ההורים. 26. למרות הפירוט שהובא לעיל, עמדו בפני מספר עובדות שהעלו תמיהות, ואשר היה בהן כדי לבסס, לכאורה, את טענות המשיב, והמחייבים התייחסות פרטנית יותר לנושא: אזכור הדירות בהצהרת ההון לשנת 2000; בדו"ח של מר ארז גריל (אחד הילדים של המערער), לשנת המס 1998, לא הצהיר האחרון על הכנסה משכ"ד (נספח ח'); העדר כל הסבר להצהרת ההון לשנת 2000 שנתן המערער כחלק מהסבריו לדו"ח על רכוש ולהתחייבויותיו לשנת 2000 על הכנסות מדמי השכירות, וכי הילדים אכן הסבו לו את ההכנסה. בנושאים אלה יש לקבל את ההסברים שניתנו על-ידי המערער. על-פי עדותו של המערער, היו לו הכנסות מהשכרת נכסים נוספים (עמ' 8 לפרוטוקול). בהיותו יועץ מס וברצונו לדייק בהכנסות הבנק שלו, מצא לנכון להצהיר גם על הכנסות מהשכרת נכסי הילדים, בדרך בה הצהיר. הוא עשה זאת, על-פי ניסוחו כי "רציתי להיות יותר צדיק מהאפיפיור..." (עמ' 13 ש' 6). אילו רצה לתכנן במדויק את הדברים ובהיותו יועץ מס, יכול היה לפתוח חשבונות בנק נפרדים, אך בשל אופן העזרה שנתן לילדים ראה בכך מלאכותיות מסוימת, ואולי אף בצדק. על-פי עדותו הייתה זו רוטינה שכספי דמי השכירות נכנסו לחשבונו. הילדים ידעו מה ההכנסה משכירות והשתמשו בכספים אלה, דרך חשבון הבנק של המערער (עמ' 12 לפרוטוקול). הסברו של המערער לעניין הצהרת ההון לשנת 2000 הוא, כי עשה כן רק לצורך שקיפות, שהרי הכספים נתקבלו בחשבונו, עוד ציין המערער כי ממילא הכספים מדמי השכירות לא שימשו כהסבר להצהרת ההון שלו (סעיף 5 ל-ת/2). לעניין הדו"ח השנתי שהגיש מר ארז גריל, הובהר שזה הוגש על מנת לקבל החזר מס כנהוג על-ידי שכירים, ובדו"ח זה לא ציין הכנסות שלו פטורות ממס. מן הטעם האמור, גם לא הצהיר על הכנסה פטורה ממס ממשרד הביטחון כנכה צה"ל (סעיף 6 ל-ת/2). כמו כן, יש לקבל את הצהרתו של המערער, כי הדוחות שנות המס שבערעור תחת הפרק של "רווחים פטורים ובלתי חייבים", הצהיר על הכנסות השכירות מהדירות של ילדיו, למרות היות הכנסות אלו הכנסות פטורות של ילדיו, מצא המערער לנכון להצהיר על כך בדוחותיו, כדי ליצור שקיפות מלאה בפני רשויות המס ולא מצג מטעה (סעיף 17 ל-ת/1). כאמור, יתכן, כי ניתן היה לנהל את הדברים בדרך ברורה יותר, שהייתה מונעת את הוצאת השומה, כפי שהוצאה, ואולם במהות מדובר בדמי שכירות שהם פירות של דירות של הילדים. ההכנסה מדמי השכירות, ההולכת אחר מקור ההכנסה, היא בגדר של "הכנסה" אצל הילדים ולא אצל המערער. התוצאה: 27. אשר על כן, אני מורה על קבלת הערעור וביטול השומות שהוצאו למערער לשנות המס 1997 ו- 1998. המשיב ישלם למערער הוצאות משפט ושכר טרחת עורך דין בסכום של 15,000 ₪ בצירוף מע"מ כחוק למועד מתן פסק הדין. קטיניםמיסיםרישום דירהשאלות משפטיותמקרקעיןפטור ממס